III SA/Wa 1597/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi M.P. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.P. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") z dnia [...] maja 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu I. S.A. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r. w kwocie 8.562,03 zł, luty 2016 r. w kwocie 35.717 zł, marzec 2016 r. w kwocie 75.166 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 12.037 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 56.068 zł. Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") - organ pierwszej instancji pominął zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe dotyczące zeznań świadków i Strony oraz dokumentów, pomimo że dotyczyły one okoliczności istotnych dla sprawy (brak winy Strony, mienie podatnika do egzekucji, zaświadczenie US o niezaleganiu), które nie zostały stwierdzone na korzyść Strony żadnym dowodem, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. prze nie zebranie pełnego materiału dowodowego, który odpowiadałaby wszystkim istotnym dla sprawy okolicznościom faktycznym i prawnym, a przede wszystkim - nie umożliwił Stronie wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika oraz wskazania mienia podatnika, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędnie przyjęcie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że egzekucja wobec podatnika była bezskuteczna, podatnik utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 21 maja 2015 r., podczas gdy wówczas podatnik realizował układ ratalny z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz nie posiadał zaległości podatkowych, - art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez wadliwie przyjęcie, że Strona nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika oraz nie wskazała mienia, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. DIAS decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2021 r. w całości. Organ wskazał, że terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływały odpowiednio w dniach: 25 lutego 2016 r. (styczeń 2016 r.), 25 marca 2016 r. (luty 2016 r.), 25 kwietnia 2016 r. (marzec 2016 r.), 25 maja 2016 r. (kwiecień 2016 r.). Wynikający tym samym z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe Spółki powstały wskutek niezapłacenia wykazanego podatku od towarów i usług w deklaracji za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę wykazanych zobowiązań podatkowych, NUS objął zaległości podatkowe za ww. okresy tytułami wykonawczymi. DIAS stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za od stycznia do kwietnia 2016 r. zaczął swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ostatni skuteczny środek egzekucyjny tj. od dnia [...] listopada 2019 r. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, iż zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Strony pozostają wymagalne. Jak wskazał Organ, postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] kwietnia 2021 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 25 marca 2021 r.). Warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., został spełniony. DIAS stwierdził, iż w datach upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu - wiceprezesa zarządu Spółki. Okoliczność pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki przez Stronę potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ podkreślił, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Na tle rozważań o kolejnych przesłankach o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, DIAS stwierdził, że Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź likwidacji nie złożyła, mimo, że istniały ku temu przesłanki. Jak ustalił organ pierwszej instancji Spółka posiadała zaległości wobec: NUS z tytułu: podatku od towarów i usług za: okresy od stycznia do lipca, wrzesień, oraz od listopada do grudnia 2016 r., wrzesień 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.; Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: ubezpieczeń społecznych za: okresy od czerwca 2015 r. do marca 2017 r. z tytułu składek w kwocie 550.584,48 zł, ubezpieczeń zdrowotnych za: od okres od października 2015 r. do marca 2017 r. z tytułu składek w kwocie 131.290,38 zł, FP i FGŚP za okres od maja 2015 r. do marca 2017 r. z tytułu składek w kwocie 59.023,36 zł. Jak podkreślił Organ, w kontekście terminu złożenia wniosku o upadłość, z uwagi na fakt, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. upływał w 2016 r., w sprawie powinny mieć zastosowanie co do zasady przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast w toku postępowania ustalono, że Spółka zaczęła generować zaległości już w 2015 r. (podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.) oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nowelizacja z dnia 10 maja 2015 r. nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p. w sprawach, w których czas do złożenia wniosku o upadłość zaistniał do 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie kwestię, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do przepisów Prawa upadłościowego, tj. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). DIAS wskazał, że moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek - nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie - jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, co jest także warunkiem dopuszczalności przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, i stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka generowała zobowiązania a ich wysokość oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. W ocenie DIAS układ ratalny zawarty z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie zmienia faktu, że Spółka miała problem z samodzielnym regulowaniem zobowiązań wobec budżetu państwa. Szereg zaległości Spółki wobec tego wierzyciela powstał w okresie od 2015 do 2017 r. Jednocześnie Spółka generowała zaległości wobec innego wierzyciela – NUS również od 2015 r. (z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.) oraz jak wynika z odpowiedzi banków - wobec Spółki były prowadzone postępowania prowadzone przez komorników sądowych na wniosek innych wierzycieli. W tym stanie rzeczy, zaistniała przesłanka o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, pozwalająca uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego, ponieważ Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań względem budżetu państwa. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania, zdaniem Organu, czyni uzasadnionym stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań, co wyczerpuje ww. przesłankę. Jak wskazał DIAS, od momentu powstania pierwszych zaległości podatkowych oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przez kolejne miesiące i lata, Spółka generowała stan zadłużenia, mając na uwadze art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do Spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił w drugiej połowie 2016 r. Wniosek nie został przez Spółkę zgłoszony. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie wyłączyłoby odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości Spółki. Organ podkreślił, że Strona obejmując funkcję wiceprezesa zarządu Spółki winna była orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości (likwidację) Spółki, mimo że na przestrzeni lat stan finansowy Spółki się pogarszał. DIAS wskazał, że zaprzestanie płacenia długów uzasadnia ogłoszenie upadłości, chociażby kondycja finansowa Spółki była dobra, a wartość majątku dłużnika przewyższała sumę jego długów. Bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. W ocenie Organu, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Uznanie za wystarczające wykazanie mienia w postaci przekazanej informacji o tym, że Spółka nawet aktualnie posiada mienie w postaci wierzytelności dotyczących m.in. usług serwisowania urządzeń, które produkowała, tj. kas fiskalnych oraz samochodu osobowego, byłoby sprzeczne z przepisem art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Jedynie wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. DIAS stwierdził, że przesłanka z art. 116 § 1 oraz § 2 O.p. nie została w analizowanej sprawie spełniona. W ocenie DIAS w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 200 § i w związku z art. 123 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy Organ nie wydał wcześniej postanowienia w odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego; 2) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego zgłoszonych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 25 listopada 2021 r. w sytuacji, gdy Skarżący wskazał każdorazowo tezę dowodową, uzasadnienie oraz dotyczyły one okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie: art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 O.p.; 3) art. 116 § 1 ab initio w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. przez uznanie, że dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i odsetki od tych zaległości, a także orzeczenie o tej odpowiedzialności w sytuacji, gdy te zaległości wynikały jedynie z niezweryfikowanych korekt deklaracji złożonych szereg miesięcy po zakończeniu przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, przez osobę pozostającą w konflikcie ze Skarżącym, która kontrolowała Spółkę i potem doprowadziła do zaprzestania funkcjonowania jego zarządu; 4) art. 116 § 1 ab initio O.p. przez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w sytuacji, gdy nadal toczy się postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika oraz że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku, podczas gdy w tym okresie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki (podatnik realizował układ ratalny z ZUS i posiadał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), a Skarżący dochował należytej staranności i nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku; 6) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy Skarżący został pozbawiony przez DIAS szansy ustalenia i wskazania takiego mienia w toku postępowania wyjaśniającego, wskutek odmowy uwzględnienia jego wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. na podstawie art. 113 § 2 w związku z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") dopuścił dowód z pisma organu wraz z załącznikami z dnia [...] listopada 2022 r. w postaci kopii deklaracji i korekt deklaracji złożonych przez Spółkę za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za nieprzedawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zaległości za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2021 r., co nie jest kwestionowane przez Skarżącego i nie zostało zarzutami skargi, jednak w dniu [...] listopada 2019 r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 4 O.p.). Okoliczność ta nie jest sporna w sprawie. Bezsporne jest, że decyzja NUS orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana [...] sierpnia 2021 r. Nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. w przypadku wskazanych zaległości za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2021 r. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe, nie uległo przedawnieniu. Zatem DIAS mógł orzekać o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki, skoro w dacie orzekania jego dług nie wygasł. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została wydana w dniu [...] sierpnia 2021 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2021 r. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I. Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionej zaległości wynikającej ze złożonych deklaracji deklaracji VAT-7 przez spółkę za okresy od stycznia do kwietnia 2016 r. W sprawie, przede wszystkim wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu pierwszej instancji, DIAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności. Zgodnie z powyższym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach: a) postępowaniu o zatwierdzenie układu, b) przyspieszonym postępowaniu układowym, c) postępowaniu układowym, d) postępowaniu sanacyjnym. Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Powołane wyżej przepisy prawa materialnego wyznaczały krąg okoliczności faktycznych, które organy podatkowe obowiązane były ustalić w toku postępowania wyjaśniającego. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. W ocenie Sądu, Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, co do której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżący został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako wiceprezes Spółki w dniu [...].02.2011 r. (wpis nr [...]) oraz z dniem [...].03.2017 r. został wykreślony (wpis nr [...]). Skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji w organie spółki i został odwołany z dniem [...] maja 2016 r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec Skarżącego bowiem zaległości za wskazane okresy wynikały jedynie z korekt deklaracji złożonych po zakończeniu przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu podatnika, wskazać należy, że jest on niezasadny. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 287/22, wskazując że: badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy (kwestia ta będzie przedmiotem rozważań w dalszej części uzasadnienia). Jak wskazał NSA w swoim rozstrzygnięciu przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już zatem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa, bądź dokonana w okresie późniejszym korekta deklaracji przez samą Spółkę, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Tym samym okoliczność, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Słusznie organy wskazały, że w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt. W celu potwierdzenia, że doszło do złożenia korekt i ich charakteru Sąd zobowiązał organ na rozprawie do przedłożenia deklaracji VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją i wyjaśnienia z czego wynikał podatek do zapłaty. Organ przy piśmie z dnia [...] listopada 2022 r. nadesłał pierwotne deklaracje oraz złożone do nich korekty oraz wyjaśnienia przyczyn ich złożenia. Sąd na podstawie art. 113 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowody uzupełniające z ww. dokumentów, uznając że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z nadesłanych dokumentów pierwotne deklaracje VAT złożone przez spółkę za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. zostały następczo skorygowane korektami z dnia [...] listopada 2016 r. (deklaracje za okres od stycznia do marca 2016 r.) oraz deklaracją z [...] maja 2016 r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2016 r.). Jak wynika z uzasadnień przyczyn złożenia ww. korekt z dnia [...] listopada 2016 r. są one wynikiem zmiany kwoty nadwyżki z deklaracji za grudzień 2015 r., co przełożyło się na rozliczenia za okresy od stycznia do marca 2016 r. W dalszej kolejności Spółka dokonała kolejnych korekt za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2016 r., co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2016 r. (data złożenia [...] stycznia 2017 r.), a z wyniku których to bezsprzecznie powstał obowiązek zapłaty podatku w kwotach 8994 zł (za styczeń 2016 r.), 35717 zł (za luty 2016 r.), 95.962 zł (za marzec 2016 r.) oraz 12037 za kwiecień 2016 r. W niniejszej sprawie nie wydano co prawda decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki, ale Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których Spółką zarządzał Skarżący. Podatek wykazany w korektach deklaracji jest więc, mocą art. 21 § 2 O.p., podatkiem do zapłaty. Wyjaśnić należy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało skorygowanie deklaracji. Bez tych korekt należy zakładać, że doszłoby do wydania decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Korekty deklaracji podatkowych Spółki nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą złożenia korekty deklaracji podatkowej, czy z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut braku pewności co wysokości zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych korekt deklaracji, gdyż samo korygowanie nie uprawnia do takich wątpliwości, a ponadto w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie można podważać zobowiązania spółki. Poza oceną organów i Sądu jest analiza kwestii wewnętrznych sporów i konfliktów w spółce, które to miały doprowadzić (jak twierdzi Skarżący) do złożenia korekt deklaracji. Z wypowiedzi Skarżącego nie wynika aby miał ograniczony bądź uniemożliwiony dostęp do informacji o podmiocie którym zarządzał a ponadto zauważyć należy, że funkcja członka zarządu jest dobrowolna i w każdym czasie osoba ją pełniąca ma prawo złożyć rezygnację z zajmowanego stanowiska w zarządzie spółki. W sprawie była również sporna druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Skarżący twierdził bowiem, że postępowanie egzekucyjne nadal się toczy, o czym miało świadczyć pismo ZUS z dnia [...] marca 2021 r. (k. 9 akt admin.) W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sprawie zostało wydane zostały przez organ egzekucyjny dwa postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz [...] września 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w ich toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak ruchomości i nieruchomości). W związku z brakiem uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych przez Spółkę, organ podatkowy celem przymusowego dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r. skierował egzekucję do majątku Spółki w postaci stosownych zawiadomień. Jak wynika z treści odpowiedzi udzielonych przez banki, Spółka nie posiada środków, jest również zobowiązana wobec innych wierzycieli. Brak środków przy jednoczesnych wielu zbiegach egzekucji administracyjnej z sądową uniemożliwiał realizację wystawionych zajęć. Jak ustalił organ egzekucyjny, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem tj. ul. S. [...], K., S.. Nie ujawniono też majątku ruchomego Spółki, nie ujawniono wierzytelności ani innych praw majątkowych. Nie ujawniono ruchomości podlegających zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. W rozpatrywanej sprawie podjęte czynności egzekucyjne bezspornie nie przyniosły zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, gdyż nie ujawniono żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić zaległości podatkowe. Wskazać należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wyegzekwowanie chociażby wydatków egzekucyjnych od zobowiązanego nie jest możliwe. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza zwolnienia zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku, ani też nie można mu nadać waloru powagi rzeczy osądzonej, gdyż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne, które z przyczyn określonych w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostało umorzone, można ponownie wszcząć, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych, o czym stanowi art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić w przypadku ujawnienia majątku lub źródeł dochodu zobowiązanego. W ocenie Sądu, treść pisma ZUS znajdującego się w aktach sprawy sama w sobie nie oznacza, że Spółka posiada majątek dający podstawę do przeprowadzenia skutecznej egzekucji a świadczy jedynie o tym, że organ rentowy podjął próbę wyegzekwowania należności mu przysługujących. Skarżący wskazywał, że Spółka miała zawarty układ ratalny zawarty z ZUS a szereg zaległości Spółki wobec tego wierzyciela powstał w okresie od 2015 do 2017 r., co potwierdzało pismo ZUS z dnia [...] marca 2021 r., co skutkowało koniecznością podjęcia próby wyegzekwowania należnych mu kwot z tytułu nieuiszczenia składek na ubezpieczenia społeczne, na co wskazuje treść ww. pisma. Jednocześnie Spółka generowała zaległości wobec innego wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego również od 2015 r. (z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za miesiące 01-12/2015 r.) oraz jak wynika z odpowiedzi banków - wobec Spółki były prowadzone postępowania prowadzone przez komorników sądowych na wniosek innych wierzycieli. Na brak majątku Spółki wskazuje również postanowienie sądu upadłościowe (k. 28-32 akt admin.) po rozpoznaniu w dniu [...] sierpnia 2018 r. w W. wniosku wierzyciela M. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. o ogłoszenie upadłości dłużnika I. S.A. z siedzibą w K., Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowił oddalić wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe. Z treści postanowienia wynika, że Spółka jest niewypłacalnym przedsiębiorcą a jej majątek jest niewystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Obligatoryjny charakter oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji braku środków na koszty postępowania upadłościowego wynika z zasad ekonomii procesowej, gdyż prowadzenie skomplikowanego postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy nie może ono spełnić ustawowego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli, jest niedopuszczalne. Co do stwierdzonej a podważonej przez Stronę bezskuteczności egzekucji, z treści postanowienia wynika, że dłużnik posiadał wymagalne zobowiązania wobec co najmniej 27 wierzycieli, w łącznej kwocie co najmniej 10.000.000 zł. Na zadłużenie dłużnika składały się m. in. kwota 7.945.797 zł na rzecz Banku [...] S.A. w W. wynikająca z zawartych umów kredytowych oraz umowy pożyczki zawartej w dniu [...].08.2014 r. oraz z tytułu wypłaconej gwarancji de minimis, kwota 1.708.370,23 zł na rzecz 25 wierzycieli wskazanych w zawiadomieniu o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji, kwota 56.206,30 zł tytułem umowy pożyczki zawartej z Panią B.S. oraz kwota 85.736,72 zł tytułem zaległości pracowniczych na rzecz Pani B.S.. Ponadto, o bezskuteczności egzekucji świadczy również fakt stwierdzony w ww. postanowieniu, iż mimo, że Spółka była właścicielem ruchomości w postaci 3 pojazdów, łączna wartość pojazdów przy sprzedaży wymuszonej oszacowana została na kwotę 40.000 zł brutto, to wykazane ruchomości nie zostały jednak zajęte z uwagi na niemożność ustalenia miejsca postoju tych pojazdów. Sąd stwierdził również, że dłużnik nie posiada żadnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz w kasie. Zauważyć należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Tym samym mając powyższe na względzie za prawidłowe uznać należy stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Należy również wskazać, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09; z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19; z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16; z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15, z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3106/17). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Kwestią sporną było również rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że okoliczności te miały miejsce. Odnośnie do powyższego, w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności (połowa 2015 r., jak wskazał organ I instancji), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: 1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko DIAS, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu Spółki. Zauważyć w tym miejscy należy, że niewypłacalność ta wystąpiła nie jak wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji w połowie 2016 r. a rok wcześniej, tj. w połowie 2015 r., jak słusznie wskazał organ I instancji. Z przedstawionych przez organy podatkowe informacji dotyczących zaległości Spółki wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług poza okresami styczeń-kwiecień 2016 r. objętymi zaskarżoną decyzją, także za okres wcześniejsze, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Zatem stan ten utrwalał się, bowiem Spółka zarówno nie uregulowała zobowiązania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2015 r.) i generowała zaległości podatkowe począwszy od zobowiązania za stycznia 2015 r., jak i od czerwca 2015 r. wobec ZUS, jak i za kolejne okresy rozliczeniowe. Zatem stan niewypłacalności Spółki, rozumiany jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, wystąpił drugiej połowie 2015 r. Słuszna jest zatem konstatacja organów, że Spółka co najmniej w połowie 2015 r. powinna była zgłosić wniosek o upadłość, czego jednak nie uczyniła. Sąd zauważa, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). Zbędne jest zatem odwoływanie się do sytuacji finansowej Spółki czy też dowodów z dokumentów obrazujących sytuację finansową Spółki, bowiem samo zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. pozwalało na przyjęcie, że Spółka nie wykonywała w sposób trwałych wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego i Skarżący jako reprezentant spółki winien zgłosić wniosek o ogłoszenia upadłości osoby prawnej, czego jednak bezspornie nie uczynił. Co do podniesionej w skardze kwestii powstania zaległości w wyniku dokonania korekt już po ustąpieniu Skarżącego z funkcji członka zarządu, ponownie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach [...] - wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 21 kwietnia 2001 r., sygn. akt III FSK 3105/21. W konsekwencji nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej "braku winy w niezgłoszeniu upadłości" w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dotyczącej zobowiązań z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w Spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. W judykaturze zauważa się, że w tych warunkach nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 O.