I SA/Gd 752/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.19.2022/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z 22 grudnia 2021 r. nr 2202-SEW.4123.5.2021.2 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. L. jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. w upadłości solidarnie ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu S. R. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: • marzec 2017 r. w kwocie 28.423,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.603,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.622,55 zł, • kwiecień 2017 r. w kwocie 89.670,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.861,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że M. Sp. z o.o. nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. (wynikającego z deklaracji VAT-7), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie postanowieniem z 20 października 2021 r. nr 2202-SEW.4123.5.2021 wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności L. L., jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. w upadłości solidarnie ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu S. R. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego i w wyniku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie wydał decyzję z 22 grudnia 2021 r. nr 2202-SEW.4123.5.2021.2. Organ odwoławczy wskazał, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 26 października 2021 r., natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: • nr 2271-SEW.723.1171.2017 z 25 maja 2017 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., • nr 2271-SEW.723.1285.2017 z 8 czerwca 2017 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., wystawionych przez wierzyciela i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku). Odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.). Z akt sprawy wynikało, że 5 września 2013 r. podatnik został powołany razem z A. S. do pierwszego zarządu Spółki M. Sp. z o.o. (akt notarialny rep. A [...] ), 2 lipca 2015 r. w skład zarządu Spółki został powołany S. R. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników). Z dniem 31 października 2016 r. A. S. został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 października 2016 r.). Dnia 15 grudnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało stronę z funkcji członka zarządu (uchwała nr 1) oraz S. R. (uchwała nr 2). Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. podatnik pełnił (razem z S. R.) funkcję członka zarządu Spółki. Wskazano, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie w toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku M. Sp. z o.o. nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z załączonych do akt: • informacji z R. S.A., M. S.A., B. B. PARIBAS, • informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, • informacji od Burmistrza M., wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można było skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z 7 maja 2019 r. sygn. akt VI GU 871/18 ogłosił upadłość dłużnika M. Sp. z o.o.. W związku z powyższym Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem nr 2271-SEE.711.74.20.01 z 8 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Zauważono, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli, w tym także organów podatkowych. Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zgłosił do masy upadłości należności będące przedmiotem niniejszego postępowania. Syndyk masy upadłości poinformował w pismach z 25 lutego 2021 r. i 26 lipca 2021 r., że majątek masy upadłości został w całości zlikwidowany w dniu 19 kwietnia 2021 r. - sprzedano w całości przedsiębiorstwo o nazwie M. Sp. z o.o. Cały majątek Spółki w postaci nieruchomości, ruchomości jest zabezpieczony na rzecz wierzycieli banku i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpisem w postaci hipotek i zastawów rejestrowych. Jak wynika z pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 19 sierpnia 2021 r. organ ten nie ustanowił w sprawie zabezpieczeń rzeczowych. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Przypomniano, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Jak wynika z akt sprawy, M. Sp. z o.o. posiada zaległości wobec Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z tytułu: • podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, listopad i grudzień 2017 r.; marzec, od maja do grudnia 2018 r., od stycznia do kwietnia 2019 r., podatku od towarów i usług od marca do lipca, wrzesień i listopad 2017 r., styczeń, marzec, czerwiec i listopad 2018 r., luty 2019 r.. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 12 października 2021 r. z wynika, że Spółka nie opłaciła składek na: • Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, • Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, • Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, • Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r.. Z informacji Burmistrza Miastka z 22 października 2021 r. i 2 listopada 2021 r. wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu: • podatku od nieruchomości za rok 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021, • opłaty za zajęcie pasa drogowego za lata 2018 - 2021, • opłaty za użytkowanie wieczyste za lata 2016 - 2021. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016 - 2017 wynika, że zobowiązania M. Sp. z o.o. nie przekraczały wartości jej majątku. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2016 r.. Zgodnie z przepisami dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: • utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub • zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). W niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył podatku od nieruchomości za 2016 r. i przypadał odpowiednio na 31 stycznia 2016 r. oraz 15 lutego 2016 r. (pismo Urzędu Miasta w M. z 2 listopada 2021 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 lutego 2016 r.. Uznano zatem , że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r.. Zatem zarząd M. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 maja 2016 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie zrobił. Natomiast jak wynika z informacji Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 16 września 2021 r. Spółka złożyła 6 lipca 2017 r. (data wpływu) wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowieniem z 6 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku otworzył postępowanie sanacyjne Spółki, a następnie postanowieniem z 4 października 2018 r. umorzył to postępowanie z uwagi na fakt, że Spółka nie regulowała zobowiązań powstałych po dacie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Następnie pełnomocnik M. Sp. z o.o. złożył uproszczony wniosek z 24 października 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z 7 maja 2019 r. ogłosił upadłość M. Sp. z o.o. Syndyk masy upadłości poinformował Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w pismach z 25 lutego 2021 r. i 26 lipca 2021 r., że cały majątek Spółki w postaci nieruchomości, ruchomości jest zabezpieczony na rzecz wierzycieli banku i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpisem w postaci hipotek i zastawów rejestrowych. Jak wynika z pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 19 sierpnia 2021 r. organ ten nie ustanowił w sprawie zabezpieczeń rzeczowych. Zauważono, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest taki czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Nie sam fakt skutecznego złożenia wniosku o upadłość uwalnia osoby trzecie od odpowiedzialności za zobowiązania osób prawnych, ale złożenie takiego wniosku we właściwym czasie, to jest jeszcze w czasie, który umożliwia chociażby proporcjonalne zaspokojenie w części wszystkich wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2054/18). Zatem ww. wnioski Spółki tj. o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz o ogłoszenie upadłości nie zostały zgłoszone we właściwym czasie. Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony w terminie przekraczającym rok kiedy Spółka stała się niewypłacalna, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie ponad dwóch lat od tego momentu. W konsekwencji, jak wskazano wyżej, zarówno postępowanie restrukturyzacyjne (które zostało umorzone), jak i postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Przypomniano, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść tylko wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony (wniosek z 24 października 2018 r.). Stąd kwestia oceny zawinienia pozostaje nieistotna. Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W trakcie toczącego się postępowania podatnik nie wskazał mienia należącego do M. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał też, że strona podniosła zarzuty, że organ pierwszej instancji zignorował zaistnienie przesłanki obejmującej złożenie we właściwym czasie wniosku i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do powyższego zauważono, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony w Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku 6 lipca 2017 r. (data wpływu), natomiast - jak wskazano - Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 maja 2016 r., zatem przed datą złożenia ww. wniosku. Zauważono, że w dacie złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka nie miała zdolności układowej, nie miała środków na płatności wynikające z układów, a próby ich zawierania były pozorne. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku w postanowieniu z 4 października 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania sanacyjnego wskazał, że "dłużnik w istocie nie ma zdolności układowej. Albowiem skoro nie jest w stanie regulować bieżących zobowiązań, to tym bardziej nie jest w stanie dokonywać jakichkolwiek spłat na rzecz wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem. Wskazać należy, że wierzytelności objęte z mocy prawa układem wynoszą 12.097.948,89 zł, a wierzytelności mogące być objęte układem za zgodą wierzycieli 4.349.131,58 zł. Tymczasem dłużnik po otwarciu postępowania nie tylko nie zaoszczędził żadnych środków na spłatę wierzytelności ale dodatkowo stale powiększa swoje zobowiązania". Okoliczności te - w ocenie organu- świadczą o fakcie, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Z kolei odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia za wnioskowanych dowodów zauważono, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w związku z czym - podniesiona kwestia www. zakresie nie znajduje uzasadnienia. Podsumowując w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność strony, jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. w upadłości solidarną ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu S. R. za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 kwietnia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą, w szczególności na okoliczność niewymagalności zobowiązań wobec Gminy [...] na podstawie których organ ustalił termin właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie zaistnienia oraz odmowę zbadania i ustalenia przesłanki egzoneracyjnej, obejmującej złożenie we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co wyłącza odpowiedzialność strony za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Dla prawidłowego zastosowania przytoczonego przepisu prawa istotnym jest istnienie mandatu członka zarządu rozumianego jako jego umocowanie do pełnienia funkcji. Tę okoliczność faktyczną należy postrzegać przede wszystkim jako kwestię mającą