I SA/Po 32/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 12 kwietnia 2022 r., nr [...] określił R. S. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT 36L) w wysokości [...] zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił m. in., że pierwotnie zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 11 lutego 2015 r., nr [...] Dnia 9 kwietnia 2015 r. podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, a organ odwoławczy postanowieniem z 29 września 2015 r., nr [...], [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazane postanowienie zostało zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na skutek czego Sąd wyrokiem z 25 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 2232/15, uchylił postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z 29 sierpnia 2016 r., przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji, a 6 grudnia 2016 r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła skargę do WSA w Poznaniu na wskazaną decyzję. WSA w Poznaniu wyrokiem z 13 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 253/17, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Od wyroku WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do N. S. A., który 11 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 305/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu w całości. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] jako organ I instancji zgodnie z dyspozycją art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z 28 maja 2020 r. poinformował R. S. K., że kontynuuje postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...] z 7 maja 2013 r., w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji wyjaśniono, że 17 lipca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Skarżący został zawiadomiony o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z 23 lipca 2015 r. (doręczonym 29 lipca 2015 r.). Wskazując na chronologię czynności w postępowaniu karnym skarbowym oraz okoliczności, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło po wydaniu decyzji wymiarowej i na długo przed upływem zasadniczego 5 letniego terminu przedawnienia, stwierdzono, że w sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów i rozliczył w deklaracji PIT-36L za 2011 r. kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę [...] T. K.. Faktury dotyczyły zakupu usług od firmy [...] T. K., których przedmiotem było wykonanie robót budowlanych przy ul. [...] w M. - wykonanie wiaty o pow. 24,82 m2 i rozbiórki części budynku stacji kontroli pojazdów przy ul. [...] w M. oraz innych robót, które nie wymagają pozwolenia na budowę ani ich zgłoszenia. Wskazano ponadto, że z zapisów na koncie, na którym ujęto sporne faktury wynika, że podatnik nie poniósł na tej budowie innych kosztów niż ujęte w owych fakturach. Organ I instancji nie kwestionuje faktu prowadzenia przez skarżącego prac budowlanych przy ul. [...]. Stwierdzono jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmę [...], oraz że nie były one wykonane w 2011 r. Wyjaśniono, że skarżący podczas przesłuchania 9 czerwca 2021 r. nie potrafił jednoznacznie określić, w jakim okresie wykonywano prace budowlane przy ul. [...]. Skarżący stwierdził, że był tam może ze dwa razy, a prace nadzorował jego syn [...], który później kupił nieruchomość. Wykonanie prac zlecano synowi T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] T. K., który następnie zlecał zadania podwykonawcom, w tym m. in. [...] E. S.. T. K. składając zeznania 27 sierpnia 2020 r., potwierdził, że jego firma wykonywała prace przy ulicy [...] w M.. Świadek nie potrafił podać danych pracowników pracujących na tej budowie. Twierdził natomiast (podobnie jak skarżący), że zakres robót budowlanych przy ulicy [...] w M. wykonywała [...] E. S. i mógł on być całościowy. Świadek mimo wezwań nie przedstawił jednak na to żadnych dowodów w postaci: umów pisemnych na roboty budowlane zawartych z inwestorem oraz z ewentualnymi podwykonawcami, protokołów odbioru robót, faktur VAT dokumentujących wykonane roboty budowlane przez podwykonawców, a w tym przez [...] E. S., a nawet dokumentów mogących wskazywać na kontakt T. K. z firmą E.. W kontekście zeznań J. K. złożonych 15 czerwca 2021 r. przed SR w K. w sprawie o sygn. [...] stwierdzono, że w bardzo nieudolny sposób wpisują się one w narrację głoszącą, że E. S. była właścicielką firmy budowlanej, która na dużą skalę prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych oraz kupna i sprzedaży sprzętu budowlanego zatrudniając wielu obcokrajowców. J. K. z jednej strony próbuje bowiem przedstawić E. S. jako niezależną kobietę interesu, która potrafi wydawać polecenia pracownikom a z drugiej strony opisuje osobę zamkniętą w sobie, unikającą kontaktów z innymi ludźmi, która boi się wejść do banku i dlatego korzysta z jego pomocy w wypłacie pieniędzy, których następnie nie boi się samodzielnie wydawać. Stwierdzono, że ogół okoliczności wskazuje na to, że E. S. została faktycznie zabrana przez rodzinę K. z zakładu wychowawczego i pracowała dla tej rodziny jako tzw. pomoc domowa. Wskazana osoba za namową rodziny K. lub zupełnie nieświadomie mogła zostać wykorzystana do firmowania niezgodnych z prawem działań skarżącego oraz T. K.. Stwierdzono również, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że [...] E. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W decyzjach wydanych względem wskazanej osoby stwierdzono, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Odnośnie stosunków łączących rodzinę K. z E. S. i firmą E. wypowiedzieli się liczni świadkowie przesłuchani w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową [...]ledztwie o sygnaturze [...] W tym kontekście wskazano na zeznania złożone przez J. K., E. C., R. M., P. W., D. C., I. G., uznane za wiarygodne ze względu na wewnętrzną i wzajemną spójność. Wskazano również, że jak wynika z decyzji Dyrektora UKS [...] z 8 czerwca 2015 r. wydanej względem E. S. osoba ta została zabrana z Z. W. [...] w 1988 r. na wychowanie przez skarżącego i jego żonę. Okoliczność ta została przemilczana przez skarżącego i jego synów. Stwierdzono, że dowody w postaci zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie o sygn. [...] oraz wyjaśnienia skarżącego - przesłane łącznie przez stronę w piśmie z 21 marca 2022 r., nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie wynika z nich, jaki podmiot wykonywał prace budowlane przy ul. [...] w [...], w jakim terminie i w jakim zakresie były wykonywane. Dowody te nie wykazują jednoznacznie prawdziwości twierdzeń skarżącego co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez E. S.. Mimo licznych wezwań nie udało skontaktować się z E. S.. Biorąc pod uwagę relacje łączące rodzinę K. z E. S. trudno racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego skarżący ograniczał się jedynie do formułowania wniosków o jej przesłuchanie, zarzucając ich niezrealizowanie, a sam w żaden sposób nie zaangażował się w pomoc w doprowadzeniu do tej czynności. W ocenie organu I instancji nie zgromadzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że E. S. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. W świetle zasad doświadczenia życiowego za budzący wątpliwości uznano wydłużony łańcuch podmiotów powiązanych mających uczestniczyć w realizacji prac budowlanych. W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] T. K. nie wykonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Postępowanie kontrolne przeprowadzone względem E. przekonywująco wykazało, że E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych do wykonywania prac budowlanych. Pracownicy firmy T. oraz zatrudniani przez skarżącego nic nie wiedzieli o współpracy tych firm z firmą E. S.. T. K. nie przedstawił żadnej umowy z firmą E., która określałaby zakres prac wykonywanych rzekomo na jego rzecz. Wątpliwości organu wzbudził również czas wykonywania prac budowlanych przy ul. [...] w M.. W toku śledztwa przesłuchano pracowników firm należących do rodziny K., którzy podważają twierdzenia skarżącego oraz T. i P. K.. Z zeznań tych nie wynika, aby w 2011 r. były wykonywane roboty budowlane w [...] przy ul. [...]. Z zeznań świadków nie wynika również, aby wykonywano w tej miejscowości roboty rozbiórkowe lub budowano wiatę. W tym kontekście powołano się na zeznania T. K., W. M., R. G., P. C., R. M., którym dano wiarę ze względu na fakt, że były składane po upływie 2-3 lat od zdarzenia. Wskazani świadkowie odnosili się do przebudowy stacji na ul. [...] w M., wspominając jedynie o drugiej stacji. Gdyby budowy tych dwóch stacji prowadzone były jednocześnie lub w krótkim odstępie czasu, to z pewnością ich zeznania byłyby pełniejsze i bardziej szczegółowe tym bardziej, że niemożliwym jest, by nie posiadali wiedzy na temat robót prowadzonych przez rodzinę K. w tej samej miejscowości. Wskazani przez skarżącego świadkowie J. C. oraz H. C. potwierdzili wykonywanie robót budowlanych w M. przy ul. [...], jednak nie potrafili wskazać, w jakim okresie i jaka firma je wykonywała. Z przedstawionych zdjęć w toku postępowania kontrolnego przez T. K. nie wynika, kiedy dokładnie przedmiotowe prace zostały wykonane, tym bardziej, że 7 z nich posiada datę 20 maja 2005 r., wobec czego materiał ten nie potwierdza okoliczności istotnych dla sprawy. Ze zdjęć nie wynika bowiem, jaki podmiot wykonywał prace, w jakim terminie i w jakim zakresie. Konkludując swoje ustalenia organ I instancji stwierdził, że spornym fakturom wystawionym przez T. nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Twierdzenia skarżącego oraz jego synów T. i P. co do wykonywania usług budowlanych przy ul. [...] w M. przez firmę [...] E. S. uznano za gołosłowne, a zatem niewiarygodne. Wskazano, że ze względu na ujawnione okoliczności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym złożoną przez podatnika deklarację PIT- 36L za 2011 r., zgodnie z art. 23 § 2 o.p. określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 