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. też wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz przywołane przez NSA postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12). W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczy o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. Wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19). W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Skarżący nie wykazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Należy zauważyć, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 103/17, z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2089/19). Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Końcowo należy podkreślić, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 865/16, z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/18, z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17 oraz z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 663/17). Takie rozłożenie ciężaru dowodu wynika wprost z art. 116 § 1 O.p. Skarżący zaś nie wykazał, aby w stosunku do niego zaistniała któraś z ww. przesłanek wyłączjących jego odpowiedzialność. Tym samym należało uznać, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Wbrew zarzutom Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl zasady zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ww. ustawy, zasady przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p., a w konsekwencji również zasady zupełności materiału dowodowego, określonej w art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany - uznano i wzięto pod rozwagę oraz oceniono wszystkie dowody. Dokonana zaś ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do wydania kwestionowanej decyzji, bowiem ustalono, iż zobowiązana Spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu. Bezwzględnie wykazano bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki oraz dowiedziono kiedy Spółka stała się niewypłacalna, co implikowało konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego, w tym również jak już wyżej wskazano, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Dlatego też nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, DIAS nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych z tytułu VAT za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe co stanowiło podstawę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności w ramach uregulowania prawnego zawartego w treści art. 116 O.p. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją w której zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. Według tego przepisu, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). Prawidłowo organ nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony. W ocenie Sądu przesłuchiwanie byłej księgowej Spółki czy też innych osób ją reprezentujących na okoliczności składania korekt deklaracji nie mogłoby wnieść niczego do oceny charakteru zobowiązania powstałego z mocy prawa. Skarżona decyzja została wydana w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Przepisy prawa nie wymagają, aby w ramach tego postępowania oceniać prawidłowość zobowiązania zadeklarowanego przez Spółkę-podatnika. To samo dotyczy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – takie zaświadczenie potwierdza jedynie stan wiedzy organu podatkowego na określoną datę, ale nie jest dowodem na faktyczne niezaleganie w podatkach. Niemniej, w ocenie Sądu, te okoliczności, nie świadczyłyby ani o braku istnienia w spółce przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. W ocenie Sądu doszło natomiast do naruszenia art. 200 O.p. przez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut ten okazał się zasadny, jednak nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem wskazane naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 200 § 1 O.p., stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. B. Dauter (w:) S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 200, teza 2 i 3). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej jakkolwiek - wbrew wymogom płynącym z art. 200 § 1 O.p. - przed wydaniem decyzji organu II instancji Skarżący nie został wezwany przez ten organ do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, to jednakże Skarżący nie wykazał, że uchybienie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. W złożonej skardze skarżący nie przywołał argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Zauważyć należy, ze DIAS nie prowadził żadnych czynności dowodowych w ramach postępowania odwoławczego, a zatem Strona nie została pozbawiona prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, ze Strona brała czynny udział w postępowaniu i składała wnioski dowodowe. Ponadto autor skargi nie wskazał jakie twierdzenia i wnioski zamierzał złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p. Idąc bowiem tokiem rozumowania Skarżącego za zobowiązania Spółki nie odpowiadałby nikt. Próbuje odrzucić swoją odpowiedzialność, dlatego że korekty ujawniające należne zobowiązanie złożono już po jego rezygnacji z zarządu. Nowy prezes zarządu Spółki, nie mógłby ponosić odpowiedzialności za zobowiązań, których ustawowy termin płatności upływał przed objęciem obowiązków członka zarządu. Jednak, w świetle art. 116 § 2 O.p. to Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.