I SA/Gl 155/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.86.2023/MŚ UNP: 2401-24-292384 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.86.2023/MŚ UNP: 2401-24-292384 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i 2, 2a i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775, dalej jako "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu zażalenia C sp. z o.o. w B. (dalej jako "Spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ I instancji") z dnia 16 października 2023 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w kwocie 60.801 zł do dnia 28 czerwca 2024 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 24 maja 2019 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 60.801 zł. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności ww. zwrotu, przeprowadzono czynności sprawdzające wzywając Spółkę pismem z dnia 7 lipca 2019 r. do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych dokumentów, które wpłynęły do organu w dniu 15 lipca 2019 r. Naczelnik [...]UCS postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. do 31 stycznia 2020 r. Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. W dniu 21 października 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2019 r., w której kwota zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie. Termin zwrotu różnicy podatku wynikającego z ww. korekty przypadał na 20 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 21 października 2019 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik [...]UCS"), że 9 października 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Termin zakończenia prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej był kilkakrotnie przesuwany postanowieniami wydawanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Wobec powyższego Naczelnik [...]UCS stwierdził, że istnieje podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. i również przedłużył termin ww. zwrotu, tj. postanowieniami: - z dnia 29 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 9 grudnia 2019 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 31 marca 2020 r. - z dnia 6 marca 2020 r. (skutecznie doręczonym 9 marca 2020 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 30 września 2020 r. - z dnia 1 września 2020 r. (skutecznie doręczonym 7 września 2020 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 30 marca 2021 r. - z dnia 10 marca 2021 r. (skutecznie doręczonym 16 marca 2021 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 30 września 2021 r. - z dnia 27 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczonym 6 września 2021 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 30 marca 2022 r. - z dnia 4 marca 2022 r. (skutecznie doręczonym 8 marca 2022 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 30 września 2022 r. - z dnia 1 września 2022 r. (skutecznie doręczonym 5 września 2022 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia, do 30 marca 2023 r. Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej od 1 stycznia 2023 r., organem podatkowym właściwym dla Spółki został Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. (skutecznie doręczonym 16 marca 2023 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin ww. zwrotu do 31 października 2023 r. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.30.2023 DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z dnia 17 września 2024 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie organu II instancji. Postanowieniem z dnia 16 października 2023 r. organ I instancji przedłużył terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w kwocie 60.801 zł do dnia 28 czerwca 2024 r. W sentencji tego postanowienia organ I instancji zawiadomił Spółkę, że nie zakończy weryfikacji dotyczącej zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w terminie wynikającym z postanowienia z dnia 14 marca 2023 r. wskazując powód niedotrzymania tego terminu i jednocześnie postanowił, że przedłuża termin tego zwrotu oraz wyznacza termin zakończenia tej sprawy do dnia 28 czerwca 2024 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 217 § 2 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne, co dotyczy przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług, bez wyjaśnienia ich treści w uzasadnieniu postanowienia oraz sposobu zastosowania w sprawie, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ I instancji nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. i instrumentalnie wykorzystał tryb przedłużenia terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT: • powołując się na przeprowadzone czynności sprawdzające, • następnie na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli prowadzonej wobec Spółki za lata 2015 i 2016, • kolejno wskazując na wszczętą w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu ją prowadzącego o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn, następnie na ogólnikowe ustalenia wyniku kontroli celno-skarbowej zakończonej 20 grudnia 2022 r., • następnie powołując się na przekształcenie z dniem 1 czerwca 2023 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego aktualnie organ I instancji biernie oczekuje, bez powiązania powyższych okoliczności z działalnością Spółki i wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za miesiąc kwiecień 2019 r., w szczególności wobec wyjaśnionych okoliczności faktycznych sprawy, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach: z dnia 29 sierpnia 2022 r. - wydanej wobec Spółki i z dnia 26 maja 2023 r. - wydanej wobec A, dotyczących lat 2015-2016, zawierających szczegółową argumentację potwierdzającą - zdaniem Spółki - rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na pominięcie okoliczności faktycznej w sprawie, jaką jest brak wydania uprzednio skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r., bowiem organ I instancji wcześniejszym postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2023 r. nie orzekając wówczas o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu podatku za ten miesiąc oraz przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez niemal 5 lat - aktualnie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej 20 grudnia 2022 r. przekształconej w postępowanie podatkowe - co organ I instancji czyni arbitralnie, biernie oczekując na zakończenie tego postępowania, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: • z uwagi na niemożność skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku za ten miesiąc, bowiem organ I instancji wcześniejszym postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do 31 października 2023 r., nie orzekając wówczas skutecznie o terminie przedłużenia zwrotu tego podatku, • wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 5 lat, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do pozorowania i nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek, opartych na fragmentach, a nie na całokształcie materiału dowodowego w sprawie, dotyczącego współpracy Spółki z kontrahentami, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku. Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu tych zarzutów podniósł, że organ I instancji nie wyjaśnił przepisów prawa materialnego oraz sposobu ich zastosowania w sprawie, co było obiektywnie niemożliwe, gdyż okoliczności faktyczne sprawy organ I instancji przyjął wybiórczo i fragmentarycznie, co znajduje uzasadnienie w dalszych zarzutach. Zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazał na brak uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. Organ powołał się wpierw na przeprowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową. Następnie wskazał ogólnikowo na ustalenia wyniku kontroli celno-skarbowej zakończonej 20 grudnia 2022 r. oraz okoliczność jej przekształcenia z dniem 1 czerwca 2023 r. w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego biernie oczekuje, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie. Pełnomocnik podniósł następnie, że w sprawie pominięto znane z urzędu i posiadane przez organy podatkowe oraz celno-skarbowy dowody na okoliczność pozytywnie zweryfikowanej dla Spółki współpracy gospodarczej w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji, potwierdzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach: z 29 sierpnia 2022 r. wydanej wobec Spółki uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. oraz wydanej wobec A - uprzednio decyzji z dnia 5 września 2022 r. (aktualnie po jej uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zapadła już ostateczna decyzja z dnia 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania podatkowego) z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w całości. Na podstawie art. 188 O.p. pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie tych dowodów do akt sprawy. Powyższe okoliczności - w jego ocenie - mają wpływ na prowadzone wobec Spółki procedury weryfikacyjne, co do wysokości zwrotu i przekonują o racji Spółki, iż celem nie jest w istocie weryfikacja, a zaniechanie w całości zwrotu podatku na rzecz Spółki. W sprawie istnieją już bowiem wyjaśnione bezspornie kwestie i w tej mierze brak jest uzasadnienia aby nadal podnosić wobec nich wątpliwości. W ocenie pełnomocnika Spółki rażąco nadużyto podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W sposób całkowicie dowolny i nieuprawniony, wybiórczo i bez powiązania z wszystkimi dowodami i okolicznościami sprawy, wykorzystano instrument badania zasadności zwrotu podatku. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania oraz prawa materialnego jest tym bardziej zasadny, że brak jest możliwości skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w dniu 16 października 2023 r. w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. W jego ocenie wcześniejszym postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. organ I instancji wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do 31 października 2023 r. i nie orzekł wówczas skutecznie o terminie przedłużenia zwrotu tego podatku, lecz zastosował tryb właściwy dla postępowania i wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy. Wobec powyższego podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług, celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka. Podkreślił, że Spółka przez niemal 5 lat nie jest w stanie uzyskać stanowiska od organu właściwego do dokonania zwrotu, czy wykazany zwrot jest należny w całości, bądź w części. Organ I instancji pozostaje bierny w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego organu celno-skarbowego i nie prowadzi w tym zakresie faktycznych czynności sprawdzających. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej). Zdaniem pełnomocnika Spółki w przedmiotowej sprawie dopuszczono się wykazanego nadużycia instytucji prawa do przedłużenia terminu zwrotu, a samo powoływanie się na kolejno wdrażane procedury weryfikacji zwrotu stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku. Dalej pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20, w którym Sąd wskazał, iż wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: 1. termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2. weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; 3. stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie pełnomocnika Spółki niewystarczającym jest uzasadnienie postanowienia, polegające na wybiórczym przytoczeniu zakończonych i prowadzonych kolejno przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Jego zdaniem granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone i mają dowolny charakter. Pełnomocnik wskazał również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której zwrócono uwagę na orzecznictwo TSUE, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Powołując się dalej na wyroki TSUE wskazał, że z prawa unijnego wynika z jednej strony możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu; z drugiej jednak strony musi temu towarzyszyć respektowanie przez te organy zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu, poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia Spółce skorzystania z wbudowanego w konstrukcję europejskiego VAT prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność i skuteczność przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2019 r. Przytaczając treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b u.p.t.u. wskazał, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot jest niezasadny. Istotna jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należało zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. oraz czy organ I instancji skutecznie przedłużył termin ww. zwrotu. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające oraz kontrolę celno-skarbową w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. Kontrola ta zakończyła się 20 grudnia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli. W zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał także, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, zawyżeniu podatku należnego o faktury dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych i zaniżeniu podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, uznał prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży za kwiecień 2019 r. za nierzetelne. Organ przedstawił także dokonane przez ten organ rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w którym kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 2.829.057 zł, natomiast kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni wynosi 0,00 zł. Organ I instancji wskazał również na ustalenia dotyczące faktur sprzedaży wyrobów gotowych wystawionych przez Spółkę w kwietniu 2019 r. na rzecz M sp. z o.o., do których zastosowanie znalazły przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak zaznaczył - kwota podatku do zapłaty z nich wynikająca wynosi 2.682.098 zł. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli Spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za kwiecień 2019 r. wobec czego zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem 1 czerwca 2023 r., które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone. Wobec powyższego DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ze względu na powzięte wątpliwości dotyczące zasadności tego zwrotu. Fakt wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej (w toku której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług), a następnie prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oznacza, iż wątpliwości organu I instancji co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały oraz znalazły potwierdzenie w wyniku ww. kontroli celno - skarbowej i rozliczenie to nadal jest weryfikowane. Zatem, zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. Okoliczności rozpoznawanej sprawy dały więc organowi I instancji podstawę do przedłużenia terminu do dokonania ww. zwrotu. W wyniku kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu za kwiecień 2019 r. W terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce wyniku kontroli nie złożyła ona korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, wskutek czego kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. A zatem weryfikacja zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. była w dacie wydania zaskarżonego postanowienia niewątpliwie prowadzona. Tym samym DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w zażaleniu - nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu DIAS stwierdził, że są one bezzasadne. Uznał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione, zatem zasadnym jest stwierdzenie, iż organ I instancji był w pełni uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaznaczył, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W zaistniałym stanie faktycznym, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była konieczna, a jej celem była przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym, w ocenie DIAS należy stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową. Podkreślił, iż prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Zdaniem DIAS nie zasługuje na aprobatę zarzut "przeciągania" procedur weryfikacyjnych i brak własnej weryfikacji przez organ I instancji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. podyktowane było prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, a następnie kontrolą celno-skarbową, ustaleniami tej kontroli i wynikającymi z niej uprawdopodobnionymi przesłankami do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu w ramach postępowania podatkowego. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ I instancji uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża zwrot. W ocenie DIAS na uwzględnienie nie zasługuje zawarty w zażaleniu zarzut dotyczący niemożności skutecznego przedłużenia zaskarżonym postanowieniem terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w sytuacji gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. Podniósł, że prawidłowość wydanego uprzednio przez organ I instancji postanowienia z dnia 14 marca 2023 r. została potwierdzona w postanowieniu DIAS z dnia 14 sierpnia 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził w nim, iż postanowienie organu I instancji dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwiecień 2019 r. oraz że organ I instancji zawiadomił, iż nie zakończy weryfikacji dotyczącej zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w wysokości 60.801 zł w terminie wynikającym z postanowienia Naczelnika [...]UCS z dnia 1 września 2022 r., wskazując powód niedotrzymania tego terminu i jednocześnie postanowił, że przedłuża termin tego zwrotu oraz wyznacza termin zakończenia tej sprawy (tj. dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do 31 października 2023 r. W sytuacji zatem gdy bezsprzecznie ww. sprawa dotyczyła przedłużenia terminu zwrotu i została jednoznacznie określona, DIAS uznał za bezpodstawne twierdzenie, iż wskazany w sentencji termin nie dotyczył przedłużenia terminu zwrotu. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne, DIAS zauważył, iż w zaskarżonym postanowieniu przepisy materialne stanowiące podstawę jego wydania zostały wskazane, a ich treść przytoczona. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest kolejnym postanowieniem wydanym w sprawie, związanym z weryfikacją zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., a właściwy w sprawie organ I instancji, wskazywał m. in. na okoliczność weryfikacji zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zwrócił również uwagę, iż sam pełnomocnik Spółki zaskarżając postanowienie odnosi się do istoty przedmiotu w zaskarżonym postanowieniu, tj. przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zważywszy na powyższe DIAS uznał, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Nie zgodził się także z pełnomocnikiem Spółki, jakoby organ I instancji doprowadzał do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. bowiem organ ocenia czy wystąpiły przesłanki do wstrzymania zwrotu na dany moment. Nie jest natomiast w stanie stwierdzić czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe. Wydając postanowienie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, na podstawie uprawdopodobnionych przesłanek stwierdza, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wobec powyższego uznał, że nie naruszono także przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W dalszej kolejności DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i przedstawioną na jego uzasadnienie argumentacją. DIAS wskazał, że prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa została zakończona i w związku z ustaleniami tej kontroli oraz nieskorygowaniem przez Spółkę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy została przekształcona w postępowanie podatkowe. Podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Wyjaśniono, że postanowienie organu I instancji z dnia 16 października 2023 r. poprzedzone było wcześniejszymi postanowieniami, z których żadne nie zostało wyeliminowane z obrotu. DIAS nie zgodził się z zarzutem, że bezpodstawnie zatrzymano zwrot za kwiecień 2019 r. w całości, w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach wydanych w dniu: 29 sierpnia 2022 r. wobec Spółki oraz 26 maja 2023 r. wobec A za lata 2015-2016, przedstawił szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń w realiach faktycznych obu spółek z uwzględnieniem otoczenia i warunków gospodarczych, w których spółki te funkcjonowały i w jakich wstępowały w badane stosunki gospodarcze pomiędzy sobą. Podkreślił, że okoliczności o których mowa w ww. decyzjach odnoszą się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. Nie oznacza to zatem, że wątpliwości organu I instancji w niniejszej sprawie nie mają podstaw i w konsekwencji, że zaskarżone postanowienie, które dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za kwiecień 2019 r., której rzetelność w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług została objęta kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., było bezzasadne. Ww. decyzje wydane zostały bowiem w oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z zebranym w sprawie wymiarowej dotyczącej przedmiotowego okresu rozliczeniowego. Tym samym stwierdzenie o prawidłowości rozliczeń Spółki za ww. okresy rozliczeniowe, nie oznacza automatycznie, iż w postępowaniu weryfikującym zasadność zwrotu podatku za inne okresy, w tym kwiecień 2019 r. materiał dowodowy pozwoliłby na analogiczne wnioski. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że nie znajduje podstaw wniosek pełnomocnika Spółki o włączenie do akt sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Odnosząc się dalej do twierdzeń pełnomocnika Spółki, iż instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu, zaznaczył, iż sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Organ I instancji wskazał na powód wstrzymania zwrotu za kwiecień 2019 r. W wyniku kontroli celno-skarbowej wskazano na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za kwiecień 2019 r. a wobec nieskorygowania przez Spółkę rozliczenia podatku za ten okres, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia było prowadzone. Powyższe oznacza, że wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia Spółki za ten okres rozliczeniowy zaistniały i nadal podlegały wyjaśnianiu. W nawiązaniu do argumentacji, odwołującej się do orzecznictwa krajowego oraz TSUE w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT, DIAS wskazał, że możliwość kontroli przestrzegania zasad rozliczania tego podatku i instytucji przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Co więcej, ww. uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym celem zweryfikowania jego zasadności uzasadnione jest właśnie m. in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nadużyciom. Odnosząc się na końcowo do stwierdzeń pełnomocnika Spółki o niedokonaniu przez organ części zwrotu, która jego zdaniem nie budzi wątpliwości oraz powołanego przez pełnomocnika dla uzasadnienia ww. stanowiska wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18 zauważył, iż wyrokiem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym uznano, że zachodzą przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu częściowego zwrotu podatku, gdyż w żaden sposób nie przeanalizowano istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w pozostałym zakresie, a więc w tej części, która nie jest konsekwencją transakcji z tym samym kontrahentem. Przedłużenie terminu wykazanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w całości, w