I SA/Gl 1384/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A Sp. z o.o. w K. (dawniej: B Sp. z o.o., dalej: skarżąca, Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej także: organ kontroli skarbowej) wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za 2014 r. Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 z póżn. zm.) wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik). W jego wyniku stwierdzono nieprawidłowości związane z błędną kwalifikacją poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1800 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.d.o.p.). Nadto organ stwierdzając niedopełnienie obowiązku przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a powołanej ustawy, w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przy dokonaniu wymiaru należnego podatku uwzględnił również sankcję wynikającą z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika decyzji z dnia [...], znak: [...] określającej spółce: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 obejmujący okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 obejmujący okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W ww. decyzji z dnia [...] podniesiono, że rozstrzygnięcie obejmujące swym zakresem określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych powinno być dokonane odrębnymi decyzjami za 2013 r. i za 2014 r. Ponadto wskazano, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy również dokonać ponownej interpretacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności w świetle art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1325 zez zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) oraz rozważyć możliwość zastosowania sankcyjnej 50% stawki podatku dochodowego wynikającego z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. do ustalonego dochodu z transakcji z podmiotami powiązanymi i określenia zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z dnia [...], znak: [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 obejmujący okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik stwierdził, iż Spółka: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą transakcji z C Sp. z o.o.; 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł dotyczącą transakcji z D Sp. z o.o.; 3) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...]zł stanowiącą wartość odsetek z tytułu przekazania środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. 2.4. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki zarzucił ww. decyzji: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: art. 2a o.p., art. 191 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 o.p.; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: art. 19 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 2a pkt 3, § 6 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Pełnomocnik spółki wniósł również o: przesłuchanie w charakterze świadka S. R.(wezwanie na adres pełnomocnika) celem usunięcia wątpliwości i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz spółki, rynkowego charakteru ponoszonych kosztów przez spółkę z tytułu najmu pracowników w branży meblarskiej, powołanie biegłego celem weryfikacji marży zysku w zakresie najmu pracowników na cele branży meblarskiej w 2014 r. przy uwzględnieniu specyfiki świadczonej przez nich pracy (tj. wykonywania robót poza granicami kraju, wysokiej specjalizacji, uwzględnienie projektowania mebli na wymiar do specyficznych instytucji, itp.) oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania. Dyrektor postanowieniami: z dnia [...], znak: [...] oraz znak: [...] nie uwzględnił ww. wniosków. 2.5. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor stwierdził, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 7 lipca 2011 r. pod numerem [...]. W 2014 r. podstawowym przedmiotem jej działalności była produkcja mebli przeznaczonych głównie dla kontrahenta holenderskiego. Funkcję prezesa Zarządu ww. spółki w 2014 r. pełnił S. R.. Pomiędzy uczestnikami spornych transakcji zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe (opisane szczegółowo na stronach [...] decyzji pierwszoinstancyjnej). Następnie, w pkt I. uzasadnienia ww. decyzji Dyrektor wskazywał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. tytułem: "prace projektowe", "rozliczenie, montaż mebli za granicą" oraz "udostępnienie personelu wg zamówień/ um. o dzieło" (wymienionych szczegółowo na stronie 9 decyzji Naczelnika). Naczelnik w zaskarżonej decyzji (w ślad za ustaleniami z protokołu badania ksiąg) stwierdził, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem kwoty z nich wynikające, tj. w łącznej wysokości [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uznał natomiast, że koszt uzyskania przychodów stanowią wynagrodzenia brutto pracowników w łącznej wysokości [...]zł. Ustalenia organu w powyższym zakresie skutkowały zatem z jednej strony wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów 2014 r. kwoty [...]zł zaś z drugiej - zaliczeniem do tych kosztów kwoty [...]zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że istota sporu w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy C Sp. z o.o. wykonała na rzecz Spółki zafakturowane prace oraz czy w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tych ramach zwrócił na wstępie uwagę, że zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, C Sp. z o.o. została wpisana do tego rejestru dnia 12 listopada 2012 r. pod nr [...]. Jej kapitał zakładowy wynosił [...]zł i został podzielony na 25 udziałów. Wspólnikami zostali: G Sp. z o.o. posiadająca 15 udziałów oraz N. M. (posiadająca obywatelstwo ukraińskie) posiadająca 10 udziałów, która została także prezesem i jedynym członkiem zarządu C Sp. z o.o. Jako siedzibę ww. spółki wskazano biuro wirtualne przy ul. [...] w K.. Dnia 18 czerwca 2014 r. dokonano zmiany wpisów w KRS dotyczących udziałowców oraz prezesa zarządu. W obu tych rolach N. M. zastąpiła A. B.. Wpisem z dnia 26 listopada 2014 r. zmieniono adres siedziby spółki na biuro wirtualne przy ul. [...] w K., a prezesem zarządu został obywatel Niemiec, J. M.. Zgodnie z wpisem z dnia 1 kwietnia 2016 r. z funkcji prezesa zarządu został wykreślony J. M.. Od tego momentu spółka nie posiadała zarządu. W dniu 1 kwietnia 2016 r. w KRS wpisano informację o rozwiązaniu i otwarciu likwidacji spółki. Jako likwidatora spółki wpisano A. B.. Według wpisu z dnia 27 czerwca 2016 r. w KRS jako likwidatora wpisano J. M. i wykreślono z tej funkcji A. B.. Kolejnym, ostatnim wpisem dokonano wykreślenia C Sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 5 lipca 2017 r. W ramach składanych pisemnie wyjaśnień, na wezwanie Naczelnika, A. B. - była prezes zarządu C Sp. z o.o. poinformowała m.in., że ww. spółka zajmowała się organizacją oraz nadzorem prac montażowych i projektowych, tj. montażem mebli produkowanych przez skarżącą w Polsce i za granicą. Prace były wykonywane głównie na terenie Holandii, Belgii oraz innych państw Unii Europejskiej. Stwierdziła, że pracownicy mieli zawarte umowy o dzieło na konkretne prace montażowe, projektowe i inne związane ze specyfiką realizowanych projektów i innych wytwarzanych dzieł. Ponadto wskazała, że większość dokumentów znajduje się w posiadaniu likwidatora - J. M.. Do pisma załączone zostało zestawienie zapłat dokonanych przez spółkę za lata 2013-2014 oraz zestawienia tygodniowe dotyczące projektów, na których wyszczególniono 8 osób. Nie podano jednak szczegółowych danych tych osób oraz nie wskazano, jaki związek miały te osoby z C Sp. z o.o. oraz na podstawie jakiej umowy świadczyły pracę. Stosowne dokumenty, do których przedłożenia w terminie późniejszym zobowiązała się A. B., nie zostały przedłożone. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika skierowane do spółki, przy piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. przesłała ona miesięczne zestawienia zawierające nazwiska i imiona osób świadczących pracę, kwotę netto, jaką otrzymywały oraz sposób jej przekazania (przelew, gotówka), potwierdzenia wykonanych operacji na rzecz C Sp. z o.o. oraz umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. (zwanym: Dostawcą) a Skarżącą (Klientem). Z ww. umowy wynika, że dostawca zobowiązuje się m.in. zawierać stosowne umowy o dzieło z osobami skierowanymi do pracy na rzecz B Sp. z o.o. i wypłacać tym osobom wynagrodzenie za wykonaną przez nich pracę (szczegółowy opis zawarto na str. 17 decyzji pierwszoinstancyjnej). Ww. umowa nie została podpisana przez żadną ze stron i nie widnieje na niej żadna pieczątka. Z kolei załączone do ww. pisma zestawienie świadczy zdaniem organu wyłącznie o tym, że pracownicy otrzymywali co miesiąc stałe wynagrodzenie, które ustalane było przez spółkę i nie miało ono nic wspólnego z kalkulacją wynagrodzenia za pracę, którą zdaniem odwołującego, wykonywała C Sp. z o.o. (okoliczność ta została w ocenie organów potwierdzona w piśmie z dnia 23 maja 2017 r.). Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów księgowo – podatkowych C Sp. z o.o. w likwidacji, J. M. przesłał pismo, w którym poinformował, że nie był udziałowcem ale likwidatorem tej spółki, która została rozwiązana; dokumentacja była przechowywana w K., spółka realizowała prace montażowe w różnych krajach, były one wykonywane sezonowo, spółka wykonywała prace dla podmiotu H. J. M. nie przekazał jednak żadnych dowodów na poparcie swoich wyjaśnień. Następnie Dyrektor zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K., w tym m.in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka N. M. z dnia C, A. B. z dnia [...], A. H. W. W. z dnia [...], P. B. z dnia [...], B. G. z dnia [...] oraz protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka M. S. z dnia [...] oraz [...]. M. S. (K.) zeznała, że S. R. wraz z żoną B. R. zorganizowali proceder wyłudzania zwrotów podatku VAT na podstawie wystawiania na rzecz spółek produkujących meble (początkowo D Sp. z o.o., potem spółki) fikcyjnych faktur z tytułu wynajmu pracowników przez spółki, które choć oficjalnie były zarejestrowane na podstawione osoby, to w rzeczywistości były kontrolowane i nadzorowane przez małżonków R.. Na okoliczność wykonania ww. transakcji organ pierwszej instancji przeprowadził również ponownie dowód z zeznań następujących świadków: - M. S. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] – z której zeznań wynika, że C Sp. z o.o. przejęła prowadzenie działalności, którą wykonywała wcześniej I Sp. z o.o., czyli rzekome usługi wynajmu personelu, które nie dokumentowały rzeczywistości. Prezesem tej spółki była N. M., obecnie ww. spółka jest w likwidacji. Według świadka produkcja mebli była przenoszona co 4 lub 5 lat do nowej firmy ze względu na problemy z regulowaniem zobowiązań. Spółki powstawały z inicjatywy S. R.. Według ww. świadka, praktykowana była zasada wyprowadzania pieniędzy w euro z firmy produkującej meble i były one przekazywane osobom z Holandii. Zeznania złożone przez M. S. przed inspektorem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. pokrywają się ze zeznaniami złożonymi przez nią w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...]; - P. B. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...], który w szczególności zeznał, że nie posiada wiedzy, kiedy dokładnie dowiedział się o tym, iż pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. pracowali także w C Sp. z o.o., której to spółce zlecono wykonanie dodatkowych prac pozwalających na zrealizowanie projektu. Celem wyjaśnienia spornej kwestii organ pierwszej instancji podjął też próbę przesłuchania w charakterze świadka byłego prezesa Zarządu C Sp. z o.o. – A.B., jednakże przesyłki pocztowe nie zostały podjęte przez tego adresata. Ponadto w stosunku do wystawcy faktur, tj. C Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że: - nie złożyła zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, - od początku powstania nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego lub do KRS, - nie posiada statusu agencji pracy tymczasowej; - nie jest powiązana organizacyjnie, prawnie ani w inny sposób z pomiotami należącymi do grupy J Sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem pracy, - nazwa "[...]" jest nazwą zastrzeżoną jako znak towarowy, - złożyła 47 informacji podatkowych na formularzu PIT - 11 w których w rubryce prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu oraz zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości średnio około [...] zł rocznie na osobę. Nadto, poza informacją dotyczącą N. M. wykazano koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz zerowe kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zerowe kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, składała informacje PIT-11 za osoby, które były zatrudnione w D Sp. z o.o., w dniu 15 stycznia 2013 r. dokonała zgłoszenia jako płatnik składek na fundusz ubezpieczeń oraz wskazała jednego ubezpieczonego. Wyrejestrowanie płatnika nastąpiło dnia 1 października 2014 r. Ponadto ww. spółka nie wykazała żadnego nabycia środków trwałych, które mogłyby wskazywać na faktyczną okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Dyrektor, organ pierwszej instancji przeanalizował także zapisy umowy leasingu pracowników z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy spółką jako "Klientem" oraz D Sp. z o.o., z której wynika, że D Sp. z o.o. stawia Klientowi do dyspozycji swoich pracowników / zleceniobiorców celem wykonania czynności przy produkcji mebli. Umowa ta nie została podpisana przez żadną ze stron, jedynie w miejscu podpisu Klienta widnieje pieczątka firmowa Spółki. Z kolei w § 12 ww. umowy wskazano, że jeżeli w trakcie trwania lub w ciągu sześciu miesięcy od daty wygaśnięcia umowy zleceniobiorca (pracownik) zostanie zatrudniony przez Klienta bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich na podstawie umowy o pracę, zlecenia, o dzieło lub umowy agencyjnej, Klient zapłaci D jednorazowe honorarium w wysokości trzech miesięcznych wynagrodzeń brutto zleceniobiorcy. Z zapisu tego wynika, że Spółka wynajmując pracowników od C Sp. z o.o., których wynajmowała równocześnie od D Sp. z o.o. zobowiązana była do zapłaty odszkodowania. Jednakże, takie odszkodowanie nie było nigdy zapłacone. Ponadto ustalono, że treść przekazanej umowy leasingu pracowniczego w identycznej formie (układzie graficznym) znajduje się na ogólnodostępnej stronie internetowej. Nadto ustalono w szczególności, że od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. jako wystawcę faktur podawano J. M., tymczasem nie był on pracownikiem C Sp. z o.o. ani jej nie reprezentował. Reasumując, Dyrektor zwrócił uwagę, że z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego wynikają następujące wnioski: 1) pomiędzy informacjami (dot. adresu Spółki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami do KRS istnieją rozbieżności, 2) nie sposób uznać za wiarygodną umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. a Spółką, bowiem umowa ta nie została podpisana przez żadną ze Stron transakcji, nie zawierała również żadnych pieczęci, 3) wyjaśnienia złożone przez Jurgena Magnusa są ogólnikowe i wskazują, iż jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawował on funkcję prezesa zarządu C Sp. z o.o. i aby ta spółka świadczyła usługi na rzecz skarżącej. Ponadto jego wyjaśnienia odnośnie przechowywania dokumentów są nie zgodne z wyjaśnieniami chociażby A. B., 4) Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów z których wynikałoby, że osoby wskazane w piśmie C Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. były wynajmowane od tej firmy, 5) okoliczności takie jak: brak umów podpisanych przez C Sp. z o.o. pracownikami rzekomo wykonującymi pracę, brak nabycia przez ww. spółkę środków trwałych, nie składanie przez nią sprawozdań finansowych oraz nie zgłaszanie pracowników do ubezpieczeń społecznych, wskazują na to, iż nie sposób uznać C Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, 6) z umowy leasingu pracowników z dnia 1 sierpnia 2011 r. wynika, że Spółka mogła dysponować swobodnie wynajętymi pracownikami od D Sp. z o.o. Nadto zapisy ww. umowy nie dawały możliwości zatrudniania przez Spółkę tych samych pracowników bezpośrednio lub poprzez inną firmę, a więc nie dawały podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracowników od C Sp. z o.o., 7) zeznania złożone w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wskazują na fikcyjność transakcji wynajmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz Spółki, 8) z zeznań osób przesłuchanych (N. M., A. B., M. S., P. B.) wynika, że C Sp. z o.o. została założona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem działalności, 9) C Sp. z o.o. nie dysponowała praktycznie żadnym majątkiem, nie zatrudniała pracowników, stwarzając jedynie pozory realnej działalności, 10) z zeznań świadków wynika, że małżonkowie R. nadzorowali założenie C Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki, 