I SA/Łd 246/25

Dnia 1 lipca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r. nr 1001-IOV3.4103.33.2019.60.UCS.U08.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 20 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec K. J. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lutego 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości, w wyniku których zakwestionowano: - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone, na których jako wystawcy figurują: A sp. z o.o. w P., M.1 , G. sp. z o.o. w W., D.1 sp. z o.o. w B., T. sp. z o.o. w W., P. sp. z o.o. w W., X. sp. z o.o. w P., P.1 sp. z o.o. w W., E. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W., C. w Ł., - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawionych przez spółkę z o.o. M. w S., - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej wystawionych przez spółkę z o.o. D., - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług kurierskich wystawionych przez K. sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury VAT dotyczące nabycia telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. dotyczące nabycia usług logistycznych nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto organ stwierdził, że faktury VAT dotyczące usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawione przez M. oraz K. dotyczące usług kurierskich również nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2014 r. faktury VAT wystawione na rzecz 33 podmiotów krajowych. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (telefonów komórkowych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od wymienionych powyżej podmiotów krajowych. Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym strona zobowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku z nich wynikającego. Organ zauważył, że istotną rolę w papierowym obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne D., bowiem towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, tj. od etapu wprowadzenia na obszar RP, poprzez kolejne etapy "obrotu" niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że strona nie podjęła żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swoich kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z wystawcami nie dotyczą zgodnych z prawem podatkowym czynności handlowych. Strona nie wykazała jakichkolwiek czynności, które powinna podjąć w celu wyeliminowania skutków oszustwa podatkowego. Fakt, że strona świadomie dokonała nabycia a następnie dostawy towaru, który niespełna miesiąc wcześniej był już "w obrocie" firmy I., jednoznacznie potwierdza, że skarżący wiedział, że towar krąży w tzw. karuzeli podatkowej, a on jest jej uczestnikiem. Dlatego też za niewiarygodne uznano wyjaśnienia dotyczące staranności w wyborze kontrahentów i unikania wątpliwych transakcji. Ponadto skarżący angażował się jedynie w weryfikację formalnych aspektów działalności swoich dostawców, a zaniechał realnych działań zmierzających do faktycznego potwierdzenia ich wiarygodności. Organ podatkowy uznał, że stworzony przez skarżącego system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na jego decyzję o podjęciu współpracy czy realizacji transakcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112WE, art. 167, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112WE, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 70c w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 208 § 1, art. 187 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, - art. 226, art. 165 § 2, w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 187 i art. 188 oraz art. 226, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 132/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2020 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę K. J.. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT nabycia telefonów komórkowych wystawione na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów podatkowych faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei negował skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii biegu terminu przedawnienia Sąd wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony oraz stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi 19 listopada 2018 r., zaś stronie 26 listopada 2018 r. W ocenie Sądu, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za styczeń, luty i marzec 2014 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach strona i pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 przedmiotowej ustawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy przekonująco dowiodły, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności będąc świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Według Sądu, organy podatkowe analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem skarżącego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały w sprawie, że nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym D., co jest jednym z charakterystycznych elementów typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. W ocenie Sądu, działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. W zakresie w jakim ww. faktury VAT dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej K. J. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1781/21 uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego za badane okresy rozliczeniowe okazała się niepełna, ponieważ nie uwzględniała treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). NSA podkreślił jednocześnie, że co prawda w wyroku z 16 czerwca 2021 r. WSA uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń strony za styczeń, luty i marzec 2014 r., a co za tym idzie organ był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy, to jednak Sąd orzekał już po wydaniu uchwały, którą w świetle art. 269 p.p.s.a. był związany. W konsekwencji NSA przyznał rację skarżącemu kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli w aspekcie instrumentalności postępowania. Zdaniem NSA właśnie brak jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu I instancji w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego spowodował konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd dokonał pełnej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21. W tym kontekście NSA podkreślił, że nie przesądzając wyników tej oceny należy wskazać jedynie, iż w wyrokach z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 oraz I FSK 1414/23 wyrażone zostało przez NSA stanowisko w kwestii podnoszonej przez stronę skarżącą instrumentalności postępowania wszczętego 15 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w zakresie śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw. z art. 6 § 2, dotyczącego rozliczeń skarżącego za okres od lutego 2013 r. do marca 2015 r. Ponadto za zasadny uznał NSA zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do braku ustosunkowania się Sądu I instancji do wniosku dowodowego strony z 12 czerwca 2021 r., co uczyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również brak jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na temat zarzutu naruszenia art. 188 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2024 roku w sprawie I FSK 1781/21 wyroku z 16 czerwca 2021 roku w sprawie I SA/Łd 132/21. Zgodnie zaś ze zdaniem pierwszym art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku I FSK 1781/21 NSA stwierdził, iż mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 (dostępna stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem tzw. instrumentalności. Zdaniem NSA brak jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tej kwestii spowodował konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd dokonał pełnej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przystępując do dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z całą mocą podkreśla, że w wyrokach z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 833/23 oraz I FSK 1414/23 wyrażone zostało przez NSA stanowisko w kwestii instrumentalności postępowania wszczętego 15 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w zakresie śledztwa w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw. z art. 6 § 2, dotyczącego rozliczeń skarżącego za okres od lutego 2013 r. do marca 2015 r. Postępowanie to obejmowało zatem swoim zakresem również okresy rozliczeniowe będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W wyrokach tych NSA ocenił, że nie ma uzasadnionych podstaw do negowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem prokuratorskim wszczętym 15 lutego 2017 r., ani z postępowaniem przygotowawczym NUCS, o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony, czego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nawet jeżeli to postępowanie znajduje się w fazie in rem, a więc nie doszło do ogłoszenia zarzutów podejrzanemu o popełnianie czynów zabronionych. Wbrew przekonaniu skarżącego, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego podatnika nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z 16 marca 2022r., I FSK 2421/21, z 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18, czy z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18). Powyższą argumentację Sąd w całości podziela i przyjmuje za własną. Należy podkreślić, że uchwała I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowanym zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k. W świetle powyższego przyjąć należy, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji okoliczność wszczęcia w niniejszej sprawie śledztwa przez prokuratora w sprawie o przestępstwo skarbowe czyni całkowicie zbędnymi wszelkie rozważania co do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niezależnie od tego podnieść wypada, że powołana wyżej uchwała badanie instrumentalności i szczególne rozważania w tej mierze zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaleca w sprawach, w których może istnieć podejrzenie, że do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania. Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje. Jak wynika z akt sprawy śledztwo zostało wszczęte w Prokuraturze Okręgowej w Ł. na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, zaś ocena prawnokarna badanych zdarzeń pod kątem uczestnictwa w oszustwie podatkowym (art.56 § 1 k.k.s i inne tej ustawy) w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego nie może budzić żądnych wątpliwości. Należy także wskazać, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2023 roku w sprawie I SA/Łd 463/22 oddalającym skargę K. J. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2014 roku (wyrok dostępny w CBOiS) Sąd pierwszej instancji wyliczył wyczerpująco wszystkie czynności dowodowe, które zostały podjęte w śledztwie w analizowanej sprawie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (strony 10-12 uzasadnienia ). Skala i rodzaj czynności dowodowych dobitnie wskazuje, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Skarga kasacyjna od opisanego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie I FSK 833/23. Zgodnie z art.170 P.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art.171 P.p.s.a stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W sprawach I SA/Łd 463/22 (I FSK 833/23) przedmiotem rozstrzygnięcia w związku ze skargą ( zarzut instrumentalności został w skardze do WSA w Łodzi postawiony ) podlegała kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku VAT skarżącego za październik 2014 roku. Pod kątem instrumentalności zostało ocenione to samo śledztwo, którego charakter jest oceniany w tej sprawie. W ocenie Sądu, skoro kwestia przedawnienia i charakteru tego samego śledztwa była przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 463/22, to powaga rzeczy osądzonej powoduje, że w tej sprawie jest prawnie niedopuszczalne wyciągnięcie odmiennych wniosków od tych, które w tym przedmiocie były już rozstrzygane. We wniesionej skardze podatnik neguje, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Okręgowego w Ł. w sprawie o przestępstwo określone w k.k.s. Należy jednak podkreślić w pierwszej kolejności, że postępowanie zakończone wydaniem skarżonej decyzji, nie dotyczy zobowiązania podatkowego, lecz określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w styczniu, lutym i marcu 2014 r., która to kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym oraz kwotę podatku do wpłaty określoną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak zostało to wyżej wskazane, Prokuratura Okręgowa w Ł. 15 lutego 2017 r. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę I., śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1, w zw. z art. 6 § 2 kks. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...] śledztwo (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł., sygn. akt [...]) nie zostało zakończone. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 13 listopada 2018 r. zawiadomił pełnomocnika strony i stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi 19 listopada 2018 r., zaś skarżącemu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w zamiarze, aby inne firmy dokonały przestępstw skarbowych polegających na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014 roku, swoim zachowaniem K. J. ułatwił jego popełnienie w ten sposób, że używając danych swojej firmy wystawił na rzecz danych podmiotów nierzetelne faktury sprzedaży VAT, które to faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży telefonów w wyniku czego ww. podmioty ujęły wymienione faktury w swoich księgach podatkowych, a następnie uwzględniły w złożonych do właściwych organów podatkowych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 roku, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego z faktur, wobec których określony został obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur VAT sprzedaży, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm.) na łączną kwotę stanowiącą dużą wartość, tj. o przestępstwo z art. 18 