I SA/Gl 1267/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.29.2023 UNP: 2401-24-196762 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.29.2023 UNP: 2401-24-196762, wydane na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 – dalej: "u.p.t.u.") którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 14 marca 2023 r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez C sp. z o. o. w B. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do 31 października 2023 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 18 września 2019 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "I [...]US w S.")wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2019 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 70.301 zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 18 listopada 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności przeprowadzono czynności sprawdzające, wzywając Spółkę pismem z 25 września 2019 r. do uwierzytelnienia kopii faktur za wskazany okres rozliczeniowy, oświadczeń o otrzymaniu faktur oraz innych dokumentów źródłowych. Spółka złożyła korekty faktur deklaracją nową niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również: "Naczelnik [...]UCS") pismem z 15 listopada 2019 r. poinformował Naczelnika I [...]US w S., że 8 listopada 2019 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. na podstawie upoważnienia z 7 listopada 2019 r. nr [...]. Naczelnik I [...]US w S. postanowieniem z 29 listopada 2019 r. z uwagi na trwającą ww. kontrolę celno-skarbową przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 31 marca 2020 r. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Naczelnik [...]UCS w K. pismem z 8 stycznia 2020 r. poinformował, Naczelnika I[...]US S., że postanowieniem z 7 stycznia 2020 r. termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wyznaczony został na 8 maja 2020 r. Naczelnik I[...]US w S. postanowieniem z 6 marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 30 września 2020 r. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa obejmująca ww. okres rozliczeniowy została nie została zakończona, wyznaczono nowe terminy jej zakończenia, kolejno na 25 sierpnia 2020 r. oraz 25 listopada 2020 r. Naczelnik I [...]US w S. postanowieniem z 1 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 30 marca 2021 r. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Naczelnik I [...]US w S. postanowieniem z 10 marca 2021 r. przedłużył do 30 września 2021 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., a to w związku z niezakończeniem kontroli celnoskarbowej i wyznaczeniem nowych terminów jej załatwienia. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Naczelnik I [...]US w S. postanowieniem z 27 sierpnia 2021 r. Przedłużył do 30 marca 2022 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., a to w związku z niezakończeniem kontroli celnoskarbowej i wyznaczeniem nowych terminów jej załatwienia. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Naczelnik I [...]US postanowieniem z 4 marca 2022 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie 63.011,00 zł do 30 września 2022 r. Powyższe nastąpiło w związku z kolejnymi wyznaczenia mi terminów zakończenia kontroli celno-skarbowej, o których Spółka była powiadamiana. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Naczelnik I [...]US w S. postanowieniem z 4 marca 2022 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 30 września 2022 r. Na postanowienie doręczone 8 marca 2022 r. nie wniesiono zażalenia. Naczelnik I [...]US w S. postanowieniem z 1 września 2022 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do 30 marca 2023 r. Na postanowienie doręczone 5 września 2022 r. nie wniesiono zażalenia. Postanowieniem z 14 marca 2023 r. doręczonym 16 marca 2023 r. Naczelnik - przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. do 31 października 2023 r. Od 1 stycznia 2023 r. właściwym miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Uzasadniając postanowienie organ ten wskazał, że Naczelnik [...]UCS w K. postanowieniem z 8 listopada 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres obejmujący również sierpień 2019 r. i że kontrola ta zakończona została 20 grudnia 2022 r. oraz że w wyniku kontroli organ sformułował wnioski i przedstawił jak powinna się kształtować korekta deklaracji za ten miesiąc. Jednocześnie wskazał, że nie Spóła nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za sierpień 2019 r., co oznacza, że zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia postanowienia o przekształceniu w ciągu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej, tj. do 20 czerwca 2023 r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz braku w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania w sprawie; art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - z uwagi na to, że Naczelnik nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, okoliczności dotyczących skuteczności wszystkich dotychczasowych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. a zatem nie ustalono, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało skutecznie doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie postanowienia z 14 marca 2023 r., w wydanym postanowieniu nie zaprezentował dat doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, aby móc to zweryfikować, oraz nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. bezrefleksyjnie wskazując na wszczęcie w dniu 8 listopada 2019 r. kontroli celno-skarbowej oraz jej zakończenie 20 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli, w którym sformułowano wnioski dotyczące zagadnień oraz