11) z zeznań pracowników D Sp. z o.o. wynika, iż nie posiadają oni wiedzy o C Sp. z o.o., w szczególności odnośnie kwestii otrzymywania pieniędzy od tej Spółki, 12) wystawione przez C Sp. z o.o. faktury miały na celu udokumentowanie, że przy działalności Spółki zatrudnione były osoby z zewnątrz, co nie jest zgodne z prawdą, gdyż cała produkcja odbywała się z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w D Sp. z o.o., 13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od C Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w D Sp. z o.o.; skoro Spółka wynajmowała pracowników i dokonywała obsługi spraw pracowniczych tych pracowników w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracowników to pozbawione sensu jest udostępnianie tych samych pracowników ww. Spółce przez C Sp. z o.o., 14) opisane wyżej dowody ukazują strukturę i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracowników w którym to kluczową rolę pełniła skarżąca; 15) Spółka uczestnicząc w opisanym wyżej procederze generowała koszty uzyskania przychodów, co skutkowało niezgodnym z prawem obniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując tę część rozważań Dyrektor zaakcentował, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia jego zdaniem wątpliwości, że transakcje zawarte w 2014 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Dyrektor uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł, wykazanych w informacjach PIT-11 wystawionych przez C Sp. z o.o. ze względu na fakt, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki byli już wcześniej najmowani od D Sp. z o.o. Dalej Dyrektor omówił kwestie związane z pojęciem kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zwrócił uwagę na obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: ustawy o rachunkowości, dalej: u.rach.). Zaakcentował konieczność tego, aby dochody były rzetelne, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.rach. Również w świetle powyższego, zdaniem Dyrektora uzasadnionym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwoty [...] zł. Tym samym zarzuty dotyczące przedmiotowej kwestii należy uznać za bezpodstawne, przy równoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodu wartości wynagrodzeń pracowników w łącznej wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi niewiarygodności świadka M. S. i zwrócił uwagę, iż jej zeznania były spójne. Zaznaczył też, iż przeciwko S. R. skierowany został akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...], w którym oskarżono go o to, że będąc prezesem zarządu i osobą kierującą działalnością Spółki, posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w IMIENIU C Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli, podał on nieprawdziwe dane o kosztach działalności gospodarczej i świadczonych na rzecz podmiotu zarządzanego usługach – przy czym za okres 2014 r. zarzuty te dotyczyły faktur objętych decyzją Naczelnika. W tym akcie oskarżenia zawarty został opis dokonywanego procederu, który oparty został także na zeznaniach M. S.. Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji ustaleń zawartych w protokole kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, Dyrektor zaznaczył, iż ustalenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą innego zakresu i okresu kontroli. Następnie, w pkt II. uzasadnienia decyzji, Dyrektor zaznaczył, że Spółka w 2014 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. tytułem "prac pomocniczych (..)" lub opisanych jako "koszty personalne za miesiąc (...) wg harmonogramu" – opisane w księgach rachunkowych spółki jako wynajem pracowników (udostępnienie personelu). W decyzji pierwszoinstancyjnej zakwestionowano wartość widniejącą na ww. fakturach, gdyż zdaniem Naczelnika nie odpowiadała ona wartości rynkowej. Organ dokonał tutaj ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji metodą "rozsądnej marży" ("koszt plus") - zdaniem organu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę [...] zł, z kolei kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy zakwestionowaną wartością faktur a wartością usług ustaloną według poziomu rynkowego ([...] zł – [...] zł) należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Dalej Dyrektor argumentował, że kwestią sporną jest zasadność dokonania przez Naczelnika szacowania wartości rynkowej zafakturowanych usług. W tych ramach przeanalizował art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 9 tej ustawy i wskazał, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014r., poz. 1186, dalej: rozporządzenie). W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. faktycznie wykonywali pracę przy produkcji i montażu mebli dla Spółki oraz że pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania osobowe i kapitałowe. Nadto z akt sprawy wynika, że transakcje wykazane pomiędzy D a skarżącą przekraczają równowartość [...] euro (wynoszą bowiem [...] zł brutto), a zatem Spółka zobowiązana była do przedłożenia dokumentacji podatkowej wynikającej z art. 9a u.p.d.o.p., czego nie uczyniła pomimo wystosowanego przez Naczelnika w dniu [...] wezwania. Co istotne, obie spółki były podmiotami powiązanymi. Poza tym, organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. wezwał Spółkę do przedłożenia danych dotyczących warunków i kosztów związanych z najmem pracowników od D Sp. z o.o., tj. danych, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji kalkulacji wartości usług najmu pracowników wykazywanych na fakturach wystawionych przez D Sp. z o.o. Ze względu na brak odpowiedzi, organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. ponownie wnioskował o dostarczenie dokumentów w ww. zakresie, na co w odpowiedzi przesłano pismo z dnia 26 maja 2017 r., w którym podano częściowe wyjaśnienia. W ocenie Dyrektora, Naczelnik uprawniony był do zweryfikowania, czy ww. wydatki za najem pracowników były porównywalne do tych, które poniosłaby Spółka gdyby transakcja dotyczyła podmiotów niepowiązanych oraz do oszacowania wartości tej transakcji. Naczelnik szeroko uzasadnił w wydanej decyzji, przy jakich założeniach dokonano wyboru porównywalnego podmiotu a do porównania przyjęto - wbrew temu co stwierdził pełnomocnik Spółki - wyłącznie podmioty świadczące usługi wynajmu pracowników, dokonując wyboru ich działalności według PKWiU a ponadto były to podmioty z terenu Polski, aktywne w okresie porównywalnym, które wykazywały przychody z podstawowej działalności operacyjnej w wysokości od [...] zł do [...] zł oraz podawały informację o marży zysku operacyjnego (EBIT). Według przyjętych kryteriów wyboru z bazy ORBIS do analizy porównawczej za 2014 r. przyjęto 19 podmiotów, co opisano szczegółowo w decyzji Naczelnika i zaskarżonej decyzji Dyrektora. Jak ustalono, marża zysku w wysokości 12,51 % powoduje ustalenie kosztów na najwyższym poziomie w warunkach porównywalnych – które w niniejszej sprawie wyniosły [...] zł. Z kolei marża wykazana przez D Sp. z o.o. jest zawyżona, ponieważ odbiega znacznie od wartości rynkowych. W konsekwencji, wyłączy należało z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Ponieważ w przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji uprawniony był do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie na podstawie ww. rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Tym samym szacowanie wartości usług świadczonych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki metodą rozsądnej marży ("koszt plus") było zdaniem Dyrektora jak najbardziej właściwe. Dalej Dyrektor stwierdził, że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji marży zysku w zakresie wynajmu pracowników, wnioskowanego w odwołaniu przez pełnomocnika spółki, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w tym m.in. protokołami przesłuchań świadków; dowodami udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w K., wyjaśnieniami J. M., danymi zawartymi w aplikacji ORBIS, w rejestrach urzędów skarbowych oraz w KRS. Ponadto Strona wnioskując o przesłuchanie S. R. nie przedstawiła w tym zakresie żadnego uzasadnienia, w szczególności jakie konkretnie okoliczności miałyby wynikać z zeznań tego świadka oraz w jaki sposób miałyby one wpłynąć na zmianę oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Następnie, w pkt III. uzasadnienia decyzji Dyrektor wskazał, iż przekazane na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. środki miały formę pożyczek, za które nie ustalono żadnej odpłatności. Ponieważ Spółka udzieliła pożyczek bez wynagrodzenia, organ podatkowy podjął działania mające na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Powyższe skutkowało ustaleniem przychodów z tytułu odsetek w wysokości [...] zł. Naczelnik uznał bowiem, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, iż dokonywała rozliczeń poprzez narzędzie cash poolingu, nie wskazała też, jaki bank miałby obsługiwać rachunek główny w systemie cash poolingu i tego, aby otrzymywała z tego tytułu odsetki. Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem spółki, jakoby rozliczenie nastąpiło w ramach cash poolingu a w opisanym stanie faktycznym przekazane pieniądze mają zdaniem Naczelnika formę pożyczki, za którą nie ustalono żadnej odpłatności. Z akt sprawy wynika również, że Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie transakcji z F Sp. z o.o., nie przedstawiła żadnej umowy pożyczki zawartej z udziałowcem oraz żadnej innej umowy dotyczącej świadczenia przez Spółkę zapłat z tytułu ponoszonych wydatków przez udziałowca, tj. dokonywania zapłat w imieniu ww. spółki. Podała jedynie, że od pożyczek nie zostały naliczone ani zapłacone odsetki. W świetle powyższego Spółka przekazała F Sp. z o.o. środki pieniężne bez wynagrodzenia. Ponieważ pomiędzy podmiotami wyżej opisanych transakcji istniały powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., wartość transakcji udostępnienia środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) przekroczyła [...] euro, zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. Spółka nie sporządzała i nie przedłożyła dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p., dlatego organ podatkowy zobowiązany był do zweryfikowania, czy nieodpłatne świadczenie z tytułu przekazanych pieniędzy (cash pool oraz udzielonych pożyczek) było porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane oraz do oszacowania wartości tych transakcji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora, mają zatem zastosowanie przepisy § 3, § 4, § 6 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Z akt sprawy wynika, że po przeanalizowaniu informacji uzyskanych od banków Naczelnik uznał, iż najniższe i najbardziej korzystne dla Spółki oprocentowanie wynosi 0,75%. W związku z tym, dokonał wyliczenia przychodu z tytułu odsetek w łącznej wysokości [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł + [...] zł). Dalej Dyrektor stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, zgodnie z którym do ustalenia przekroczenia kwot transakcji należy rozpatrywać każdą transakcję z osobna a nie sumę transakcji przeprowadzonych z podmiotem powiązanym. Ponadto, również bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika spółki, że art 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychodów oszacowanych na podstawie art. 11 tej ustawy. Postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. są bowiem odmienne od art. 11 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, gdyż przepisy te regulują dwie różne instytucje prawne. Z tego względu nie sposób uznać, że do tej samej transakcji można jednocześnie zastosować przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał także zarzuty pełnomocnika dotyczące rzekomego podania w decyzji pierwszoinstancyjnej nieprawdziwych danych, mających na celu zbudowanie negatywnego obrazu Spółki. Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 121 oraz art. 191 o.p. Dyrektor stwierdził, że nie są one zasadne. Naczelnik, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., protokoły przesłuchań świadków, informacje z innych urzędów czy tez banków, który następnie poddał wnikliwej analizie. Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora z dnia [...], nr [...]. Decyzja Naczelnika została zatem wydana zgodnie z przepisami prawa i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora nie doszło także do naruszenia art. 2a o.p., albowiem zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują. 2.5. Na powyższą decyzję Dyrektora z dnia [...] skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zaskarżając ją w całości. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika, o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a o.p. poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwych kwestii na korzyść podatnika oraz zasady rozstrzygania tych wątpliwości przeciwko interesom fiskalnym państwa (in dubio contra fiscum), co przyczyniło się do ustalenia błędnego w sprawie stanu faktycznego, - art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, błędnego przypisania wiarygodności zeznaniom M. S. oraz wyciągnięcie z treści tego materiału wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w tym w szczególności: błędne przypisanie wiarygodności zeznaniom świadka M. S. przy pominięciu okoliczności i dowodów przemawiających za koniecznością odmowy dania wiary tej osobie (wyroki skazujące za czyny na szkodę spółki F Sp. z o.o., otwarty konflikt z członkami organów), wybiórcze powoływanie się na poszczególne dowody (zeznania pracowników, protokoły zeznań świadków z postępowania przygotowawczego) bez wszechstronnego powiązania ich z całokształtem pozostałego materiału dowodowego, pominięcie i brak prawidłowej weryfikacji oraz oceny stanowiska skarżącego co do prawidłowości przyjętego schematu zatrudniania osób za pośrednictwem dwóch podmiotów, przyjęcie za podstawę czynionych ustaleń w zakresie szacowania zysku transakcyjnego pomiędzy podmiotami powiązanymi danych dotyczących podmiotów niezależnych, które nie spełniają warunku porównywalności, a także brak pełnej i wszechstronnej oceny wraz z przedstawieniem szczegółów przyjętego rozumowania, całkowite pominięcie specyfiki prowadzonej przez kontrolowaną spółkę działalności, jej specyficznego charakteru, co przekłada się jednocześnie na potrzebę pozyskiwania wykwalifikowanych pracowników i odpowiednio zwiększa ten koszt, całkowite pominięcie okoliczności związanych z obowiązującymi przepisami unijnymi dotyczącymi konieczności stosowania stawek obowiązujących w państwie, do którego deleguje się pracownika (co najmniej minimalne), co deprecjonuje stawki pozyskane z informacji od podmiotu K Sp. z o.o. oraz bazy L, - art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie świadka, jakkolwiek brak było po temu przesłanek, a nakaz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przy uwzględnieniu dowodów zgłoszonych przez stronę nakładał na organ obowiązek jego przeprowadzenia, co doprowadziło do oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale zaoferowanym tylko i wyłącznie przez organ; b) przepisów prawa materialnego : - art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne skorygowanie kosztów uzyskania przychodu o wartość części faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. oraz obniżenie kosztu z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. za leasing pracowniczy, co doprowadziło w efekcie do zaniżenia kwoty kosztów i zawyżenia kwoty określonego zobowiązania za okres objęty decyzją, w tym w szczególności: błędne przyjęcie, że transakcje zawarte w 2014 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł faktycznie nie miały miejsca, jakkolwiek organ uznał koszt podatkowy za wykonaną faktycznie pracę przez osoby najęte za pośrednictwem C Sp. z o.o., tyle, że w innej wysokości; błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do oszacowania kosztu z faktur wystawionych przez D SP. z o.o. w sytuacji, gdy warunki ustalone między kontrahentami nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w porównywalnych warunkach, - art. 11 ust. 1 i 4 w związku z art 9 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pomiędzy skarżącą a D Sp. z o.o. zachodzą takie powiązania, które nakładają na skarżącą obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, - art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 - § 11 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, ze zachodzą podstawy do kwestionowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi jako cen nierynkowych, pomimo, że przy prawidłowej ocenie cen transakcyjnych w analogicznym przypadku podmiotów niepowiązanych przy zachowaniu atrybutu porównywalności transakcji, warunki transakcji objętych kontrolą nie różniłyby się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; przyjęcie niewłaściwej metody szacowania - rozsądnej marży ("koszt plus"), pomimo że ustawodawca przewidział określoną kolejność wyboru metody szacowania począwszy od porównywalnej