III FSK 812/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 784/21 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.41.2020.15.MCH w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 784/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.41.2020.15.MCH w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Stan sprawy przyjęty przez sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z 30 grudnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego członka zarządu W. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 11.173.746 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.434.649 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 236.051,10 zł. Następnie organ odwoławczy decyzją z 15 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał stosowne przepisy i podał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Stronę z tytułu podatku za miesiące od listopada 2014 r. do listopada 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami stanowią przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a do zaległości za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami z uwagi na moment powstania tych zaległości stanowią przepisy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z nieuregulowania kwoty podatku, których wysokość została określona decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 31 maja 2017 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2018 r. Podkreślił, że skoro postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z 24 października 2019 r., doręczonym w 31 października 2019 r., to zachowany został wymóg wszczęcia postępowania podatkowego po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Organ odwoławczy przeanalizował, również kwestię przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych i wskazał, że za listopad 2014 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Podkreślił, że bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony w skutek wniesienia 4 kwietnia 2018 r. skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2018 r. Skarga następnie została postanowieniem WSA w Warszawie z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1227/18 odrzucona. Rozstrzygnięcie uprawomocniło się 7 lutego 2019 r. W konsekwencji zobowiązania Spółki uległyby przedawnieniu odpowiednio: za listopad 2014 r. z dniem 6 kwietnia 2021 r., za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. z dniem 7 kwietnia 2022 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 7 kwietnia 2023 r. Organ odwoławczy podkreślił, że według stanu na dzień wydawania rozstrzygnięcia stanowiącego przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki pozostawały wymagalne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Strona może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r., ponieważ pełniła funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności analizowanych zobowiązań, które to terminy upływały odpowiednio w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 25 stycznia 2016 r. Okoliczności te potwierdziły dokumenty z akt rejestrowych Spółki. Wynika z nich, że 20 października 2014 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Strona została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a 7 września 2016 r. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Strona została odwołana z tej funkcji. Zarząd Spółki, był w tym czasie jednoosobowy. W odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 24 października 2019 r., widoczny jest wpis nr 3 – ujawniający Stronę jako członka zarządu. Natomiast brak w rejestrze informacji o wykreśleniu Strony ze składu zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęte w stosunku do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. Wyczerpane zostały dostępne środki prawne i na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z 27 czerwca 2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ podkreślił, że do majątku Spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne obejmujące inne, niż objęte przedmiotową decyzją zaległości Spółki. W toku prowadzonego postępowania powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 791.370,86 zł. Uzyskane 6 lipca 2018 r. środki zostały rozliczone na wszystkie prowadzone postępowania egzekucyjne, w szczególności, w znacznej części dotyczące postępowań egzekucyjnych innych, niż objęte skarżoną decyzją. Wysokość uzyskanych kwot w wyniku zajęcia środków na rachunku bankowym Spółki, a dotyczące postępowań egzekucyjnych prowadzonych w związku z zaległościami objętymi decyzją zostały uwzględnione w wysokości kosztów egzekucyjnych, za które orzeczono odpowiedzialność (koszty, za które orzeczono odpowiedzialność to koszty, które nie zostały uregulowane). W opinii organu odwoławczego wykazana została pozytywna przesłanka warunkująca powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, czyli bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r., to ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdził, by Strona wykazała zaistnienie jednej z przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ wniosek taki nie został złożony, co potwierdza pismo z 29 października 2019 r. sygn. akt XIX L.Dz. 225/19 Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczy XIX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, który poinformował, że do tamtejszego Wydziału, jak również w okresie funkcjonowania X Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oraz IX Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Północ w Warszawie nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki. Brak postawienia Spółki w stan upadłości potwierdza, także informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 24 października 2019 r. Organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r., co doprowadziło do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, ocena sytuacji finansowej Spółki, na potrzeby tej przesłanki powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały ww. decyzją. Tym samym Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań względem budżetu państwa, więc nawet w sytuacji terminowego regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, spełniona została przesłanki niewypłacalności wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Sytuacja taka wywołała obowiązek, wynikający z art. 21 p.u.n., zgłoszenia przez Stronę w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro najstarsze niewykonane zobowiązanie Spółki dotyczy listopada 2014 r., a kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie, to zasadnym było przyjęcie, że grudzień 2014 r. był momentem początkowym biegu opisywanego wyżej terminu (29 grudnia 2014 r. upływał termin płatności zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2014 r.). Organ uznał, że Spółka przynajmniej od tego momentu zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec budżetu państwa, miało to charakter trwały, bo w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań wzrastała. Ciążące na Spółce zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. wyniosły łącznie 11.173.746,00 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na analizę wskaźnika zadłużenia, co dowiodło, że na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki (poziom wskaźnika przekraczał wartość jeden, co oznaczało spełnienie co najmniej na ten dzień przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n.). Natomiast na dzień 31 grudnia 2015 r. wysokość tego wskaźnika znacznie przekraczała bezpieczne wartości. Nadmiernie wysoki poziom wskaźnika zadłużenia oznaczał, że trudna sytuacja Spółki utrwalała się oraz systematycznie ulegała pogorszeniu, o czym świadczyć miała wartość wskaźnika zadłużenia na 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co pozwoliłoby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że brak w aktach odpowiedzi Strony na skierowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do Strony wezwanie o wskazanie majątku Spółki, pozostał bez wpływu zarówno na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak również postępowania zakończonego decyzją o odpowiedzialności. Sąd I instancji wskazał, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku). Dalej rozwinął, że zobowiązania podatkowe wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 31 maja 2017 r. określającej Spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. (tj. za listopad 2014r. - 64.996,00 zł; za grudzień 2014 r. – 294.366,00 zł; za styczeń 2015 r. – 290.918,00 zł; za luty 2015 r. – 245.736,00 zł; za marzec 2015 r. – 670.452,00 zł; za kwiecień 2015 r. – 569.360,00 zł; za maj 2015r. – 947.224,00 zł; za czerwiec 2015r. – 1.067.998,00 zł; za lipiec 2015 r. – 1.307.774,00 zł; za sierpień 2015 r. – 1.218.768,00 zł; za wrzesień 2015 r. – 1.184.311,00 zł; za październik 2015 r. – 1.032.990,00 zł; za listopad 2015 r. – 1.199.433,00 zł oraz za grudzień 2015 r. – 1.151.442,00 zł). Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 czerwca 2017 r. Następnie decyzja utrzymana została w mocy decyzją z 28 lutego 2018 r., doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 marca 2018 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Strony wszczęto 31 października 2019 r., poprzez doręczenie postanowienia z 24 października 2019 r., czyli po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, jak też po dniu doręczenia podatnikowi (Spółce) decyzji organu odwoławczego. Sąd I instancji dostrzegł, że organ odwoławczy wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki. Strona natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W opinii Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawały wymagalne. Nie upłynął bowiem pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. odpowiednio: w 2014 r., 2015 r. i 2016 r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, rozpoczął bieg odpowiednio: od dnia 1 stycznia 2015 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., od dnia 1 stycznia 2016 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ I instancji wydał decyzję 30 grudnia 2019 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ odwoławczy nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Strony za zaległości podatkowe Spółki została wydana 30 grudnia 2019 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Tym samym okoliczność doręczenia Stronie decyzji organu I instancji w dniu 13 stycznia 2020 r., pozostaje bez wpływu na okres przedawnienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja ta została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym i wysłana na adres elektroniczny (e-puap) pełnomocnika Strony 30 grudnia 2019 r., stąd również brak jakichkolwiek podstaw do podnoszenia kwestii antydatowania pisma. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją, także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji. Sąd I instancji wyjaśnił, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Przesłanki do orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie obejmują kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego spółki. Z tych też względów, wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami wymiarowymi wydanymi wobec Spółki, nie były zasadne. Sądu I instancji kontrolował wyłącznie decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Strony. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie go w niniejszej sprawie - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: a) art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: "O.p.") w zw. z art. 212 O.p. oraz art. 2a O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...), poprzez niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, podczas gdy niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dyspozycji cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zarówno organ I instancji, a co za tym idzie, także organ odwoławczy - nie były uprawnione do wydania decyzji w tej sprawie. W przedmiotowej sprawie nie wzięto pod uwagę, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, a ponadto wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, nastąpiło bez jego winy. Ponadto złożenie przez Skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.". Ponadto Sąd I instancji zaakceptował nieuwzględnienie przez organy podatkowe treści przepisów ówcześnie obowiązującej p.u.n., co skutkowało mylnym przekonaniem, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki; c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dotycząca spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanej przez organ decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki. Zaakceptowanie powyższego przez Sąd I instancji w istocie stanowi o naruszeniu w okolicznościach niniejszej sprawy ww. przepisu prawa; d) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. oraz z art. 1 ust. 1 p.u.n., poprzez nieuwzględnienie przez organ oraz zaakceptowanie przez Sąd I instancji, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). Należy bowiem uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie żadnego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; e) art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 108, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieuwzględnienia w niniejszej sprawie zarzutów odwoławczych, a dotyczących wydanej w sprawie Spółki decyzji wymiarowej, pomimo tego, że w momencie jej wydawania Skarżący nie był już osobą uprawnioną do jej reprezentowania. Powyższe w istocie pozbawiło Skarżącego prawa do obrony swoich praw. Organy podatkowe nie uwzględniając dowodów świadczących o dobrej kondycji finansowej Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu, a także dokumentów potwierdzających prawdziwość realizowanych przez Spółkę w badanym okresie zdarzeń gospodarczych - pozbawiły w istocie Skarżący prawa do kwestionowania ustaleń dokonanych w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności następczej za zobowiązania Spółki; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), a także art. 2 pkt 7) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art, 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wypełnił dyspozycji ww. przepisów prawa, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania, organ nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie Skarżącego, decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ nie przesłuchał Skarżącego w charakterze strony w przeprowadzonym postępowaniu, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie tego, czy w okresie 11-12/2014 r., 01-12/2015 r. wystąpiły przesłanki ku temu, ażeby działając w imieniu Spółki złożyć skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Przez cały bowiem okres, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki terminowo regulowała wszelkie ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne oraz zobowiązania pieniężne wobec kontrahentów. Obiorcy regulowali płatności za towar w terminie, a co za tym idzie Spółka posiadała płynność finansową. Spółka nie miała dłużników, ani nieuregulowanych zobowiązań w badanym okresie, przez co w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie wystąpiły przesłanki ku temu, ażeby Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o upadłość Spółki; c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej przez organ decyzji, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżący powinien był rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wskazania daty uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydanej na Spółkę z 28 lutego 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.185.2017.APW. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. W ramach skargi kasacyjnej, NSA kontroluje zaskarżony wyrok, ewentualnie poprzez wynik tej kontroli może odnieść się do decyzji organu (art. 188 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie ulega wątpliwości, że kluczowym dla Skarżącego niniejszym postępowaniu było wykazanie, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., przy bezspornym, że Spółka ma zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. Te ustalenia wystarczyły, by uznać spółkę za niewypłacalną w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i by uznać za nie złożony we właściwym czasie, wniosek o upadłość, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W dniu płatności podatku, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. (por. uchwała NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Mający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (por. wyroki NSA z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1033/21, sygn. akt III FSK 1097/21, czy z 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 956/21). Dodatkowo można zauważyć, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował już stanowisko, co do kwestii podnoszonych przez Skarżącego. Z jednolitego orzecznictwa wynikają poniższe uwagi. Istotne - z punktu widzenia powołanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jej majątku. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle. W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą staje się od tej chwili niewypłacalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. W sprawie niewątpliwie Skarżący nie złożył takiego wniosku oraz nie wykazał, by za jego kadencji nie było takiej potrzeby w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 10 i 11 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny tego przepisu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3354/21). Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 Op.