I SA/Gl 588/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp. j. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 marca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/2/2024/76 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.560 (szesnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) z dnia 8 marca 2023 r. znak: SKO.FP/41.4/2/2024/76 w sprawie stwierdzenia w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) dla K. sp. z o.o. sp. j. (dalej: Spółka). 2.1. Decyzją Nr [...] z dnia 4 grudnia 2023 r. Prezydent Miasta J. (dalej: Prezydent): 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości należnym za lata 2017-2022 w wysokości 34.020,00 zł, 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 w wysokości 574.241,00 zł, 3) określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, tj. za 2017 rok w kwocie 210.167,00 zł, za 2018 rok w kwocie 210.167,00 zł, za 2019 rok w kwocie 210.167,00 zł, za 2020 rok w kwocie 217.020,00 zł, za 2021 rok w kwocie 219.922,00 zł oraz za 2022 rok w kwocie 222.700,00 zł. 2.2. Odwołanie od tej decyzji, w części w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła w piśmie z dnia 19 grudnia 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w łatach 2017-2022 (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ustalenie, że zachodzi tożsamość pomiędzy budowlami, a obiektami wykazanymi w ewidencją środków trwałych oraz uznanie, że wartości bilansowe stanowią podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, podczas gdy do wartości budowli zostały zagregowane także koszty pośrednie, a spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli ujętych w kompleksowych środkach trwałych, co doprowadziło organ pierwszej instancji do zastosowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta w zaskarżonej części, w jakiej odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 w wysokości innej niż wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności przywołało przepisy u.p.o.l. oraz Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie. Badając stan faktyczny przedmiotowej sprawy Kolegium ustaliło, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2023 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022. Do wniosku dołączyła m.in. stosowne korekty deklaracji oraz opinię dotyczącą wartości prawa własności budowli posadowionych na terenie nieruchomości gruntowych składających się z działek ewidencyjnych [...], [...], [...], położonych w J. przy ulicy [...], województwo [...], sporządzoną przez mgr inż. M. S.. W uzasadnieniu Spółka wskazała m.in., że nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania budowli takich jak parkingi, place, drogi oraz sieci uzbrojenia terenu, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 574.240,86 zł (Spółka ustaliła, iż do wartości przedmiotowych środków trwałych skapitalizowano nakłady na obiekty, które nie stanowią budowli do celów podatku od nieruchomości; ponadto, do wartości początkowej przedmiotowych obiektów skapitalizowano koszty pośrednie, które nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów wytworzenia budowli, lecz stanowiły one koszty związane z budową budynków marketów Spółki) a ponadto wykazała do opodatkowania jako budowlę obiekt ujęty w ewidencji środków trwałych jako stacja transformatorowa, która stanowi budynek, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 34.019,03 zł. Zauważono również, że spółki osobowe nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, nie są też zobowiązane do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych, prawo dokonywania takich odpisów i obowiązek prowadzenia ewidencji spoczywa natomiast wspólnikach spółek osobowych - kluczową kwestią jaką należy rozstrzygnąć w tym zakresie jest więc ustalenie, czy wskazana w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przesłanka "nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli" dotyczy wyłącznie w sytuacji, w której odpisów tych nie dokonuje podatnik podatku od nieruchomości, czy też jakikolwiek podmiot (np. wspólnik spółki osobowej, który nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do budowli posiadanych przez spółkę). W toku postępowania Spółka na wezwanie organu podatkowego przekazała m.in. ewidencje środków trwałych według stan na dzień 1 stycznia każdego roku w okresie 2017- 2022. Spółka na wezwanie organu przesłała rozliczenie inwestycji oraz zakładowy plan kont, obowiązujący od 1.03.2022 r. W toku postępowania organ przeprowadził też oględziny obiektu pod nazwą "stacja transformatorowa", położonego na działce [...] w obr. [...], stanowiącej własność Spółki oraz powołał biegłego z zakresu prawa budowlanego. Z przeprowadzonych oględzin został sporządzony protokół. W czasie oględzin wykonano dokumentację zdjęciową. Następnie postanowieniem z 12 października 2023 r. organ podatkowy zawiadomił Spółkę, że biegły złożył przedmiotową opinię i przesłał ją Spółce, zapewniając jej tym samym możliwość skorzystania z prawa zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień. W piśmie z dnia 26 października 2023 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do opinii biegłego. Zaskarżoną decyzją Kolegium stwierdziło nadpłatę w zakresie niewłaściwego zadeklarowania do opodatkowania budynków stacji transformatorowych. Przyjął za Spółką, że obiekt ten stanowi budynek, a jego zadeklarowana wartość nie dotyczyła znajdujących się w nim urządzeń, które zaewidencjonowano osobno. Organ nie zgodził się jednak ze Spółką co do błędnie określonej wartości budowli, uznając, że podstawą opodatkowania powinna być wartość początkowa według art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość między budowlą a odpowiadającym jej środkiem trwałym, a fakt ujmowania w wartości początkowej środków trwałych wartości nie mających związku z wartościami budowli, nie ma znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wszak skoro podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, a organ jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym, to nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma możliwości aby jedynie na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od wartości przyjętej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Przepisy ustawy nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli. Powiązanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 z przepisami o podatkach dochodowych, tworzy automatyzm w uznaniu przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy podatnik podatku od nieruchomości (spółka osobowa) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż nieruchomości te należą do środków trwałych jej wspólników i w ich ewidencji środków trwałych figuruje ich wartość, to i tak, jako podstawę opodatkowania budowli, należy przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Przepis art. 4. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ewidentnie charakter przedmiotowy, ponieważ ustawodawca łączy tryb ustalania podstawy opodatkowania wyłącznie z jego wartością. Wartość początkowa określona jest m.in. według art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Zgodnie z nim wartością tą w razie wytworzenia we własnym zakresie jest koszt wytworzenia (ust. 1 pkt 2), przez który rozumie się również koszty pośrednie, czyli "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania" (ust. 4.). W orzecznictwie z kolei wskazano, że "Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych" - wyrok WSA w Warszawie z 6.05.2015 r., III SA/Wa 1860/14, LEX nr 1734437. Zdaniem Kolegium dla celów podatków od nieruchomości organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej budowli. Nie budzi to wątpliwości w orzecznictwie NSA: Jeżeli podatnik amortyzował na potrzeby podatku dochodowego środek trwały, a ich wartości początkową obejmował koszty pośrednie, jak koszt projektu budowlanego, czy koszt odbiorów urzędowych, to te wartości składają się także na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tak wyrok NSA z 2.03.2022 r., III FSK 4717/21, LEX nr 3514390 dotyczącego myjni samochodowych). Wskazuje się, że skoro w zakresie pojęcia "wartość" art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 25.11.2010 r., II FSK 1229/09, LEX nr 787113; wyrok WSA w Gliwicach z 23.02.2011 r., I SA/Gl 619/10, LEX nr 1084311). Innego wniosku nie można również wywodzić z tego, że podatnik był spółką komandytową a obecnie jest jawną i amortyzacji dokonują jej wspólnicy. Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może - wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z "czyich ksiąg rachunkowych" wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie na sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Dodawanie do tego przepisu warunku, że chodzi wyłącznie o odpisy podatnika jest działaniem contra legem, wbrew jasnej treści przepisu. Dodatkowo działanie takie wprowadza bezpodstawne zróżnicowanie obciążeń podatkowych w zależności od formy organizacyjnej spółki będącej podatnikiem. Zezwala bowiem, by skorzystanie z formy spółki komandytowej wyłączało bezwzględnie obowiązywanie reguły z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołało poglądy doktryny oraz orzecznictwa, w tym wyroki wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09). z 13 października 2017 r., II FSK 2552/15). wyroki NSA z 3.07.2018 r., II FSK 1772/16, LEX nr 2529129; z 19.12.2018 r., II FSK 2029/18, LEX nr 2678236; z 19.12.2018 r., II FSK 2045/18, LEX nr 2643683, a także wyroki WSA w Krakowie z 15.12.2020 r., I SA/Kr 1052/20, LEX nr 3121966 i z 14.12.2021 r., I SA/Kr 1294/21, LEX nr 3308762). NSA w wyroku z 16 października 2019 r., II FSK 1530/19 odniósł powyższe tezy do sytuacji spółki komandytowej, w której środki trwałe amortyzują jej wspólnicy. Dodał też, że w przypadku spółki komandytowej prowadzącej księgi handlowe zawierające ewidencje środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut, braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych co akcentował NSA w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17. Wyrok ten rozszerzył argumentację przede wszystkim wcześniejszego wyroku NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2552/15 i można uznać go jako dominujący w orzecznictwie (powołano się na niego w 74 innych wyrokach). Kolegium stoi zatem na stanowisku, że podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalono w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie było podstaw do jej zmiany poprzez ustalanie wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie niezasadny. W sprawie nie zaszły też przesłanki ) zastosowania zasady in dubio pro tributario, wszak same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (wyrok WSA w Szczecinie z 21.06.2017 r., I SA/Sz 420/17, LEX nr 2323021). W literaturze zwraca się uwagę, że w sytuacji gdy występuje otwarta tekstowość lub pluralizm interpretacyjny, dopiero po wykorzystaniu wszystkich dyrektyw interpretacyjnych, a więc przez zastosowanie wykładni językowej, sprawdzonej i skorygowanej regułami oraz wskazówkami charakterystycznymi dla wykładni funkcjonalnej, czy systemowej, brak możliwości usunięcia wątpliwości musi spowodować wydanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Decyzję organu pierwszej instancji należało więc utrzymać w mocy w zaskarżonej części. 2.4. W skardze na powyższą decyzję podatnik reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w części, w jakiej odmawia ona stwierdzenia nadpłaty oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo administracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, 2) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez zastosowanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, kwestionując ustalenie organu, że zachodzi tożsamość pomiędzy budowlami, a obiektami wykazanymi w ewidencją środków trwałych oraz uznanie, że wartości bilansowe stanowią podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Dodano, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wartość rynkowa powinna być ustalana również wtedy, gdy odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez wspólników spółki, którzy w przedmiotowej sprawie nie są podatnikami podatku od nieruchomości. 