ceny niekontrolowanej i każde odstępstwo od założonej metody powinno znaleźć szczegółowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu; wadliwe zastosowanie metody "koszt plus", tj. przy przyjęciu oderwanych od rzeczywistości stawek za pracę bez uwzględnienia w żadnym stopniu specyfiki wykonywanych robót za granicami RP, a tym samym dokonanie szacowania z pominięciem analizy porównywalności ze szczególnym uwzględnieniem warunków transakcyjnych, cech usług itp., które to wymogi określają § 6 - § 11 rozporządzenia; pominięcie etapu analizy porównywalności poprzedzającej decyzję o wyborze danej metody szacowania, a raczej ewentualną decyzję o odstąpieniu od metody porównywalnej ceny transakcyjnej; przyjęcie niewłaściwych podmiotów jako wzorców (brak warunków porównywalności), dla przyjęcia odpowiedniego poziomu rynkowego marży, tj. przyjęcia do porównania spółki, która poza zbieżnością przedmiotu działalności, kapitału zakładowego i rocznego obrotu, nie została w żaden sposób zweryfikowana pod kątem tego, jakich pracowników udostępnia kontrahentom, jakich kontrahentów obsługuje itp., co doprowadziło do określenia w drodze szacowania dochodów spółki na zbyt wysokim poziomie, - art. 11 ust. 1, 4 i 5 w związku z art 9a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że pomiędzy skarżącym a spółkami E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. zachodziła konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji objętych tzw. cash poolingiem, pomimo braku spełnienia ku temu przesłanek, a w konsekwencji przyjęcia, iż nieuzyskane z tego tytułu odsetki, czy też odsetki możliwe do uzyskania, stanowią hipotetyczny przychód skarżącej spółki, który zwiększa podstawę opodatkowania, choć w rzeczywistości brak jest ku temu podstaw. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazywał, że świadek M. S. posiadała oczywisty motyw, by składać zeznania określonej treści i ponadto przywłaszczyła sobie środki finansowe spółki należącej do spółki powiązanej ze skarżącą. Dalej pełnomocnik akcentował, że transakcje zawarte w 2013 r. i w 2014 r. dotyczące najmu pracowników i udokumentowane fakturami przez C Sp. z o.o. miały miejsce, gdyż pracownicy byli oddzielnie wynagradzani w ramach umowy o pracę i umowy o dzieło. Pełnomocnik wskazywał nadto, że skarżącą i D Sp. z o.o. łączył stosunek prawny, na mocy którego ta ostatnia dostarczała wyspecjalizowanych pracowników spółce, za ww. usługę spółka zapłaciła D Sp. z o.o. umówione wynagrodzenie. Zdarzenie gospodarcze miało więc miejsce, zaś D Sp. z o.o. wystawiła z tego tytułu stosowne faktury. Z kolei spółka uregulowała wynikające z tych faktur kwoty. Pełnomocnik zaznaczył, że pracownicy z branży meblarskiej, świadcząc ww. pracę, przebywali przez większość czasu poza domem, poza granicami Polski. Odnośnie cash poolingu pełnomocnik skarżącej w szczególności podnosił, że istotnie, jak wynika z dokumentacji księgowej, spółka nie uzyskała żadnych odsetek od należności, zatem zarówno spółki korzystające ze środków w ramach grupy nie mogły tych odsetek dopisać do kosztów uzyskania przychodu, jak i skarżąca nie mogła dopisać hipotetycznych odsetek do własnego przychodu (art. 12 u.p.d.o.p.). Co więcej, w takim przypadku zdaniem pełnomocnika nie można mówić o niezrealizowanym dochodzie, skoro brak jest podstaw do twierdzenia, że zrezygnowano z osiągnięcia należnego skarżącej przychodu. Nie otrzymanie przez spółkę odsetek nie jest równoznaczne z rezygnacją z ich otrzymania. Pełnomocnik powołał art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot naliczonych odsetek, lecz kwoty odsetek zapłaconych. Dlatego też odsetki – także w systemie cash poolingu – mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w dacie ich faktycznej zapłaty. A contrario, podmiot użyczający środków finansowych w systemie cash poolingu powinien po swojej stronie ujawnić przychód z tego tytułu dopiero w momencie otrzymania tych odsetek. Skoro spółka odsetek nie otrzymała a jednocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, że z nich zrezygnowała, nie można było oszacować niezrealizowanego z tego tytułu przychodu. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że transakcje zawarte w 2014 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł faktycznie nie miały miejsca i tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, oraz czy prawidłowo zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł ze względu na fakt, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki jednak nie w imieniu C Sp. z o.o. 3.3. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 191, 125 o.p. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dlaczego przyjął, że spółka świadczenia złożone. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Również zarzut dotyczący naruszenia zasady szybkości z art. 125 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem jego wnikliwości. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., protokoły przesłuchań świadków, informacje z innych urzędów czy tez banków, który następnie poddał wnikliwej analizie. Naczelnik wziął pod uwagę zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora z dnia [...], znak: [...]. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, wskazano dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 o.p.). Stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z C Sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analogicznie prawidłowo dokonano szacowania wartości rynkowej usług wykonanych przez D Sp. z o.o. oraz przychodu w związku z przekazaniem środków (udzieleniem pożyczki) E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. W ocenie Sądu zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a koszt ten nie został poniesiony. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że 1) pomiędzy informacjami (dot. adresu Spółki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami KRS istnieją rozbieżności, 2) za niewiarygodną uznać umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. a Skarżącą, bowiem umowa ta nie została podpisana przez żadną ze Stron transakcji, nie zawierała również żadnych pieczęci, 3) wyjaśnienia złożone przez J. M. są ogólnikowe i wskazują, iż jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawował on funkcję prezesa zarządu C Sp. z o.o. i aby ta spółka świadczyła usługi na rzecz Spółki. Ponadto jego wyjaśnienia odnośnie przechowywania dokumentów są nie zgodne z wyjaśnieniami chociażby A. B., 4) Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów z których wynikałoby, że osoby wskazane w piśmie C Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. były wynajmowane od tej firmy, 5) mając na uwadze okoliczności takie jak: brak umów podpisanych przez C Sp. z o.o. z pracownikami rzekomo wykonującymi pracę, brak nabycia przez ww. spółkę środków trwałych, nie składanie przez nią sprawozdań finansowych oraz nie zgłaszanie pracowników do ubezpieczeń społecznych nie sposób uznać C Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, 6) z umowy leasingu pracowników z dnia ł sierpnia 2011 r. wynika, że Spółka mogła dysponować swobodnie wynajętymi pracownikami od D Sp. z o.o. Ponadto postanowienia ww. umowy nie dawały możliwości zatrudniania przez Spółkę tych samych pracowników bezpośrednio lub poprzez inną firmę, a więc nie dawały podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracowników od C Sp. z o.o., 7) zeznania złożone w toku śledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wskazują na fikcyjność transakcji wynajmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, 8) z zeznań osób przesłuchanych (N. M., A. B., M. S., P. B.) wynika, że C Sp. z o.o. została założona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem działalności, 9) C nie dysponowała praktycznie żadnym majątkiem, nie zatrudniała pracowników, stwarzając jedynie pozory realnej działalności, 10) z zeznań świadków wynika, że B. R. i S. R. nadzorowali założenie C Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki, 11) z zeznań pracowników F Sp. z o.o. wynika, iż nie posiadają oni wiedzy o C Sp. z o.o., w szczególności odnośnie kwestii otrzymywania pieniędzy od tej spółki, 12) wystawione przez C Sp. z o.o. faktury miały na celu udokumentowanie, że przy działalności Spółki zatrudnione były osoby z zewnątrz, co nie jest zgodne z prawdą, gdyż cała produkcja odbywała się z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w D Sp. z o.o., 13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od C Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w D Sp. z o.o. Skoro Spółka wynajmowała pracowników od D Sp. z o.o. i dokonywała obsługi spraw pracowniczych tych pracowników w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracowników to pozbawione sensu jest udostępnianie tych samych pracowników ww. Spółce przez C Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe Dyrektor zasadnie uznał, że opisane wyżej dowody ukazują strukturę i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracowników w którym to kluczową rolę pełniła Spółka, która uczestnicząc w opisanym procederze generowała koszty uzyskania przychodów, co skutkowało niezgodnym z prawem obniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje zawarte w 2014 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Powyższe nie oznacza jednak, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego (pkt I zaskarżonej decyzji) odnoszące się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł ze względu na fakt, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki przy czym nie w imieniu C Sp. z o.o. Pracownicy świadczący pracę dla Spółki byli już wcześniej najmowani od D Sp. z o.o. 3.4. Dalej wskazać należy, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: 1) jego poniesienie, 2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), 3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, 4) udokumentowanie przez podatnika, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Tym samym kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; z dnia 7 kwietnia 2021 r. II FSK 2964/18). Sąd podziela prezentowany przez Dyrektora pogląd, że zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonuje obniżenia należnego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych - to zobowiązany jest dowieść, czyli udokumentować swoje prawo do takiego postępowania. Obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku, dzięki któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. Umożliwi to z kolei wykazanie opisanego wyżej związku przyczynowo - skutkowego. Brak zatem odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego związku pomiędzy wydatkiem a osiąganym przychodem, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zasadnie także Dyrektor twierdzi, iż w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości, która powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Podkreślić także należy, iż faktury ewidencjonowane w toku działalności gospodarczej muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Tym samym sama poprawność faktury pod względem formalnym nie przesądza o jej rzetelności czyli zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą stwierdzają. Wykonanie zafakturowanych prac, powinno zatem zostać potwierdzone stosowną dokumentacją. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym najmie pracowników od C Sp. z o.o. Wręcz przeciwnie ww. okoliczności wskazują, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki, przy czym nie w imieniu C Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze twierdzenia pełnomocnika spółki, że zakwestionowane faktury stwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać należy za nieuzasadnione. 3.5. Zdaniem Sądu przesłuchanie w charakterze świadka S. R. celem usunięcia wątpliwości i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz spółki, rynkowego charakteru ponoszonych kosztów przez spółkę z tytułu najmu pracowników w branży meblarskiej nie było konieczne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w świetle art. 188 o.p. Przepis ten stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy za zasadne uznać należało stanowisko Dyrektora, że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia ww. dowodu zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w tym m.in. protokołami przesłuchań świadków; dowodami udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w K., wyjaśnieniami J. M., danymi zawartymi w aplikacji L, w rejestrach urzędów skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym (szczegółowo opisanych w punkcie I niniejszej decyzji). Niezależnie od powyższe trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Strona wnioskując o przesłuchanie S. R. nie przedstawiła w tym zakresie żadnego uzasadnienia, w szczególności jakie konkretnie okoliczności, argumenty miałyby wynikać z zeznań świadka, oraz w jaki sposób miałyby one wpłynąć na zmianę oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. 3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii braku wiarygodności świadka M. S. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Karny z dnia [...], sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] wskazać należy, że z protokołów przesłuchań M. S. wynikają okoliczności potwierdzające ustalenia dokonane z innych dowodów i są z nimi spójne. Z kolei powołane wyroki karne wobec M. S. nie wpływają w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego, gdyż przykładowo wskazany przez stronę wyrok nie deprecjonuje zeznań świadka, co do omawianych okoliczności. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w świetle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Argumentacja pełnomocnika, że świadek pozostając w konflikcie ze S. R. miał motyw, aby złożyć zeznania określonej treści czy też odwetowo złożył zawiadomienie o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa do sprawy [...], nie może prowadzić do podważenia wiarygodności zeznań M. S.. Świadek pouczona została bowiem o odpowiedzialności karnej z art. 234, 235 i 238 kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 § 3 o.p., a jej zeznania są spójne z innymi powołanymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, co oznacza, że uznać należało je za wiarygodne. Trafnie zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji wskazano, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż Prokuratura Okręgowa w K. skierowała do sądu przeciwko S. R. akt oskarżenia z dnia [...] znak [...] o to, że jako Prezes Zarządu i osoba faktycznie kierująca działalnością Spółki posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w imieniu C Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli podał nieprawdziwe dane o kosztach prowadzonej działalności gospodarczej i świadczonych na rzecz zarządzanego podmiotu usługach, przy czym, co istotne zarzuty te za okres 2013r. dotyczyły faktur objętych zaskarżoną decyzją (str. 12 i 13 decyzji Naczelnika oraz str. 3 - 4 aktu oskarżenia). Akt oskarżenia zawiera opis procederu prowadzącego do nadużyć podatkowych, rolę poszczególnych podmiotów i również oparty jest na zeznaniach M. S.j, które są logiczne i spójne z pozostałymi ustaleniami. 3.7. Dalej odnosząc się do zasadności dokonania przez organ pierwszej instancji szacowania wartości rynkowej usług polegających na wynajmie pracowników wynikających z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki wskazać należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika wartości cenowe widniejące na fakturach nie odbiegały od wartości warunków wolnorynkowych wśród podmiotów niepowiązanych, a Naczelnik prawidłowo dokonał szacowania spornych transakcji, przyjmując błędną metodę szacowania. Ponadto, Skarżąca była zobowiązana do prowadzenia dokumentacji określonej w art. 9a u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że: 1) pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. faktycznie wykonywali pracę przy produkcji i montażu mebli dla Spółki, 2) pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania osobowe i kapitałowe, 3) transakcje wykazane pomiędzy D Sp. z o.o. a Spółką przekraczają równowartość [...] euro, 4) Spółka zobowiązana była zatem do przedłożenia dokumentacji podatkowej wynikającej z wyżej art. 9a u.p.d.o.p., 5) Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Organ podatkowy wystosował do urzędów skarbowych, urzędów celno - skarbowych oraz izb skarbowych zapytanie czy stwierdzono przypadki wynajmu pracowników na porównywalnych warunkach jak w przypadku C Sp. z o.o. i Spółki jednakże pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Na ww. zapytanie nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Nadto ustalono, że C Sp. z o.o. w zakresie profilu działalności najbardziej odpowiada Spółce ujawnionej w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., przy czym marża zysku z działalności tej Spółki znacznie różniła się od marży zysku D Sp. z o.o. Wobec powyższego Naczelnik