przedstawiono jak powinna kształtować się korekta deklaracji podatkowej za sierpień 2019 r. bez własnego stanowiska w sprawie, bez konkretnej własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania zwrotu podatku VAT za ten miesiąc i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec nieprowadzenia aktualnie żadnej procedury weryfikacji zwrotu w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie ma faktycznego prawnego uzasadnienia, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już prawie 4 lata, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej 20 grudnia 2022 r., wskazując aktualnie na przekształcenie w postępowanie podatkowe w ciągu 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, czyli do 20 czerwca 2023 r.; art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad trzyletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organ podatkowy I instancji pominął natomiast w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec czego postanowienie było pozbawione uzasadnienia prawnego. Wskazano na konieczność weryfikacji skuteczności doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Naczelnik nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r., a po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających nie wskazał konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził. Organ powołał się na kontrolę podatkową prowadzoną od 2 września 2019 r. oraz powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., a następnie na wszczętą równolegle w tym czasie 8 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kolejną kontrolę celno-skarbową, i wydawane przedłużenia terminu jej zakończenia aż do 27 lutego 2023 r.. Zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wskazano na to, że Naczelnik nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., powołując się na kontrolę prowadzoną przez Naczelnika [...]UCS w K., wszczętą 8 listopada 2019 roku i zakończoną 20 grudnia 2022 r. doręczeniem wyniku kontroli. Sformułowane w we wspomnianym wyniku wnioski dotyczące zagadnień są ogólnikowe oraz nie wskazano w nim jak kształtować się korekta deklaracji podatkowej za sierpień 2019 r. Zarzucono, że organ podatkowy I instancji bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu i bez własnego stanowiska w tym zakresie, a także wobec nieprowadzenia aktualnie żadnej procedury weryfikacji zwrotu, przetrzymuje bez uzasadnienia kwoty należne spółce tytułem zwrotu. Strona zgłosiła zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Podkreślono, że Spółka od ponad cztery lata nie jest w stanie uzyskać stanowiska od organu właściwego do dokonania zwrotu, czy zwrot jest należny w całości lub w części. W zażaleniu zarzucono, że organ podatkowy I instancji pozostawał bierny w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego organu celno-skarbowego i nie prowadzi w tym zakresie faktycznych czynności sprawdzających. Strona wskazała, że przekroczone zostały granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu, w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone i mają dowolny charakter. Strona powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której zwrócono uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Spółka uzupełniła zarzuty zażalenia zarzucając rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r.", gdzie w istocie nie orzeczono w sprawie o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.i., poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie w sprawie "wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy do 31.10.2023 r.", a nie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r., o czym powinno rozstrzygać wydane "Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT" Dyrektor postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Dyrektor wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność i skuteczność przedłużenia terminu wykazanego przez zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 31 października 2023 r. Na wstępie swoich rozważań przywołał art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ww. u.p.t.u., wskazując, że z regulacji tych wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Istotna jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 814/18 oraz powołane w nim orzecznictwo). Przy czym jak wskazuje NSA w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2038/18 (...) przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Termin zwrotu może bowiem zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Nadto zwrócono uwagę, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. TK rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające oraz kontrolę celno-skarbową w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. a okres od 1 czerwca 2019 do 31 sierpnia 2019 r. Kontrola ta zakończyła się 20 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli. W zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał, że weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Termin kontroli został przedłużony z uwagi na prowadzone wobec kontrahentów spółki czynności sprawdzające oraz analizę uzyskanego od strony materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu oraz usług świadczonych przez kontrahentów strony. Ponadto analizowano odpowiedzi, które wpłynęły od spółki kontrahentów oraz stan zatrudnienia związanego z outsourcingiem, zeznania świadków oraz materiał dowodowy związany z obrotem koksem. Organ I instancji zauważył przy tym, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Ponadto wskazał, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Zaznaczył, że Spółka