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji przez organ, tj. brak wskazania konkretnej daty, w której Skarżący powinien był rzekomo złożyć w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości oraz brak wskazania daty uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Zdaniem sądu kasacyjnej niewątpliwie wszelkie okoliczności faktyczne sprawy znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, na podstawie których organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej oceny. Pominięcie w uzasadnieniu elementu stanu faktycznego nie powoduje wadliwości samej decyzji skoro wnioski wyciągnięte na jego podstawie i powołane w decyzji są prawidłowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że postępowanie wobec Skarżącego w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki objęte skarżoną decyzją zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone organ podatkowy. W sprawie spełniony został warunek wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w powyższym zakresie uznać należało za niezasadny. Skarżący nie wykazał, także by dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego koniecznym było jego przesłuchanie. W tym względzie odnosi się do okoliczności braku winy, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by Skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki nie mógł zostać złożony w terminie. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków Skarżącego, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi). Na element subiektywny związany ze stosunkiem woli oraz świadomości skarżącego do jego czynu zwrócono uwagę również w piśmiennictwie. W katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub winę w opóźnieniu zgłoszenia tego wniosku) postrzega się okoliczności związane z jego osobą oraz takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Warszawa – Łódź 2020, s. 138 i nast.). Jednocześnie należy mieć na względzie to, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20). Wskazywana przez Skarżącego potrzeba przesłuchania go nie wynika z przywołanych przepisów na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli nie odnosi się do okoliczności mających istotne znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by jakiekolwiek z nich zaszły. W tym miejscu można wyjaśnić, że Skarżący będąc stroną mógł składać wyjaśnienia, jednak na żadnym etapie, w tym w skardze kasacyjnej, nie wskazuje na okoliczności, jakie miałyby znaczenie dla sprawy i mogłyby być przyjęte na podstawie jego brakujących zeznań. W szczególności Skarżący nie wykazuje żadnych stanów faktycznych, jakie świadczyłyby o jego braku winy, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 212 oraz art. 2a O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. odpowiednio: w 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, rozpoczął bieg odpowiednio: od dnia 1 stycznia 2015 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., od dnia 1 stycznia 2016 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Przed tym terminem zostały wydane i doręczone obie decyzje organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla znaczenie ugruntowanej linii orzeczniczej określone w art. 118 § 1 O.p. Wyrażono w nim twierdzenie, że przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 wskazano także, że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, że art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanej uchwale pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy. Jak już wskazano organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją, także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2777/14; z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13; z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11; z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12). Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 233 k.s.h., odnoszący się do powinności zarządu zwołania zgromadzenia wspólników w przypadku wykazania przez bilans odpowiednio kwalifikowanej straty. Otóż zwołanie takiego zebrania celem podjęcia decyzji o dalszym istnieniu spółki ma znaczenie dla oceny wywiązania się zarządu z obowiązków względem spółki (wspólników), ale jest irrelewantne dla oceny spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym zakresie znaczenie ma tylko zgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, toteż rozważania na temat treści bilansu nie mają żadnego wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1, a także art. 1 ust. 1 u.p.u.n., odnoszący się do wielości wierzycieli jako wymogu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak już wyjaśniono, pogląd ten nie jest aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a judykaty przytoczone w skardze kasacyjnej odnoszą się do stanu prawnego nieobowiązującego w okresie, gdy powstały zaległości, za które skarżący odpowiada. Zdaniem Skarżącego błędnie Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów odwoławczych dotyczących wydanej w sprawie Spółki decyzji wymiarowej, pomimo tego, że w momencie jej wydania Skarżący nie był już osobą uprawnioną do jej reprezentowania. Miało to przesądzić o pozbawieniu Skarżącego prawa do obrony swoich praw. Tymczasem zdaniem sądu kasacyjnego, organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność oraz zakresem ich odpowiedzialności, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., III FSK 4172/21). Nie jest rolą organów, ani Sądu – w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym – stworzyć stronie kolejnej szansy na jej weryfikację. Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia, co do zasady, nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Stroną postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest inny podmiot, zaś skarżący jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność z ukształtowanego już decyzją skierowaną do podatnika stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z powstaniem oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż były one przedmiotem innego postępowania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3143/21; wyrok NSA z 21 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 666/98). Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 45 Konstytucja RP w zw. z art. 108, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. s. A.Sokołowska s W. Stachurski s. S. Presnarowicz