III FSK 1097/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 50/24 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w K. reprezentowany przez F. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.143.2023.3.PB w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. z siedzibą w K. reprezentowany przez F. S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 50/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie w sprawie ze skargi M. z siedzibą w K. (dalej: "Fundusz", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. 1.2. Postanowieniem z 22 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z 15 września 2023 r. w przedmiocie pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że fundusz złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której zawarto pytania, czy opisana we wniosku umowa, jak również umowy przyszłe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek zawierał brak formalny i dlatego wezwano do jego usunięcia. Fundusz udzielił odpowiedzi na wezwanie, lecz w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedź ta nie usuwała braków wniosku, gdyż nie wynikało z niej, czy nabycie przez fundusz wierzytelności w ramach umowy oraz umów przyszłych przyjęło/przyjmie formę prawną którejś z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") – w szczególności czy przyjęło/przyjmie postać umowy sprzedaży. Dlatego też w ocenie Dyrektora KIS zasadnie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Fundusz wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego. Sąd pierwszej instancji przychylił się do wniosków skarżącego i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie uzasadniając, że w przedmiotowej sprawie żądanie uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w istocie oznaczało przerzucenie na fundusz ciężaru interpretacji. Takie postawienie sprawy bezpośrednio zmierzało do tego, aby to fundusz jednoznacznie stwierdził, że opisane umowy nie mieszczą się w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeczy to funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Fundusz szczegółowo opisał istotne postanowienia umów, a to, czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od niego wymagał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. W konsekwencji uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ nie miał podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy, w ocenie organu, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ nie był uprawniony do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego był wyczerpujący a żądanie uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym przez Dyrektora KIS oznaczało przerzucenie na fundusz ciężaru interpretacji, albowiem - zdaniem sądu – to Dyrektor KIS powinien ocenić charakter umów i jednoznacznie stwierdzić, czy mieszczą się w katalogu umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia polegające na uznaniu, że organ ma obowiązek interpretować akty prawne, które nie należą do ustaw podatkowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowo opisano umowę oraz umowy, które mają być zawarte w przyszłości. Fundusz zamierzał uzyskać odpowiedź rozwiewającą jego wątpliwości, czy opisane umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po szczegółowym zaprezentowaniu postanowień zawartej umowy oraz umów, które będą zawierane w przyszłości, zadał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej pytanie, czy umowy takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw do wzywania o jego uzupełnienie, gdyż przedstawione zostały wszystkie istotne elementy umów i w konsekwencji brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był wyczerpujący. 3.4. Na wstępie należy przywołać treść art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma bowiem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. 3.5. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że to właśnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien ocenić charakter umów i jednoznacznie stwierdzić, czy mieszczą się one w katalogu umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Było to kluczowe dla prawidłowego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może od wnioskodawcy wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Oczywiście składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany przedstawić własne stanowisko co do poddanego interpretacji przepisu prawa, lecz ten wymóg został przez fundusz spełniony. W realiach niniejszej sprawy, rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej było zatem udzielenie odpowiedzi, czy zaprezentowane przez fundusz stanowisko jest prawidłowe. Brak zatem było podstawy do żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. To właśnie wnioskodawca kształtuje treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. 3.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Organ nie może żądać od wnioskodawcy, aby ten dokonał kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów (zdarzenia przyszłego), i to nie tylko kwalifikacji podatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile oczywiście uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod względem podatkowoprawnym, a kiedy jest to niezbędne - także według innych dziedzin prawa, np. według prawa handlowego, cywilnego, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, o ile tylko prawna ocena faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę podatkową. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, wskazał, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma organ interpretacyjny. Skarżący był zobowiązany jedynie do opisania faktów i przedstawienia swojej prawnej oceny tych faktów. Natomiast ocena, czy kwalifikacja dokonana przez skarżącego była prawidłowa było już zadaniem organu interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie może więc wymagać od wnioskodawcy - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na wnioskodawcę - wbrew jego woli - ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji, powyższe zaś miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zmierzało do uczynienia stanem faktycznym odpowiedzi na zadane pytanie. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h o.p. należy uznać za nieusprawiedliwione. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o VAT czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowania nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12, z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19, z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19,, z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19, z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, ). Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. również był bezzasadny. 3.9. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Anna Dalkowska