w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli, nie skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji za sierpień 2019 r. w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Wskazał, ze zakończona kontrola celno-skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia postanowienia o przekształceniu w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej tj. do 20 czerwca 2023 r. Podkreślono, że Naczelnik [...]UCS w K. we wspomnianym wyniku kontroli uznał rejestry zakupu i sprzedaży za sierpień 2019 r. za nierzetelne. Przedstawiono rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., w którym według ww. organu kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 2.830.877,00 zł, a kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni wynosi 0,00 zł. Dyrektor wyjaśnił, że zostały spełnione wymienione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20 przesłanki niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Po pierwsze termin zwrotu jeszcze nie minął gdy termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem Naczelnika I [...]US w S. z 1 września 2022 r. do 30 marca 2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 14 marca 2023 r., skutecznie doręczone 16 marca 2023 r. Po drugie weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. została zakończona 20 grudnia 2022 r., a jej wynik wskazał na nieprawidłowości dotyczące rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a ma ono zostać przekształcone w postępowanie podatkowe. Po trzecie, badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na zakończoną kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki. W niniejszej sprawie niewątpliwie zdaniem organu odwoławczego wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za sierpień 2019 r. Niezasadny jest przy tym zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ pierwszej instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie. Organ I instancji wskazał, jakie czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zamierza podjąć, co przyczyni się do ostatecznej weryfikacji zasadności tego zwrotu, tj. m.in. czynności sprawdzające wobec kontrahentów spółki i analizowanie materiału dowodowego. Zaznaczono, że organ podatkowy I instancji w każdym kolejnym postanowieniu uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża zwrot. Nie doprowadzał więc do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r., gdyż ocena czy wystąpiły przesłanki do wstrzymania zwrotu na dany moment. Organ te nie jest zatem w stanie stwierdzić czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, ponieważ ocenia zasadność zwrotu na moment wydania postanowienia i na podstawie uprawdopodobnionych przesłanek wskazuje, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomienie jedynie o nowym terminie zakończenia sprawy. Wskazano, że postanowienie Naczelnika dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2019 r., na co jednoznacznie wskazano na jego pierwszej stronie w tytule tego postanowienia. W nawiązaniu do argumentacji, odwołującej się do orzecznictwa krajowego oraz TSUE w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT, wskazano, że możliwość kontroli przestrzegania zasad rozliczania tego podatku i instytucji przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Co więcej, ww. uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym celem zweryfikowania jego zasadności uzasadnione jest właśnie m. in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nadużyciom. Dyrektor wskazał, że prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa została zakończona, Spółka nie skorygowała deklaracji podatkowej w zakresie dokonanych ustaleń, i nie upłynął termin 6 miesięcy w jakim kontrola celno-skarbowe zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. Wyjaśniono, że postanowienie Naczelnika z 14 marca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. do 31 października 2023 r. poprzedzone było wcześniejszymi postanowieniami, z których żadne nie zostało wyeliminowane z obrotu. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że bezpodstawnie zatrzymano zwrot za sierpień 2019 roku w całości, w sytuacji gdy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., m. in. stwierdzając prawidłowość rozliczeń Spółki z kontrahentem A. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: art. 217 § 1 pkt 5 o.p., poprzez akceptację przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji: "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r.", sprzecznie z przedmiotem sprawy, której dotyczyć ma to postanowienie -jak wskazano - o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w istocie zatem nie orzeczono w sprawie o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, a powiadomiono, o nowym terminie zakończenia sprawy do 31 października 2023 r.; zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej, co dotyczy braku wskazania przepisów materialnych u.p.t.u., oraz brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego w postanowieniu, polegającego na przywołaniu tych przepisów, wyjaśnieniu ich treści i sposobu zastosowania i co w powiązaniu z rozstrzygnięciem o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r. przekonuje, że nie orzeczono w sprawie, której przedmiot stanowić miało przedłużenie terminu materialnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz wobec wydania postanowienia tytułowanego "o przedłużeniu terminu zwrotu VAT"; uchybienie przez organ odwoławczy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez: a) powołanie się na czynności sprawdzające zakończone 7 października 2019 r., po których organ pierwszej instancji nie podejmował już żadnych