było możliwe na podstawie zgromadzonych dokumentów, tj. bez oszacowania. Wskazano również, że zawiadomieniem z 10 marca 2022 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednocześnie informując o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie 14 marca 2022 r., a w dniu 15 marca 2022 r. skarżący przeglądał akta postępowania kontrolnego. Skarżący 9 maja 2022 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy obszernie omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Zbadano kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, wskazując, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., do przedawnienia nie doszło. Organ wskazał okoliczności świadczące o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W tym kontekście wskazano również, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia należało doręczyć podatnikowi, gdyż przedłożone do akt pełnomocnictwa obejmowały prawo do dokonywania wszystkich czynności z wyłączeniem jednak odbioru korespondencji. Organ obszernie omówił zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem dowodów z zeznań świadków. Wskazano m.in. na zeznania T. K., który zeznał, że kiedy w 2011 r. realizował prace budowlane na ulicy [...], podwykonawcą była firma E., która wykonywała prace wymienione na spornych fakturach jako podwykonawca. Wobec tych zeznań organ uznał, że należy ustalić, czy roboty w spornych fakturach mógł wykonywać podwykonawca - [...] E. S.. W ocenie organu odwoławczego powyższy podmiot nie mógł wykonać tych prac. Stwierdzono, że z wydanych względem E. S. decyzji Dyrektora UKS [...] z 8 czerwca 2015 r. wynika, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Na fakturach, na których jako sprzedawca wskazana jest firma E., zamieszczono podpisy osób niezwiązanych w żaden sposób z tą firmą, a pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. Omawiana rzekoma kontrahent figuruje jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy [...] od 15 grudnia 2009 r. jako Firma [...] E. S., zam. O., Pl. [...]. Przedmiotem działalności według zgłoszenia jest m.in. wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych itp., a także prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Z zebranych dowodów wynika, że E. S. została 7 września 1988 r. odebrana z Z. W. [...] w K. przez skarżącego oraz jego małżonkę. E. S. mieszkała w domu skarżącego i pomagała w wychowywaniu dzieci. Uznano, że zebrany w sprawie materiał wskazuje, że omawiana osoba była dobrze znana skarżącemu oraz T. K., którzy tej znajomości zaprzeczyli. Wobec tej okoliczności oraz faktu braku posiadania doświadczenia i wiedzy w zakresie usług budowlanych uznano, że rzekoma kontrahent nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że urzędowe czynności związane z działalnością E. były zwykle dopełniane w imieniu E. S. przez osoby trzecie, tj. członków rodziny K. lub osoby powiązane z firmami tej rodziny. Zdaniem organu dane osobowe E. S. zostały wykorzystane do zarejestrowania firmy na jej nazwisko i następnie podmiot ten wystawiał faktury. E. S. nie posiadała zaplecza technicznego, organizacyjnego, w rzeczywistości nie zatrudniała pracowników, nie miała wręcz predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej. Rzekomi pracownicy E. w zasadzie nie znali takiej firmy, jak również osoby E. S., nie wiedzieli kto to jest, a szczegóły pracy uzgadniali ze skarżącym lub T. K.. Pracownicy firm państwa K. nie kojarzyli firmy E., nie widywali E. S.. Niektórzy słyszeli nazwę tej firmy, nazwisko jej właściciela, a jedynie nieliczni widzieli wskazaną osobę. Z zebranych w sprawie dowodów wynika również, że E. S. w zasadzie nie podejmowała i nie występowała w czynnościach w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. W ocenie organu odwoławczego E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych do wykonywania prac budowlanych. T. K. nie przedstawił przy tym żadnej umowy z firmą E., która określałaby zakres prac wykonywanych rzekomo na jego rzecz, a w jednym z zeznań stwierdził, że nie współpracował z E. S. w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. Organ uznał, że przyjętym przez stronę do rozliczenia fakturom wystawionym przez firmę T. nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Firma ta nie wykonała jako podwykonawca [...] T. K. spornych usług. Tym samym usługi wykazane na fakturach wystawionych przez T. na rzecz skarżącego również nie zostały wykonane. Organ odniósł się ponadto do okoliczności wykonywania prac przy ul. [...] w M. w 2011 r. i wskazał, że z zeznań świadków wynika, że pracownicy E., którzy byli tam formalnie zatrudnieni oraz inni świadkowie nie wskazywali jednoznacznie na wykonywanie prac przy ul. [...] w M.. Wskazano, że J. C., na którego zeznania powołuje się strona w odwołaniu, twierdził, że pracował u R. S. K., a nie w T. i nie pamiętał, czy w 2011 r. pracował na ul. [...]