dla porównania zyskowności usług wynajmu pracowników skorzystał z danych zawartych w aplikacji "L" (wcześniej "[...]"), szeroko uzasadniając przy jakich założeniach dokonano wyboru porównywalnego podmiotu (str. 65 – 67 decyzji Naczelnika). Podkreślić należy, że do porównania przyjęto, wbrew twierdzeniom Spółki, wyłącznie podmioty świadczące usługi wynajmu pracowników, dokonując wyboru ich działalności według PKWiU, z Polski, aktywne w okresie porównywalnym, które wykazywały przychody z podstawowej działalności operacyjnej w wysokości od [...] zł do [...] zł oraz podawały informację o marży zysku operacyjnego (EBIT). Według przyjętych kryteriów wyboru z bazy L do analizy porównawczej za 2014 r. przyjęto 19 podmiotów. Ustalono, że średnia ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na górnym poziomie wynosi 12,61% (str. 73 decyzji Naczelnika). Na podkreślenie, w ocenie Sądu zasługuje fakt, że wybierając porównywalne podmioty wzięto pod uwagę m.in. wartości przychodów, zaangażowanych aktywów, przedmiot działalności gospodarczej. Przy dokonaniu oszacowania wartości świadczonych usług przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki z o.o. wykorzystano metodę rozsądnej marży "koszt plus". W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w D za 2014r. z uwagi na brak kontaktu ze spółką i brakiem dostępności do bazy księgowej za 2014r. do ustalenia właściwej bazy kosztowej D przyjęto bazę kosztową wynikającą z konta nr 256-06 "Rozrachunki z D". Ustalenie bazy kosztowej zgodnie z § 14 Rozporządzenia polega na wykazaniu rzeczywistych poniesionych (należnych) kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji (świadczonych usług) oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu - a nie na podstawie hipotetycznych wartości, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik w ww. odwołaniu. Baza kosztowa ustalona przez organ podatkowy zawierała w szczególności; faktycznie należne wynagrodzenia brutto pracowników świadczących pracę w kraju ub w innym kraju europejskim jakie zostały wykazane przez D Sp. z o.o., wykazane składki na fundusz ubezpieczeń społecznych i inne składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym w części finansowanej przez pracodawcę, wypłacane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHR Przyjęte rzeczywiste wynagrodzenia pracowników do ustalenia bazy kosztowej uwzględniały faktyczną specyfikę i specjalizacje wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Zaś wyliczenia marży dokonano w sposób najbardziej korzystny dla Spółki, tj. przyjęto średnią według trzeciego kwartyla (górnego), tj. średnią ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na najwyższym poziomie. W świetle powyższego twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że oszacowania dochodu dokonano na podstawie stawek roboczo-godzinnych, oraz że organ w wyliczeniach powinien przyjąć stawki płac obowiązujące w innym kraju UE nie zasługują na uwzględnienie. Marża zysku w wysokości 12,61 % powodowała ustalenie kosztów na najwyższym poziomie w warunkach porównywalnych, które w przedmiotowej sprawie wyniosły [...] zł (wyliczenie str. 73 decyzji Naczelnika). Natomiast marża zysku wykazana przez D Sp. z o.o. jest zawyżona, gdyż znacznie odbiega od wartości rynkowych. Tym samym za zasadne uznać należało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Wskazać także należy, że na wybór określonego sposobu szacowania cen transferowych wpływ ma przebieg transakcji w tym rozkład funkcji, ryzyka i aktywów pomiędzy stronami transakcji, dostępność informacji (odnośnie porównywalnych transakcji i/lub podmiotów) niezbędnych do zastosowania określonej metody oraz analiza porównywalności transakcji i/lub podmiotów. Ponadto zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 Rozporządzenia i przedstawił organom podatkowym rzetelne, obiektywne i nie budzące wątpliwości dane na podstawie których była dokonana kalkulacja cen transferowych oraz przedstawił dokumentację podatkową wówczas organy stosują metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów ww. rozporządzenia jest bardziej właściwe. Ponieważ strona skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik uprawniony był do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie na podstawie rozporządzenia. Tym samym szacowanie wartości usług świadczonych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki metodą rozsądnej marży ("koszt plus") uznać należy za właściwe. Zdaniem Sądu za zasadne uznać należało także stanowisko organów podatkowych co do braku przesłanek warunkujących powołanie biegłego wnioskowanego przez pełnomocnika strony. W świetle art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem w celu ustalenia marży zysku organ wykorzystał zaś dostępne dane zawarte w aplikacji L, w rejestrach urzędów skarbowych, w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym zakresie organ miał zatem pełne kompetencje do samodzielnego dokonania własnych ustaleń. 3.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do oceny, czy w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że rozliczenie transakcji z E Sp. z o.o. nie nastąpiło w ramach cash poolingu, w ocenie Sądu zasadnie organy te uznały, że przekazane na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. środki mają formę pożyczek, za które nie ustalono żadnej odpłatności, dokonały szacowania wartości rynkowej transakcji z E Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., co szczegółowo omówiono w pkt III zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. W tych ramach wskazać należy, że cash pooling polega na konsolidacji rachunków bankowych podmiotów (zazwyczaj działających w grupie kapitałowej) w ramach jednego rachunku, najczęściej nazywanego rachunkiem głównym. Na rachunku głównym, administrowanym przez tzw. pool leadera, czyli podmiot wyznaczony do zarządzania płynnością grupy, następuje konsolidacja zgłoszonych do wspólnego zarządzania rachunków bankowych poszczególnych spółek tworzących grupę kapitałową. Na rachunku głównym dochodzi do kompensacji sald debetowych i kredytowych i w rezultacie grupa jako całość zyskuje możliwość tańszego wewnętrznego finansowania. Jeśli jeden z członków grupy posiada nadwyżki gotówki na rachunku bankowym, a drugi zobowiązania kredytowe, to dzięki wykorzystaniu cash poolingu można bez dodatkowych umów między podmiotami wyeliminować łub ograniczyć konieczność zewnętrznego finansowania drugiego podmiotu, udostępniając mu nadwyżki finansowe podmiotu pierwszego. Z punktu widzenia grupy kapitałowej, a także uczestnika cash poolingu, zmniejszone zostaną koszty finansowe, gdyż potrzeby kredytowe drugiego podmiotu finansowane będą wewnętrznie. Korzyści wystąpią również wtedy, gdy wszyscy uczestnicy mają nadwyżki finansowe, gdyż wówczas można np. negocjować korzystniejsze oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku głównym. Poza tym wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek ustała bank (niebędący podmiotem powiązanym). Uczestnicy biorący udział w cash poolingu wyrażają jedynie gotowość użyczenia swoich środków finansowych na pewien czas innym podmiotom uczestniczącym w systemie. Tym samym przystąpienie do cash poolingu nie wiąże się z określeniem sumy środków które dany uczestnik będzie udostępniał. W świetle powyższego, użyczenie środków finansowych danego uczestnika przez innych uczestników za pośrednictwem pool leadera, w ramach systemu kompleksowego zarządzania płynnością nie będzie wypełniać warunków pozwalających na uznanie ich za pożyczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie za uczestnictwo w systemie cash poolingu nie wymaga odwoływania się do warunków rynkowych i jego analizy, gdyż z założenia jest wynagrodzeniem rynkowym, uczestnicy systemu ponoszą opłaty nie wglądem siebie, a wobec podmiotów niezależnych, czyli banków. W konsekwencji za zasadne uznać należało stanowisko Dyrektora, że- skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż dokonywała rozliczeń poprzez-- narzędzie cash poolingu, nie wskazała jaki bank miałby obsługiwać rachunek główny- w systemie cash poolingu i aby otrzymywała z tego tytułu odsetki. Tym samym nie- sposób uznać, że rozliczenie z transakcji z E Sp. z- o.o nastąpiło w ramach cash poolingu. Zdaniem Sądu w opisanym stanie faktycznym przekazane F Sp. z o.o. pieniądze mają formę pożyczki, za którą nie ustalono odpłatności. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie ww. transakcji, nie przedstawiła żadnej umowy pożyczki zawartej z udziałowcem oraz żadnej innej umowy dotyczącej świadczenia przez Spółkę zapłat z tytułu ponoszonych wydatków przez udziałowca, tj. dokonywania zapłat w imieniu ww. spółki. Wyjaśniła jedynie, że od pożyczek nie zostały naliczone ani zapłacone odsetki. Ponieważ pomiędzy ww. podmiotami w opisanych transakcji istniały powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wartość transakcji udostępnienia środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) przekroczyła 50.000 EURO (art. 9a u.p.d.o.p.). Celem wyjaśnienia spornych transakcji Naczelnik podjął opisane na stronie 23 zaskarżonej decyzji czynności, które nie rozstrzygnęły tej kwestii. Ponadto Spółka nie sporządzała i nie przedłożyła dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. organ podatkowy zobowiązany był do zweryfikowania czy nieodpłatne świadczenie z tytułu przekazanych pieniędzy (cash pool oraz udzielonych pożyczek) było porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane oraz do oszacowania wartości tych transakcji. W przedmiotowej sprawie znalazły więc zastosowanie przepisy § 3, § 4, § 6 oraz § 21 rozporządzenia. Przypomnieć także należy, że mając na względzie § 21 w ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Naczelnik podjął czynności zmierzające do ustalenia najniższego na rynku oprocentowania stosowanego przez podmioty niezależne udzielające pożyczek/kredytów. W związku z tym wystosował do urzędów skarbowych, urzędów celno-skarbowych oraz izb administracji skarbowej zapytanie czy w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono przypadki udzielania kredytów (pożyczek) pomiędzy podmiotami niepowiązanymi na porównywalnych warunkach. Na powyższe zapytanie nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Ponadto skierowano stosowne zapytania do banków, tj. M S.A. oraz N S.A., O S.A. oraz do Narodowego Banku Polskiego (str. 87 i 88 decyzji Naczelnika). Po przeanalizowaniu informacji uzyskanych od banków organ uznał, że najniższe i najbardziej korzystne dla Spółki oprocentowanie wynosi 0,75%. W związku z czym dokonał wyliczenia przychodu z tytułu odsetek w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł, str. 88 i 89 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela pogląd Dyrektora, że organ pierwszej instancji dokonując ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między ww. podmiotami powiązanymi pozyskał stosownie do przepisów ww. rozporządzenie wszelkie dostępne informacje mogące mieć wpływ na określenie spornej wartości. Nadto w celu oszacowania przychodu dokonał analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredytów i zasadnie przyjął najniższe możliwe oprocentowanie, nie uwzględniając nawet zwykłe stosowanej prowizji. W świetle powyższego zarzuty dotyczące przedmiotowej kwestii należy uznać za bezpodstawne. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem skarżącej, że do ustalenia przekroczenia kwot transakcji należy rozpatrywać każdą transakcję z osobna a nie sumę transakcji przeprowadzonych z podmiotem powiązanym. W art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony został obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej (takich) transakcji". Z kolei w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. jest mowa o transakcji i transakcjach: "obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje". Przyjąć zatem należy, że w objętym obowiązkiem dokumentowania roku podatkowym między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" - użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" - w liczbie mnogiej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej możliwości wystąpienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do wartości określonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, może obejmować wykonanie więcej niż jednego świadczenia. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi" a przedmiotowo rozróżnia jedynie: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, bez odwołania do określonych indywidualnie usług, sprzedaży czy też udostępnień. Na obowiązek sumowania wartości realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje także użyte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. sformułowanie o łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. Wskazać ponadto należy, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Przyjęcie, że przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest wartość określonego, jednostkowego świadczenia (usługi), w oderwaniu od całokształtu realizowanych transakcji z określonym podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd łączących ich stosunków gospodarczych, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych. Posługiwanie się, co do zasady, wartością jednostkowej usługi mogłoby w konsekwencji prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie wartości jednostkowego świadczenia (usługi) dla spełnienia przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nieuwzględnienie całości transakcji pomiędzy podatnikiem i danym podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2016 r. I SA/Bk 412/15, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., Il FSK 1893/10, z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11, z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1142/16). Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika, że wartością transakcji są ewentualnie odsetki od udostępnionych środków. W art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do "łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie. Ustalając wartość transakcji z umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami, o których mowa w ww. art. 11 ust. 4 pkt 2, w kontekście art. 9a ust. 1 i ust. 2, należy więc wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki (wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. Ill SA/Wa 1142/16). Ponadto bezpodstawny jest zarzut Strony, że art 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychodów oszacowanych na podstawie art. 11 tej ustawy. Postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 są odmienne od art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te regulują dwie różne instytucje prawne. Z tego względu nie sposób uznać, że do tej samej transakcji można jednocześnie zastosować przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy. Unormowanie wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia lub osiągając przychód z tytułu zawarcia umowy nieodpłatnej z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego, na co wskazuje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. II FSK 3432/14). Odnosząc się do natomiast powołanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] wskazać należy, że nie ma ona jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona sytuacji gdy czynności wykonywane w ramach cash poolingu faktycznie miały miejsce, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 3.9. Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia zasady in dubio contra fiscum jest niezasadny. Art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obu instancji tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują. To że strona, czy też jej pełnomocnik inaczej odczytuje regulacje prawne niż organy podatkowe, nie jest równoznaczne z zaistnieniem, przesłanki, o której mowa w art. 2a o.p. 3.10. Końcowo wskazać należy, że jakkolwiek pisma procesowe Dyrektora z dnia 7 listopada 2021r. i pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 25 listopada 2021r. objęte zostały sygnaturą niniejszej sprawy, to z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020r., a zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...], a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 o.p., to fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem kontroli sądowej. Niemniej Sąd podziela pogląd wyrażony w sprawie I SA/Gl 1383/21 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. określonego Spółce, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozważając zarzut instrumentalnego zastosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Sąd nie odniósł się do również do twierdzeń stron dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług jako pozostających poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. a objętych zawisłą przed tut. Sądem sprawą I SA/Gl 1382/20. 3.11. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.