czynności oraz nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług ani w całości, ani w części; b) powoływanie się na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z kontroli za lata 2015 i 2016, które pozytywnie dla Spółki wyjaśniono w zakresie dotyczącym usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczy tychże usług; c) bezrefleksyjne ograniczenie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za sierpień 2019 r. wszczętą 8 listopada 2019 r. oraz jej zakończenie 20 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli, w którym - jak podał organ pierwszej instancji - ogólnikowo sformułowano wnioski dotyczące zagadnień oraz przedstawiono jak powinna kształtować się korekta deklaracji podatkowej za sierpień 2019 r. i kwestia zapłaty podatku, lecz bez konkretnej własnej weryfikacji przez organy podatkowe faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu i powoływania się na zamiar przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przeciągu 6 miesięcy od daty zakończenia tej kontroli, czyli do 20 czerwca 2023 r., w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia, bo w dacie postanowienia organu pierwszej instancji żadna procedura wyjaśniająca zwrot podatku od towarów i usług nie była prowadzona - co przekonuje o pozorowaniu czynności sprawdzających i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc do 31 października 2023 r., około cztery lata; uchybienie przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 o.p. z uwagi na: pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzji z 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec C. Sp. z o.o. i decyzji z 26 maja 2023 r., wydanej wobec A Sp. z o.o. dotyczącej lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych; prezentowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stanowiska, że ww. decyzja z 29 sierpnia 2022 r., wydana została wtoku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ, a zatem że wniosek o włączenie do akt niniejszej sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. nie znajduje podstaw - i jednocześnie sprzeczne z powyższym przyjęcie, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, w tym dotyczące usług outsourcingu, co do prawidłowości zwrotu stanowią akta sprawy, a informacja w tym zakresie stanowiła jeden z czynników skutkujący powzięciem przez organ pierwszej instancji uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u. przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym ze względu na wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku; w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem skarżonego postanowienia Dyrektora z 14 sierpnia 2024 r. po prawie półtora roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 marca 2023 r. i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w ustawowym terminie; art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: poprzez orzeczenie "o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy do 31 października 2023 r.", co nie jest wskazaniem materialnoprawnego terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2019 r.; wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016 i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, a po doręczeniu wyniku tej kontroli - powołanie się na zamiar wszczęcia postępowania podatkowego - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku od towarów i usług. Strona wnosząc skargę od całości postanowienia zwróciła się o: a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, b) o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty zwrócono uwagę na to, że w istocie organy podatkowe nie wskazały nowego materialnego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, lecz zastosowały instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy. Pełnomocnik zaakcentował, że rozstrzygnięcie jest jednym z najważniejszych składników postanowienia i nie może budzić wątpliwości, co do istoty sprawy w jakiej zapadło, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku. O racji Skarżącego, co do tego że w sprawie nie wydano rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT przekonywać miały kolejne uchybienia organu podatkowego I instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy, mające charakter naruszenia rażącego przepisów postępowania. Wskazano, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 o.p., postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej, a organ podatkowy I instancji pominął w podstawach prawnych przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. z uwagi na to, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. W sprawie organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające zakończone w dniu 7 października 2019 r., po których nie podejmował organ I instancji już żadnych czynności oraz nie dokonał zwrotu podatku vat ani w całości, ani w części, stwierdzając w trakcie weryfikacji występowanie faktur VAT dokumentujących usługi outsourcingu. Skarżący zwrócił uwagę, że Naczelnik powoływał się na zamiar przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przeciągu 6 miesięcy od taty zakończenia tej kontroli, czyli do dnia 20 czerwca 2023 r. Na dzień wydania postanowienia nie dokonano takiego przekształcenia, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. dokonane zostało bez związku z prowadzeniem aktualnie jakiejkolwiek procedury wyjaśniającej. w tym miesiącu pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na naruszenie w sprawie przepisów postępowania z uwagi na fakt, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., powołując się wpierw na prowadzoną od 2 września 2019 r. kontrolę podatkową, w tym powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli celno - skarbowej Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazaniem ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za czerwiec 2019 r. Następnie wskazano na wszczętą dopiero 8 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o przyczynie ostatniego przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie. Zaznaczył także, iż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. 