. Z kolei H. C., pracownik T., na którego zeznania również powołuje się strona w odwołaniu, stwierdził, że w 2011 r. pracował w M. na ul. [...], lecz później zeznał, że nie pamięta dat, w których te prace były wykonywane. Wskazano, że z przedstawionych przez stronę zdjęć nie wynika, kiedy dokładnie przedmiotowe prace zostały wykonane i materiał ten nie potwierdza okoliczności istotnych dla sprawy. Odnosząc się do okoliczności zatrudniania pracowników przez E., czy też T. lub innych firm należących do podatnika lub jego synów, powołano się na zeznania świadków i wskazano, że zawierane umowy o prace z pracownikami nie zawsze odpowiadały stanowi faktycznemu, a różne prace budowlane były wykonywane przez pracowników zatrudnionych formalnie w różnych firmach. W firmach rodziny K. było zatrudnionych do 10 osób i kiedy były formowane ekipy do wykonania robót we własnym zakresie, byli to pracownicy z wszystkich ich firm. Wskazano, że również kwestie związane z ewidencją wydatków w poszczególnych firmach rodziny K. również nie zawsze odpowiadały stanowi faktycznemu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ocenił księgi podatkowe, co skutkowało stwierdzeniem ich nierzetelności w zakresie wskazanym w protokole badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie nieuznaniem ich w tej części za dowód w sprawie, oraz odstąpieniem - na podstawie art. 23 § 2 o.p. - od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyciągniętym przez organ wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W toku postępowania kontrolnego zrealizowano niemalże wszystkie wnioski dowodowe skarżącego sformułowane w piśmie z 9 kwietnia 2015 r. oraz w trakcie przesłuchania 9 czerwca 2021 r. Nie przesłuchano jedynie E. S., gdyż pomimo wielokrotnych wezwań nie podjęła kierowanych do niej pism. Odnosząc się do wniosków dowodowych odwołania wyjaśniono m. in., że posiadanie skrzynki pocztowej nie jest warunkiem skutecznego doręczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z zeznań J. K., D. C., H. Z., J. H., W. M., a zeznania M. C. włączono do akt sprawy postanowieniem z 11 października 2022 r. Dodatkowo podkreślono, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W skardze z dnia 13 grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury wystawione przez T. K. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, oraz że nie realizowano prac budowlanych w M. ul. [...] w 2011 r., 2) błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na błędnym przyjęciu, że E. S. nie posiadała możliwości technicznych, kadrowych i organizacyjnych do wykonania prac budowlanych, oraz że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie, 5) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, 6) naruszenie art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne, 7) naruszenie art. 180 o.p. i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji, 8) naruszenie art. 200 o.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, 9) naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie. W motywach skargi skarżący podkreślił dowolność twierdzeń organu, wadliwość decyzji wydanej wobec E. S., a która zdaniem skarżącego stanowiła główny dowód w sprawie, brak realnych czynności celem przesłuchania wskazanej osoby, której zeznania miałyby kluczowe znaczenie dla sprawy oraz dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego organ zanegował możliwość wykonania prac przez E. S. tylko na podstawie tego, że miała przyjacielskie relacje z R. K., jak również że nie prowadziła biura w tym miejscu, w którym organ kierował do niej korespondencję. Wskazano, że fakt znajomości przez stronę E. S. nie jest okolicznością, która mogłaby świadczyć, że E. S. nie wykonała prac budowlanych. Wskazano, że o tym, czy E. S. jako podwykonawca wykonała te prace świadczy przede wszystkim fakt zrealizowania robót, który jest bezsprzeczny i którego nie podważa sam organ, a nadto wskazują na to zeznania świadków, którzy realizowali te prace i którzy potwierdzili że E. S. była ich wykonawcą. Wskazano, że dywagacje organu na temat rzekomo złego stanu zdrowia E. S. nie zostały w żaden sposób udowodnione, a okoliczności wskazane przez organ nie świadczą o ograniczeniu umysłowym, czy braku samodzielności tej osoby, lecz są opisem cech charakteru. Wskazano, że E. S., posługując się innymi osobami przy prowadzeniu działalności, nie musiała posiadać osobistego doświadczenia w tym zakresie w takim wymiarze, jakiego oczekiwałby organ podatkowy. Ponadto wskazano, że organ pomiął okoliczność, że prace były zlecane przez stronę T. K., a nie E. S.. Skarżący zarzucił, że organ ograniczył się jedynie do zeznań wybranych świadków uzyskanych z prokuratury, w przypadku których skarżący nie miał możliwości zadawania pytań i brania czynnego udziału w tych czynnościach. Wskazano także, że organ bezpodstawnie zanegował wartość dowodową przedstawionych zdjęć. Wprawdzie ze zdjęć nie wynika termin wykonania prac, ale są one ważnym źródłem dowodowym w powiazaniu z pozostałymi dowodami, np. przesłuchaniem świadków. Zdaniem