2.5. W piśmie procesowym z 8 września 2024r. na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik strony przywołał wyroki tut. Sądu z dnia 15 grudnia 2023r. w sprawach od I SA/Gl 998/23 do I SA/Gl 1001/23 wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dla strony skarżącej i podzielające jej argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Stosownie postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. 3.3. Przedmiotem sporu w sprawie była zasadność odmówienia przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu błędnie określonej wartości budowli. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że w latach 2017-2021 jako podstawę opodatkowania budowli przyjęła wartość początkową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej wartość początkowa została błędnie określona, co wynikało z uwzględnienia w tej wartości kosztów pośrednich, które nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów wytworzenia budowli, lecz stanowiły one koszty związane z budową budynków marketów. Nadto skarżąca podniosła, że budowle nie są przez spółkę amortyzowane podatkowo. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że spółki osobowe nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i nie są zobowiązane do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych. Z powyżej wskazanych przyczyn w ocenie skarżącej podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. 3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który w wyrokach z dnia 15 grudnia 2023r. w sprawach I SA/Gl 998/23 – I SA/Gl 1001/23 podzielił stanowisko strony skarżącej. Analogiczne stanowisko Sąd wyraził w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gl 360/18. Zaprezentowane w tych judykatach stanowisko skład orzekający podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w dalszych rozważaniach odwoła się do zaprezentowanej w nich argumentacji. Tym samym w ocenie Sądu skarżąca zasadnie powołała się na brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby i fakt, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W zaistniałym sporze należy przyznać rację skarżącej, że organy podatkowe winny zastosować w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei z treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy uzasadniając zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca nie przedstawiła twierdzeń z których wynikałoby, że wartość początkowa została błędnie ustalona. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że nie występuje tożsamość między wskazanymi przez skarżącą środkami trwałymi a budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem organu dla celów podatków od nieruchomości organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej budowli. Następnie w ocenie Kolegium na ocenę tej sprawy nie ma wpływu fakt, że skarżąca będąc w 2017 r. spółką komandytową nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w przeciwieństwie do wspólników skarżącej spółki. Dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy uznał, że znajduje on zastosowanie także do przypadku, w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje podmiot niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazano, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie danej nieruchomości. W ocenie Sądu tego rodzaju wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest błędna. W ocenie Sądu w tym przypadku kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z którego wynika, kiedy nie znajduje zastosowania zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dokonując wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, iż "zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej" (wyroki NSA z dnia 18 maja 2022 r. III FSK 940/21, z dnia 24 sierpnia 2023 r. III FSK 53/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "nie można zgodzić się z poglądem (...), jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r. II FSK 730/18). Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca w latach 2017-2021 była spółką komandytową, a następnie od stycznia 2021 r. spółką jawną, wobec czego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby, to znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy w rzeczywistości taką ewidencję prowadziła. Z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała poszczególne budowle, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu wg wartości rynkowej. Następnie skarżąca określiła wartość rynkową budowli poprzez przedłożenie dwóch opinii sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Organy podatkowe z uwagi na przyjętą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podejmowały czynności zmierzające do zweryfikowania, czy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została określona prawidłowo przez podatnika w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych. Tymczasem biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. organy były uprawnione do dokonania weryfikacji, czy skarżąca prawidłowo wskazała budowle podlegające opodatkowaniu i określiła ich wartość rynkową, a następnie skonfrontować wartość rynkową z wartościami wskazanymi przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach. W przypadku braku zakwestionowania przez organ odwoławczy informacji przedstawionych przez skarżącą o budowlach i ich wartości rynkowej, organ winien zastosować przepisy ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. "jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". Z kolei art. 4 ust. 8 u.p.o.l. stanowi, że "organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185)". Prezentowane w niniejszym wyroku stanowisko znajduje wsparcie w najnowszym orzecznictwie NSA, w tym w wyrokach w sprawach III FSK 207/21, III FSK 468/21, III FSK 340/23, III FSK 50/23. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium oraz poglądów wyrażonych w przywołanych przez ten organ wyroków. 3.5. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń prawa procesowego podniesionych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną w odniesieniu do prawidłowej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l., do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a.