2 września 2019 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową, a czynności kontrolne nie wykazały negatywnego ich rezultatu dla spółki w związku z czym do 16 września 2019 r. należało dokonać na rzecz spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2019 r. Organ tego nie uczynił, a postanowieniem z 11 września 2019 r. przedłużył termin dokonania ww. zwrotu do 28 lutego 2020 r., bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych. W ocenie skarżącego doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do beztenninowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W skardze zarzucono nadużycie instytucji przedłużania terminu zwrotów. Po wszczęciu bowiem wobec spółki równolegle drugiej kontroli Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. 5 grudnia 2019 r. zakończył swoją kontrolę podatkową, doręczając skarżącej protokół kontroli, a zatem pierwsze wydane postanowienie z 11 września 2019 r. rażąco naruszało przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym, podobnie jak i kolejne postanowienia wydawane w sprawie. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach próbuje uzasadnić nadużywane przez prawie 4 lata rażące naruszanie regulacji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując na odrębność spraw zakończonych postanowieniami organu pierwszej instancji, a w odniesieniu do wykazanego przez spółkę braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu i rażącego naruszenie prawa postanowieniami poprzedzającymi postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie, nie podejmuje żadnych działań i sam przeciąga aż postępowanie zażaleniowe w sprawie bez uzasadnionych przyczyn, tylko po to by sanować bezczynność organu podatkowego i nie dokonać zwrotu należnego podatku za sierpień 2019 r. Według pełnomocnika kolejne postanowienia wydawano tylko po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, które rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Stworzono więc sztucznie "sztafetę procedur prawnych" tylko po to, by nie wypłacić spółce należnego jej zwrotu. Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza nadużywanie instytucji przedłużenia terminów zwrotu, bo takie nieuprawnione i całkowicie dowolne postępowanie organów podatkowych wykracza poza granice prawa i narusza zasadę proporcjonalności. W ocenie skarżącej na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji. Zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur nie doprowadziła do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć związek ze stanem faktycznym sprawy, natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem - zdaniem pełnomocnika - jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Pełnomocnik skarżącej nadmienił także, iż organy podatkowe i celno-skarbowy posiadają wiedzę o ustaleniach wydanej wobec C. sp. z o.o. decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję tego organu w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 do listopada 2016 r. oraz wydanej wobec A. decyzji z 5 września 2022 r. (po jej uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapadła już ostateczna decyzja z 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania). Jak zaznaczył, w decyzjach tych przedstawiono szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń. Jak podkreślił, wykluczono również jako mający uzasadnienie zarzut wobec S. S. A. kontrahenta C. sp z o. o., któremu zakwestionowano jego funkcjonowanie i nie podważono gospodarczego charakteru transakcji tego podmiotu. Jak podkreślił, powyższe pozostawało bez wpływu na kontynuowane wobec spółki procedury weryfikacyjne, co przekonuje o racji skarżącej, iż celem nie była w istocie weryfikacja usług, a zaniechanie w całości zwrotu podatku na rzecz C. sp. z o.o. Wobec tego, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, czynności sprawdzające miały pozorowany charakter, a instytucja przedłużania terminu zwrotu podatku traktowana jest instrumentalnie. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się w całości korzystną dla skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. Wobec powyższego, organy podatkowe popadają w sprzeczności wskazując na wątpliwości powzięte w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015-2016, która to okoliczność jest już tylko pretekstem dla zatrzymania zwrotu podatku. Ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w O. z 29 sierpnia 2022 r. wyjaśniła bowiem wątpliwości na korzyść spółki, a organ podatkowy pozostawał w bezczynności nie dokonując zwrotu podatku za sierpień 2019 r. ani w całości ani w części. Co więcej przedłużany był termin całego zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy, wbrew zasadzie proporcjonalności. W ocenie skarżącej, istnieją w sprawie wyjaśnione już bezspornie kwestie, tożsame w zakresie usług outsourcingu i restrukturyzacji w latach 2015, 2016 i 2019 I brak jest uzasadnienia, aby weryfikować je w procedurze postępowania podatkowego aż do wydania decyzji w kolejnych instancjach, tylko po to, aby przedłużać termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. w całości. Pełnomocnik skarżącej wskazał też, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zdaniem pełnomocnika przedłużenie terminu dokonania zwrotu w części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot w części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w tę zasadę. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. W skardze powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym - jej zdaniem - wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Pełnomocnik spółki przytoczył także tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/21, zgodnie z którą jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zdanie 2 jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu, zaznaczając przy tym, iż dostrzega rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczył następnie, że nie zgadza się z taką oceną prawną okoliczności sprawy, wg której wieloletni czasokres prowadzenia procedur prawnych (kontrolnych, weryfikacyjnych, sprawdzających etc.) w zakresie podatku VAT, uniemożliwiałby realizację uprawnienia podatnika do zwrotu różnicy podatku, godząc w zasadę proporcjonalności. Uzasadniając zarzut naruszenia w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podkreślił raz jeszcze, iże zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, gdyż ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Celem samym w sobie jest zaniechanie wykazanego w deklaracji zwrotu. W ocenie strony skarżącej, w sprawie dopuszczono się wykazanego nadużycia instytucji prawa. Powoływanie się bowiem w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Nieuprawnione było bowiem przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, w której organ kontrolujący rozliczenie podatnika VAT (a za nim powielający argumentację Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz organ odwoławczy) nie wskazał po prawie 4 latach kontroli jakie konkretnie poczyniono już ustalenia oraz jakie wątpliwości pozostają nadal niewyjaśnione, co do transakcji dokonanych przez podatnika i w ten sposób nie uprawdopodobniono przesłanek konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W kontekście powyższego strona skarżąca przywołała także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20, zgodnie z którym wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Podkreśliła również, iż samo prowadzenie kontroli ,to nie przesłanka o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie stanowi o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celnoskarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Niewystarczającym według pełnomocnika jest uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone. W sposób nieuprawniony, bo poprzez nadużycie instrumentów prawnych (wykorzystywanych nadal do tego celu), pozbawiono spółkę ustawowego prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w przysługującym terminie. W dalszej części skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z 25 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-78/00, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C- 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C- 47/96 oraz z 12 maja 2011 r. sygn. C-107/10) ww. wskazał, że z prawa unijnego wynika z jednej strony możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu; a z drugiej strony musi temu towarzyszyć respektowanie przez te organy zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Zdaniem pełnomocnika działanie organów podatkowych, stanowi oczywiste wypaczenie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - realizującego się powstaniem prawa do jej zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. Na wstępie wskazać należy, że nieskuteczny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji (i zaakceptowania tego błędu przez organ drugiej instancji) art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawej. W tej mierze należy zauważyć, że przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest kolejnym postanowieniem wydanym w tej sprawie, związanym z weryfikacją zasadności zwrotu nadwyżki podatku, wykazanej przez skarżącą w deklaracji za sierpień 2019 r. Podstawa materialnoprawna przedłużenia terminu zwrotu wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Faktem jest, że organ pierwszej instancji nie wskazał tych przepisów w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże brak powołania podstawy prawnej w sytuacji, gdy taka podstawa istnieje, a to jest oczywiste, nie stanowi wydania postanowienia bez podstawy prawnej (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2023 r., I FSK 726/19; z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 788/14). Brak wskazania w postanowieniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia (organ pierwszej instancji w postanowieniu z 22 marca 2023 r. wskazał jedynie przepisy kompetencyjne) jest wadliwe, niemniej jednak, skoro podstawa taka do działania organu rzeczywiście istniała, to skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zaistniał. Podstawa prawna do wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji istniała i stanowiły ją przepisy: . art. 274b w zw. z art. 277 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p., bowiem sentencja postanowienia organu podatkowego I instancji nie pozostawiała wątpliwości, co do intencji organu podatkowego. Z treści rozstrzygnięcia jasno wynika, że Naczelnik w odniesieniu do konkretnej potencjalnej należności (z tytułu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za konkretny okres (sierpień 2019 r.), w sprecyzowanej kwocie (63.011,00 zł) przedłużony został termin zwrotu do wyraźnie wskazanej daty (31 października 2023 r.). Czytelny jest sposób ukształtowania sytuacji Spółki, w