strony organ nie poczynił niezbędnych działań celem przesłuchania osób na nich wskazanych. Wskazano również, że o tym, że E. S. prowadziła działalność świadczą zeznania licznych świadków, których organ nie przytacza w uzasadnieniu decyzji. Zauważono również, że w zasadzie wszyscy świadkowie wskazują na fakt, że w pracach budowlanych brali udział pracownicy T. oraz E.. Organ całkowicie pomija fakt zeznań świadków wskazujących, że prace toczyły się w 2011 r. Skarżący wskazał, że nowe interpretacje zeznań niektórych świadków przez organ II instancji są nadużyciem, gdyż stanowią okoliczności niepodnoszone przez organ I instancji, tym samym organ odwoławczy naruszył prawo dwuinstancyjnego rozstrzygnięcia, decydując się na samodzielne szukanie argumentów, by podtrzymać kwestionowaną decyzję. Wskazano, że w efekcie przywołanych naruszeń organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków. Organ nie wziął w szczególności pod uwagę tej okoliczności, że roboty stwierdzone fakturami, które zakwestionował organ, zostały faktycznie wykonane. Wobec tego błędem organu było nieuwzględnienie w kosztach wydatków na wykonanie takich robót budowlanych. Organ winien był co najmniej przeprowadzić na tą okoliczność szacowanie podstawy opodatkowania. Organ nie kwestionował faktu wykonania tych prac i ich zakresu, zatem koszty z nich wynikające powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu wielkości zobowiązania za 2011 r. Wskazano również, że organ nie tylko nie zapewnił stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, ale utrudniał prawo do czynnego udziału w postępowaniu także w jego trakcie. Miało to miejsce przy okazji powoływania świadków przez organ I instancji i nieinformowania strony o tym, kto ma być przesłuchiwany. Skarżący wskazał także na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zawiesiło termin przedawnienia zobowiązania i zwrócił uwagę na brak doręczenia zawiadomienia o tym pełnomocnikowi strony. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 stycznia 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 13 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi i wniósł o uzupełnienie zarzutów - wskazano na naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez celowe i bezpodstawne zastosowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniesiono również o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego za rok 2011 w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 o.p., ewentualnie przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. W piśmie wskazano, że podczas kontroli podatkowej były udzielone pełnomocnictwa dla M. K. oraz A. P., a ich treść nie wykluczała możliwości działania w imieniu podatnika podczas postępowania podatkowego, w związku z czym pełnomocnictwa powinny trafić do akt postępowania podatkowego, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone jednemu z pełnomocników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2011r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez firmę [...] T. K.. W ocenie organów sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podmiot gospodarczy - [...] E. S. - będąca podwykonawcą wskazanego wystawcy faktur, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 17 lipca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Powyższe nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o sygn. akt [...], na skutek zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego z 5 maja 2015 roku. Postępowanie powyższe wszczęto m.in. w związku z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracji PIT 36L za 2011 rok złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym [...] przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł należny od R. K. to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Pismem z 17 lipca 2015 roku, doręczonym 29 lipca 2015 roku, zawiadomiono R. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W kontekście argumentów podniesionych w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2023 r. wskazać należy, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konieczne jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego, czy zostało ono złożone wcześniej do akt kontroli podatkowej [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22]. W konsekwencji pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie wywołuje niejako automatycznie skutku w toku innego postępowania, jakim jest postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c o.p. zostało prawidłowo skierowane do rąk skarżącego. W chwili sporządzania zawiadomienia w trybie wskazanego przepisu skarżący nie był bowiem reprezentowany w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie stwierdza się, że organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się wyłącznie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W toku wskazanego postępowania 17 lipca 2015 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 08 października 2015 r. Następnie 13 października 2015 r. sporządzono wniosek o powołanie biegłych lekarzy, postanowieniem z 15 października 2015 r. orzeczono o powołaniu wskazanych biegłych. Następnie w dniach 24 listopada 2015 r. oraz 30 listopada 2015 r. wydano postanowienia w przedmiocie połączenia postępowań. Postanowieniem z 9 grudnia 2015 r. orzeczono o zawieszeniu śledztwa, które podjęto następnie 07 września 2016 r. Postanowieniem z 19 września 2016 r. powtórnie orzeczono o połączeniu śledztwa. Od 19 września 2016 r. postępowanie prowadzone jest przez Prokuratora Okręgowego [...]