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks kamy (Dz. U. z 2019 roku poz. 1950 ze zm.) w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2018 roku poz. 1958) w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 roku poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 20 listopada 2019 r. zawiadomił zarówno pełnomocnika strony, jak i samego skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi 25 listopada 2019 r., a stronie 2 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za styczeń, luty i marzec 2014 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach strona i Jej pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd i przedstawioną argumentację na jego poparcie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 381/17, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Przechodząc do rozważań merytorycznych sprawy zaznaczyć należy, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie, organy, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem podatnika, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym D., co, jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Tak więc przytoczone przez skarżącego orzecznictwo TSUE, właściwe odczytane i odniesione do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, bynajmniej nie wspiera stanowiska skargi, lecz przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreśla, że najbardziej charakterystyczne i najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, występowanie "odwróconego łańcucha obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, występują na ogół krótkie terminy płatności, zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, szybka wymiana handlowa, ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. W powyższym kontekście, jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postepowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na wykazany brak rzeczywistego charakteru transakcji i nieuznanie ich za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, organy prawidłowo nie uznały za nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi faktur wystawionych przez spółki D., K. i M., a dotyczących usług doradczych i logistycznych. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie, co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak realnych (faktycznych) działań K. J. w przedmiotowym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, jednoznacznie potwierdzają właśnie brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. W ocenie Sądu dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia oraz dokumenty złożone przez K. J., zeznania strony i jej pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów wyraźnie świadczą o tym, że nie jest możliwe, aby strona na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowała sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji strona przedstawiła skany dokumentów potwierdzających formalną rejestrację poszczególnych firm (choć nie wszystkich), jednakże jak wykazało prowadzone postępowanie dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez stronę lub jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za współpracę z tymi firmami. Strona w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie była w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy I.. Co więcej, z zeznań K. J. wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony firma I. miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe - tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze Stroną - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym (G., A, E., X., P., P.1, T., S.), które praktycznie od razu od powstania nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które Strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. W związku z tym należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Chybione są zarzuty skargi oparte o przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 10 ust. 1 ww. ustawy), albowiem w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego i kontrolnego został udowodniony udział podatnika w oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zauważyć dodatkowo należy, w związku z treścią omawianego zarzutu, że korzystanie z technik informatycznych czy centrum logistycznego samo w sobie jest uznanym sposobem działania przedsiębiorców, czego też w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały. In concreto sprzyjały one jednak realizacji celu sprzecznego z prawem, a rzeczywisty charakter przedsiębranych przez podatnika działań wynika wprost już choćby właśnie z treści zgromadzonej w sprawie korespondencji mailowej jaką prowadził ze swoimi dostawcami, odbiorcami czy z pracownikami centrum logistycznego D.. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami strona na każdym etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania miała możliwość się zapoznać. Ponadto należy również wyjaśnić, że dowody, które zostały wyłączone przez organ I instancji to takie, które po pierwsze dotyczą innych podmiotów, po drugie nie mają żadnego związku ze stroną ani z wykazanymi przez nią transakcjami, a tym samym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że decyzje wydane dla wystawców faktur są ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się z kolei do pisma skarżącego z 12 czerwca 2021 r. w którym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowany został wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze stenogramu dostępnych w internecie zeznań świadka M. R. - dyrektora operacyjnego w D. sp. z o.o. w latach 2007-2016, złożonych 13 września 2018 r. przed Sądem Rejonowym w P. Sąd stwierdza, że jest on całkowicie niezasadny. Po pierwsze w żaden sposób nie można zidentyfikować pochodzenia dostępnego w sieci filmu mającego zawierać zeznania M. R., nie wiadomo więc, czy film ten jest autentyczny i integralny, po wtóre w toku prowadzonego postępowania świadek była przesłuchiwana na okoliczność współpracy spółki D. z firmą K. J.. Sąd podkreśla, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpoznawanej sprawie podstawą odmowy jest brak przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy, w ocenie Sądu, w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy i zarówno jego kompletność, jak i ocena nie budzi on żadnych wątpliwości. Z kolei mając na uwadze zarzut naruszenia art. 188 O.p. Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku strony samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza wszak, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W skardze sformułowane są zarzuty, które sprowadzają się głównie do kwestionowania zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania. Zgodnie z art.188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie już zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać odtworzenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bądź też są niemożliwe do przeprowadzenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ds