następstwie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Użycie w sentencji zwrotu "załatwienia sprawy" chociaż nie odpowiadające literalnie treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. akcentuje, że proces weryfikacji "sprawy zasadności zwrotu" wspomnianej nadwyżki podatku jest kontynuowany. Nie sposób wyprowadzić z rozstrzygnięcia organu podatkowego wniosku innego niż ten, że zamiarem Naczelnika Urzędu Skarbowego było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki p.t.u. za sierpień 2019 r. naliczonego nad należnym do 31 października 2023 r. W ocenie Sądu lektura rozstrzygnięcia zastosowanego przez organ podatkowy I instancji, a zaakceptowanego przez organ odwoławczy nie budzi żadnych wątpliwości, co do rzeczywistego przedmiotu rozstrzygnięcia. Potwierdza to analiza uzasadnienia postanowienia organu podatkowego I instancji, w którym przywołano i omówiono art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na potrzeby przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji złożonej przez Spółkę. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywane j w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast, jak wynika z treści art. 87 ust. 2b ww. ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2S października 2001 r. w sprawie C-78/00). Organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. wyroki NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Ustawodawca przewidział również wynagrodzenie podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W konsekwencji zrównoważone zostały interesy podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - zdaniem Sądu - w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione, tj.: 1) Termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. do 30 listopada 2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 9 listopada 2022 r. i doręczone 23 listopada 2022 r. 2) Weryfikacja rozliczenia odbyła się w toku dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wykazała – wyrażone w kończącym ją wyniku kontroli – usterki w rozliczeniach podatkowych Spółki oraz nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2019 r. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej po otrzymaniu wyniku kontroli. Postanowienie o przedłużeniu wydane zostało natomiast w okresie 6 miesięcy od doręczenia wyniku kontroli, w którym organ może w drodze zawiadomienia przekształcić kontrolę w postępowanie podatkowe. Występowały przy tym warunki, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) do przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze użycie w art. 83 powołanej ustawy zwrotu "przekształcenie" wskazuje na zachowanie ciągłości procedur służących weryfikacji prawnopodatkowego stanu faktycznego, w toku których dojść może do zmiany formy procedury ze stricte kontrolnej na jurysdykcyjną. Po drugie kontrola celno-skarbowa chociaż jej wynik nie ma mocy bezpośrednio wiążącej podmiot kontrolowany (nie stanowi aktu władczego) wywołuje określone konsekwencje prawne. Przede wszystkim zawiera wypowiedź organu podatkowego o prawidłowości zachowania podatnika w kontekście jego wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wynik kontroli celno-skarbowej był dla Spółki negatywny, bowiem organ ją prowadzący wskazał na nieprawidłowości. W dacie wydania postanowienia przez Naczelnika występowała zatem sytuacja, w której rozliczenia podatkowe Spółki za okres objęty postępowaniem stanowiły przedmiot badania przez organy podatkowe, budziły uzasadnione wątpliwości; 3) Badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji powołał się na przeprowadzone czynności sprawdzające oraz weryfikację rozliczenia przeprowadzoną w trybie kontroli celno-skarbowej oraz wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (przekształcić kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe). W kontekście powyższego nietrafne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 i art. 188 o.p. powiązane z zarzucanym organom podatkowym nieuprawdopodobnieniem istnienia obiektywnych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu. Organy podatkowe były uprawnione do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ postanawia wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W występującym w sprawie stanie faktycznym w świetle dokonanych w toku kontroli ustaleń, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niewątpliwie konieczna. Organy podatkowe I instancji przedłużały termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2019 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające, kontrolę celno-skarbową, a następnie ustalenia ww. kontroli i wynikające z niej uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża termin ww. zwrotu. Uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. były wydawane i doręczane we właściwym terminie, albowiem ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot, co potwierdza szczegółowa analiza przedstawiona na str. 2-5 zaskarżonego postanowienia. Postanowienia te zostały skutecznie doręczone. Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika jakoby organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. Za niezasadne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pozornie i sztucznie w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję przedłużenia terminu zwrotu w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2019 r. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności transakcji zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne. Jak wskazano w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Tak też miało to miejsce w niniejszej sprawie. Bezzasadne są w obliczu powyższego podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd - korzystając z wyjaśnień zamieszczonych w pisemnych motywach zapadłego wobec Skarżącej wyroku WSA w Gliwicach z 18 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1087/24 – wskazuje, że mający zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku do towarów i usług, w tym przedłużenia terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzeniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja We przeciwko Republice Włoskiej, w polskiej wersji językowej: LEX nr 83463). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 (polska wersja językowa: LEX nr 84294), TSUE stwierdził, że celem środków będących przedmiotem postępowania głównego jest umożliwienie właściwym organom skarbowym wstrzymanie się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonywania zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych bądź w sytuacji, gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje. W wyroku z 12 maja 2011 r., C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, pkt 52-53 (ECLI:EU:C:2011:298), TSUE uznał, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu podatku VAT konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Ormowski, pkt 21). Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce podatku VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Sąd dostrzega, że kontrola celno-skarbowa trwała ponad 3 lata (rozpoczęła się w listopadzie 2019 r.), ale znajduje to swoje uzasadnienie w rozległości i zakresie podejmowanych czynności oraz stopniu skomplikowania weryfikowanej materii (realność i zasadność usług outsourcingu i restrukturyzacji). Organ kontrolny podejmował czynności sprawdzające wobec wielu kontrahentów skarżącej, przedkładane przez skarżącą i jej kontrahentów dokumenty nie zawsze były kompletne i napływały terminowo. Ich analiza była czasochłonna. Organ przesłuchiwał pracowników kontrahentów. Kontrola przypadła (od marca 2020 r.) na okres pandemii Covid-19, co utrudniało procedowanie. W wyniku kontroli z 9 kwietnia 2021 r. wobec S. (kontrahenta skarżącej, lidera tzw. grupy kapitałowej) stwierdzono nadużycie prawa i celowe ułożenie stosunków gospodarczych podmiotów tworzących grupę kapitałową, tak aby otrzymywać nieuzasadnione zwroty podatku VAT. Nie można pominąć również tego, że z ustaleń organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową wynikało, że r., kwota VAT za sierpień 2019 podlegająca wpłacie przez Spółkę do urzędu skarbowego wynosi 2.830.877,00 zł, podczas gdy skarżąca wykazywała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Występująca jakościowa i ilościowa różnica pomiędzy zobowiązaniami stron stosunku prawnopodatkowego w zestawieniu z występującymi wątpliwościami uzasadniała potrzebę wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatkowych i zastosowania instrumentu prawnego służącego ochronie interesu fiskalnego w postaci retencji zwrotu nadwyżki podatku. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc skutkiem określonych, wymagających wyjaśnienia wątpliwości, których wykazanie (co nastąpiło w niniejszej sprawie) warunkuje dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przy czym podkreślenia wymaga, że - jak przyjmuje się w judykaturze - przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. (por. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19). Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie, aby w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku wyodrębniać kwotę bezsporną i kwotę wymagającą weryfikacji i pierwszą z nich niezwłocznie zwracać stronie. Przedłużenie terminu zwrotu odnosi się do wykazanego podatku do zwrotu w ujęciu całościowym. Nieskuteczne są też argumenty skarżącej wskazujące, że powołanie się przez organ na wątpliwości wynikające z wyników kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata 2015-2016 stanowi nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku ze względu na wydanie przez ten organ decyzji z 29 sierpnia 2022 r. oraz decyzji z 26 maja 2023 r. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że powołanie się na informację przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego stanowiło wówczas jedynie jeden z czynników skutkującym powzięciem przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Poza tym, powoływane przez skarżącą decyzje wydane zostały w toku innego postępowania, w oparciu o zebrany w nim materiał dowodowy, a dokonane w przedmiotowym postępowaniu weryfikacyjnym ustalenia co do stanu faktycznego nie muszą być tożsame z ustaleniami dokonanymi przez inny organ. Tym samym stwierdzenie prawidłowości rozliczeń, na które powołuje się skarżąca nie oznacza, że w postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu podatku za inne okresy, materiał dowodowy pozwoli na analogiczne wnioski. Okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji odnosi się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. i nie oznacza, że wątpliwości organu w niniejszej sprawie nie miały podstaw. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wskazania także wymaga, że strona skarżąca nie zwalczała przysługującymi jej środkami prawnymi zarzucanej na etapie skargi nadmiernej długotrwałości postępowania. Strona nie wykazała przy tym, aby naruszenie terminów załatwienia sprawy przez DIAS miało lub mogło mieć wpływ na wynik kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy działając w trybie art. 140 § 1 o.p. zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, każdorazowo wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, wobec czego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.