. W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. Zdaniem Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego. Organ I instancji wykonał zalecenia wynikające z kasacyjnej decyzji organu II instancji (s. 5 dec. I inst.). Zdaniem Sądu nie było w sprawie uzasadnionych podstaw do zasięgania wiadomości specjalnych (zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 197 o.p.). Podkreślić tu należy, że jeżeli przepisy ustawy podatkowej wymagają, aby wydatki były udokumentowane (faktura VAT, rachunek, paragon fiskalny), to dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być inne środki dowodowe, jak zeznania świadków, czy opinia biegłego (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17). Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). W ocenie Sądu w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego ustalono okoliczności pozwalające na wydanie rozstrzygnięć pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Należy również mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji czterokrotnie wzywał E. S. na przesłuchanie. Wezwania w tym zakresie wystosowano pismami z 06 lipca 2020 r., 05 sierpnia 2020 r., 02 września 2020 r. oraz 18 maja 2021 r. Wezwania te zostały skierowane na jedyny znany organom adres zamieszkania skarżącej wskazany również jako siedziba jej działalności gospodarczej, adres do doręczeń oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. W kontekście powiązań pomiędzy skarżącym oraz jego rodziną i E. S. dostrzec należy, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał adresu zamieszkania omawianej osoby. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu trafnie wskazano, że posiadanie skrzynki pocztowej nie jest warunkiem skutecznego doręczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Prawidłowo wskazano również, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z zeznań J. K., D. C., H. Z., J. H., W. M.. Zeznania M. C. włączono zaś do akt sprawy postanowieniem z 14 listopada 2022 r. O naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu zeznań złożonych w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano, w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi w przekonywujący, odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego sposób wykazano, że E. S. nie wykonała w rzeczywistości jako podwykonawca usług na rzecz [...] T. K.. W konsekwencji wskazany ostatnio podmiot nie mógł wykonać usług na rzecz skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami. Za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące organowi bezpodstawne zanegowanie wartości dowodowej zdjęć prezentujących prace w M. ul. [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącego prac budowlanych przy ul. [...]. Stwierdzono jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmę [...] T. K. oraz jego podwykonawcę [...] E. S.. Kwestionowano również wykonanie prac w w 2011 r. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego trafnie odmówiono mocy dowodowej twierdzeniom skarżącego oraz jego synów wskazującym na wykonanie spornych usług przez [...] E. S.. Trafnie stwierdzono, że twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne, a w konsekwencji również niewiarygodne. Prawidłowo wskazano, że z uwagi na wartość spornych usług ([...] zł netto) udokumentowanie ich wykonania nie powinno być dla skarżącego problemem. Tymczasem skarżący nie dysponuje dowodami ich wykonania. Co więcej sporne faktury zostały wystawione w czerwcu 2011 r., gdy tymczasem 27 maja 2011 r. dokonano zbycia nieruchomości, której dotyczyły sporne usługi. Z zeznań skarżącego wynika, że nie potrafił on jednoznacznie określić w jakim okresie wykonywano prace budowlane przy ul. [...]