swe źródło w zdarzeniach formalnych (umowa spółki, pisemne uchwały spółki, zapisy w KRS), jak i faktycznych (faktyczne pełnienie funkcji przy braku możliwości formalnego ustalenia kto jest członkiem zarządu). Podstawą odpowiedzialności członka zarządu są jego działania (pełnienie obowiązków), jak i zaniechania (niepełnienie obowiązków mimo formalnego powołania). Należy przywołać również art. 116 § 2 O.p., gdyż ten odwołuje się konkretnie do faktu "pełnienia obowiązków członka zarządu", łącząc to z odpowiedzialnością za konkretne zaległości podatkowe. Artykuł 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu, ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności istnienie wewnętrznych podziałów obowiązków pomiędzy członkami zarządu czy też sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Odnosząc się do kolejnej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, Sąd wskazuje, że sięgnąć należy do odpowiednich przepisów prawa. Zgodnie z nimi upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku we właściwym czasie. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nie ulega wątpliwości także, iż nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Z akt sprawy wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2016 r.. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył podatku od nieruchomości za 2016 r. i przypadał odpowiednio na 31 stycznia 2016 r. oraz 15 lutego 2016 r.. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 lutego 2016 r. W tej sytuacji w ocenie Sądu trafnie wywiedziono, iż Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 maja 2016 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r.. Zatem zarząd M. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 17 maja 2016 r. podjąć kroki, zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie zrobił. Natomiast jak wynika z informacji Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 16 września 2021 r. Spółka złożyła 6 lipca 2017 r. (data wpływu) wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowieniem z 6 lipca 2017 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku otworzył postępowanie sanacyjne Spółki, a następnie postanowieniem z 4 października 2018 r. umorzył to postępowanie z uwagi na fakt, że Spółka nie regulowała zobowiązań powstałych po dacie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Następnie pełnomocnik M. Sp. z o.o. złożył uproszczony wniosek z 24 października 2018 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z 7 maja 2019 r. ogłosił upadłość M. Sp. z o.o. Syndyk masy upadłości poinformował Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w pismach z 25 lutego 2021 r. i 26 lipca 2021 r., że cały majątek Spółki w postaci nieruchomości, ruchomości jest zabezpieczony na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpisem w postaci hipotek i zastawów rejestrowych. Jak wynika z pisma Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 19 sierpnia 2021 r. organ ten nie ustanowił w sprawie zabezpieczeń rzeczowych. W kontekście zarzutów skargi należy więc podzielić pogląd, że właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest taki czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Nie sam fakt skutecznego złożenia wniosku o upadłość uwalnia osoby trzecie od odpowiedzialności za zobowiązania osób prawnych, ale złożenie takiego wniosku we właściwym czasie, to jest jeszcze w czasie, który umożliwia chociażby proporcjonalne zaspokojenie w części wszystkich wierzycieli. W tej sytuacji Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi wnioski Spółki tj. o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz o ogłoszenie upadłości nie zostały zgłoszone we właściwym czasie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony w terminie przekraczającym rok kiedy Spółka stała się niewypłacalna, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie ponad dwóch lat od tego momentu. W konsekwencji, jak już wskazano wyżej, zarówno postępowanie restrukturyzacyjne (które zostało umorzone), jak i postępowanie upadłościowe nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nawet w znacznej części. Z ustaleń powyższych w sprawie wynika też, że w dacie złożenia wniosku o otwarcie postępowań restrukturyzacyjnego Spółka nie miała zdolności układowej, nie miała środków na płatności wynikające z układów, a próby ich zawierania były pozorne. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku w postanowieniu z 4.10.2018 r. w sprawie umorzenia postępowania sanacyjnego wskazał, że "dłużnik w istocie nie ma zdolności układowej. Albowiem skoro nie jest w stanie regulować bieżących zobowiązań, to tym bardziej nie jest w stanie dokonywać jakichkolwiek spłat na rzecz wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem. Wskazać należy, że wierzytelności objęte z mocy prawa układem wynoszą 12.097.948,89 zł, a wierzytelności mogące być objęte układem za zgodą wierzycieli 4.349.131,58 zł. Tymczasem dłużnik po otwarciu postępowania nie tylko nie zaoszczędził żadnych środków na spłatę wierzytelności ale dodatkowo stale powiększa swoje zobowiązania". Okoliczności te bezspornie - świadczą o fakcie, że wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Oceny tej nie zmieniają informacje o prolongacie terminów zapłaty, gdyż odroczenie płatności zobowiązania nie znosi statusu spółki jako dłużnika, który nie uiszcza zobowiązań w terminach przewidzianych w ustawach podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd przypomina, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu również pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego i jego całościowego rozpatrzenia - organy podatkowe trafnie oceniły, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierowały. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.