. Skarżący stwierdził, że był tam może ze dwa razy, a prace nadzorował jego syn P. , który później kupił nieruchomość. Wykonanie prac zlecano synowi T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] T. K., który następnie zlecał zadania podwykonawcą w tym m. in. [...] E. S.. T. K. potwierdził, że jego firma wykonywała prace przy ulicy [...] w M.. Świadek nie potrafił podać danych pracowników pracujących na tej budowie. Twierdził natomiast (podobnie jak skarżący), że zakres robót budowlanych przy ulicy [...] w M. wykonywała [...] E. S. i mógł on być całościowy. Świadek mimo wezwań nie przedstawił jednak na to żadnych dowodów w postaci: umów pisemnych na roboty budowlane zawartych z inwestorem oraz z ewentualnymi podwykonawcami, protokołów odbioru robót, faktur VAT dokumentujących wykonane roboty budowlane przez podwykonawców, a w tym przez [...] E. S., a nawet dokumentów mogących wskazywać na kontakt T. K. z firmą e.. Trafnie organy odwołały się do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem E. S.. Z decyzji Dyrektora UKS [...] z 08 czerwca 2015 r. wynika, że wskazana osoba nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych. Osoba ta nie posiadała doświadczenia zawodowego w dziedzinie, której dotyczyła prowadzona działalność. E. S. nie posiadała zaplecza technicznego, organizacyjnego. Nie ponoszono kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na fakturach wystawionych przez omawianą osobę zamieszczono podpisy osób niezwiązanych w żaden sposób z jej firmą. W miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. E. S. nie podejmowała i nie występowała w czynnościach w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie wadliwości decyzji podatkowych skierowanych względem omawianej osoby, w tym w szczególności argumenty kwestionujące skuteczność doręczenia rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej. Argumenty tego rodzaju winny być podnoszone w odwołaniu od wskazanych decyzji bądź też następnie w skargach do sądu administracyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego zanegowanie wykonania usług przez E. S. nie nastąpiło jedynie na podstawie tego, że miała ona "przyjacielskie relacje ze skarżącym". Omówione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powiązania E. S. ze skarżącym oraz pozostałymi członkami jego rodziny stanowią jedynie jeden z szeregu argumentów leżących u podłoża twierdzenia, że wskazana kontrahent w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że E. S. została 07 września 1988 r. odebrana przez skarżącego oraz jego małżonkę z Z. W. [...] w K., w którym przebywała od 01 września 1985 r. do 31 sierpnia 1988 r. Mimo to początkowo skarżący oraz jego syn T. K. zaprzeczali znajomości z E. S.. Nie kwestionuje się również tego, że E. S. była zatrudniona jako pracownik fizyczny na przestrzeni lat przez firmy należące do skarżącego, E. K. (żony skarżącego) oraz P. K. (syna [...]). Kierując się powyższymi ustaleniami trafnie za całkowicie niewiarygodne należało uznać zeznania skarżącego wskazujące na brak wiedzy skarżącego o tym jak poznał E. S. oraz zaprzeczające odebraniu jej z ośrodka opiekuńczego w K.. Za niewiarygodne należało uznać również zeznania T. K., w których świadek ten wskazał m.in., że nie wie czym zajmowała się E. S., gdzie pracowała, gdzie mieszka oraz kiedy rozpoczęła działalność gospodarczą. Przeczy temu m.in. to, że wskazany świadek sam odebrał zaświadczenie o wpisie do CEIDG wydane przez Wójta Gminy [...] dla E. S., o czym świadczy m.in. podpis "K." oraz zeznania T. K. z 01 lutego 2013 r. W kontekście wskazanych zeznań trafnie podnosi się, że zarówno skarżący jak i jego synowie przemilczeli okoliczności rzeczywistego poznania, nawiązania kontaktów z E. S., a wręcz starali się ukryć, że jest im dobrze znana. P. K. wskazał, że nie chce odpowiadać na pytanie w jakich okolicznościach poznał E. S.. Organy poczyniły prawidłowe ustalenia odnośnie tego, że E. S. ukończyła Zasadniczą Szkołę Zawodową Specjalną Nr [...] w [...] przy Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w zawodzie krawiec odzieży damskiej. Wbrew twierdzeniom skargi oparcie się na zeznaniach T. K. oraz W. M. nie świadczy o naruszeniu prawa. W. M. zeznał, że rozpoznał E. S. na okazanym zdjęciu. Świadek wskazał, że osobę tą widywał w domu na T. u państwa K.. Opisując E. S. świadek określił ją również mianem "jakieś dziwnej" wskazując, że osoba ta się nie odzywała oraz coś mruczała pod nosem. Również T. K. rozpoznał na okazanym zdjęciu E. S.. Osoba ta wydawała się świadkowi "w jakimś stopniu ograniczona". Osoba ta "mówiła do siebie i sprawiała wrażenie osoby upośledzonej". Z kolei J. K. zeznała, że kojarzy, iż E. S. była upośledzona, a przynajmniej świadek odniosła takie wrażenie. J. K. (syn skarżącego) składając zeznania na rozprawie 15 czerwca 2021 r. zeznał, że kiedy chodził do szkoły podstawowej (około 1998 r.) E. S. mieszkała z nimi i pomagała w lekcjach. Świadek ten stwierdził, że omawiana osoba zachowywała się tak jakby miała zespół [...]. Świadek wskazał również, że E. S. "była normalna ale czasem wybuchała". Wskazał również, że omawiana osoba bała się kontaktów z obcymi ludźmi. Szukała kontaktu z osobami, które kojarzyła. Oceniając zeznania wskazanych świadków organy zasadnie uznały, że E. S. nie miała predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej prowadzenie robót budowlanych. Na powiązania rodzinne i osobiste relacje E. S. z rodziną Państwa K., wskazał również NSA w wyroku z 20 listopada 2020 r., I FSK 2015/17 oraz tutejszy Sąd w wyroku z 20 września 2017 r., I SA/Po 1757/16. We wskazanym ostatnio orzeczeniu wskazano, że nie jest wiarygodna sytuacja, w której niezaradna życiowo, pozbawiona jakiegokolwiek wsparcia osoba, nieznana w branży budowlanej, zakończywszy stosunek pracy w połowie grudnia 2009 r. od razu rozpoczęła prowadzenie znacznych rozmiarów działalności gospodarczej i była w stanie realizować zlecenia. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano, że zeznania M. C. złożone w sprawie [...] nie wskazują na wykonanie prac przez firmę E.. Świadek zeznał bowiem jedynie, że słyszał coś odnośnie tej firmy oraz E. S., której nie miał jednak okazji poznać. Wiedza świadka na temat zaangażowania wskazanej osoby w budowę pochodzi jedynie ze słyszenia, przy czym świadek nie potrafił wskazać osoby od której taką wiedzę pozyskał. Trafnie stwierdzono, że zeznania I. G. wskazują na prowadzenie przez E. S. działalności gospodarczej jednak w całkowicie innej branży. Z zeznań wskazanej świadek wynika bowiem, że jako pracownik E. S. pracowała w barku z hamburgerami niedaleko szkoły w [...] Zeznania świadka H. Z. nie potwierdziły w żaden sposób realizacji spornych robót budowlanych przez E. S.. Z zeznań wskazanego świadka wynika jedynie, że E. S. zwróciła się do niego z uwagi na chęć założenia firmy budowlanej na terenie gminy [...] Omawiana osoba przyjechała do świadka z mężczyzną, by podpisać umowę najmu, jednak nigdy nie doszło do jej podpisania. Organy zasadnie uznały, że zeznania W. M. nie potwierdzają wykonywania spornych usług w 2011 r. Z zeznań świadka wynika bowiem, że zrealizowane przez niego prace dotyczyły okresu, w którym E. nie była jeszcze zarejestrowana. Wskazany świadek zeznał ponadto, że raz widział "panią E. ", której nazwiska nie pamiętał. Pieniądze świadek otrzymywał zaś od innej osoby. Oceniając zeznania świadków: R. G., P. C. i R. M., organy trafnie uznały, że odnoszą się one do przebudowy stacji na ul. [...] w M.. Organy słusznie stwierdziły, że gdyby budowy tych dwóch stacji we wskazanej miejscowości prowadzone były jednocześnie lub w krótkim odstępie czasu, to zeznania wskazanych świadków byłyby pełniejsze i bardziej szczegółowe. R. M. zeznał, że wykonywał prace budowlane w M. przy przeróbce stojącego już budynku stacji kontroli pojazdów na stację paliw. Świadek wskazał również, że na pewno nie pracował w firmie [...] E. S.. Powyższe wprost zaprzecza twierdzeniom skarżącego, że wskazany świadek potwierdził pracę jako pracownik E.. J. C. oraz H. C. przesłuchany potwierdzili, że wykonywali roboty budowlane w M. przy ul. [...]. Świadkowie ci nie określili jednak w jakim okresie i jaka firma je wykonywała. H. C. zeznał, że w 2011 r. pracował na wskazanej budowie jednak nie był już pewien kto był wykonawcą robót ani kiedy się rozpoczęły i zakończyły. Co więcej, podczas przesłuchania na wiele pytań odpowiadał "nie pamiętam", "nie jestem pewny", "ciężko mi jest określić jakieś daty". J. H. zeznał, że nie zna osobiście E. S.. Świadek składając zeznania wskazanego dnia nie przedstawił jakichkolwiek informacji dotyczących robót budowlanych przy ul. [...] w M.. Mając powyższe na uwadze podzielić należało konkluzje organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] T. K. dotyczące robót budowlanych przy ul. [...] w [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy prawidłowo zostawały w sprawie powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego. Jakkolwiek skarga nie zawiera w tym zakresie konkretnych zarzutów, to Sąd - jako nie związany zarzutami skargi - może przeprowadzić także w tym zakresie sądową kontrolę zaskarżonych decyzji (art. 134 § 1 p.p.sa.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu N. S. A. z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13). Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10). Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 200 o.p. W kontekście tego zarzutu wyjaśnić należy, że przepis art. 123 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 o.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaznaczyć należy, że w uchwale N. S. A. z dnia 25 kwietnia 2005 r. ( FPS 6/04) stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5048/21, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Jak wynika z akt sprawy skarżący po otrzymaniu zawiadomienia w trybie art. 200 o.p. (pismo organu z 11 października 2022 r. – [...] zajął stanowisko w piśmie z 24 października 2022 r. [...]. Z tego pisma nie wynika zapowiedź zgłoszenia ewentualnych dalszych wniosków dowodowych na wypadek nie uwzględnienia wniosków dotychczas złożonych, co nastąpiło postanowieniem z 7 listopada 2022 r. [...] Zdaniem Sądu organ nie miał w okolicznościach tej sprawy uzasadnionych podstaw do skierowania do skarżącego powtórnego zawiadomienia w trybie art. 200 o.p. Mając ponadto na uwadze scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę istotności naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie przywołał, w kontekście tego zarzutu, argumentów, które skutecznie mogłyby podważyć zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.