sytuacji gdy w toku jego weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za kwiecień 2019 r., a następnie kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowego rozliczenia za ten okres było więc zdaniem DIAS - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - uzasadnione. W skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: 1) poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia, polegającego na wyjaśnieniu przepisów materialnych u.p.t.u. oraz sposobu ich zastosowania w sprawie, 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. związku z art. 239 o.p. - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy poprzez: - powołanie się na czynności sprawdzające zakończone w dniu 15 lipca 2019 r., po zakończeniu których organ I instancji nie podejmował już żadnych czynności i mimo tego nie dokonał zwrotu podatku VAT ani w całości, ani w części, a termin zwrotu podatku przedłużono w dniu 10 lipca 2019 r. aż do dnia 31 stycznia 2020 r., - wskazanie na wszczętą w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową zakończoną w dniu 20 grudnia 2022 r. doręczeniem wyniku kontroli, kiedy to organy podatkowe powielały informacje organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o przyczynach jej przedłużania dla uzasadnienia przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r., bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu i bez własnego stanowiska w tym zakresie, - powołania się na przekształcenie z dniem 1 czerwca 2023 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego organ I instancji biernie oczekiwał w dacie wydania postanowienia z dnia 16 października 2023 r., - zaniechanie zwrotu materialno-technicznego podatku VAT za kwiecień 2019 r. i przedłużanie terminu zwrotu w związku z wątpliwościami powziętymi w sprawie w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016, podczas gdy współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez ww. organ w decyzjach: z dnia 29 sierpnia 2022 r. - wydanej wobec Spółki i z dnia 26 maja 2023 r. - wydanej wobec A, za lata 2015-2016, w których przedstawiono szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, 3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na pominięcie okoliczności faktycznej w sprawie, jaką jest brak wydania uprzednio skutecznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r., gdyż organ I instancji wcześniejszym postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2023 r. nie orzekając wówczas o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, 4) uchybienie przez organy obu instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i 188 O.p. z uwagi na: - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym obu instancji z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2022 r. i z dnia 26 maja 2023 r., - w związku z tym, że organ II instancji prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzje odnoszą się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r., wydane zostały w toku innego postępowania, w oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z zebranym w sprawie wymiarowej dotyczącej przedmiotowego okresu rozliczeniowego, zatem wniosek pełnomocnika o włączenie do akt niniejszej sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nie znajdował podstaw – i jednocześnie popada w sprzeczność pomijając, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, dotyczące usług restrukturyzacji i outsourcingu co do prawidłowości zwrotu, stanowiły akta sprawy i podstawę do przedłużania terminu zwrotu podatku, niezmiennie od początku sprawy - oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: 5) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez: - nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 5 lat, w powiązaniu z zakończoną w dniu 20 grudnia 2022 r. kontrolą celno-skarbową i bierne oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego wszczętego w jej następstwie 1 czerwca 2023 r., wobec braku podstaw do dalszego przedłużania terminu tego zwrotu, co organ podatkowy I instancji uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, - w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem zaskarżonego postanowienia ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu I instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT kwiecień 2019 r. w ustawowym terminie, 6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: - z uwagi na niemożność skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku za ten miesiąc, jedynie wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2023 r., - wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu - co organ I instancji uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016 i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, a po doręczeniu wyniku tej kontroli - powołanie się na jej przekształcenie w postępowanie podatkowe i oczekiwanie na jego zakończenie - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 2 O.p. zaznaczając, że w treści postanowienia organu I instancji nie objaśniono przywołanych jako podstawy prawnej przepisów prawa materialnego u.p.t.u. oraz sposobu ich zastosowania w sprawie, co uniemożliwia przyporządkowanie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego do obowiązującego stanu prawnego. Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. podniósł, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. Organ I instancji zakończył w dniu 15 lipca 2019 r. prowadzone czynności sprawdzające, po których nie prowadzono już żadnych czynności, a pomimo tego nie dokonano zwrotu podatku VAT ani w całości, ani w części. Zdaniem autora skargi w sposób instrumentalny wykorzystano instytucję prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby nie zwrócić kwot należnych podatnikowi. Co więcej, chronologia okoliczności wskazuje na to, że w dniu 10 lipca 2019 r. całkowicie dowolnie przedłużono termin zwrotu podatku aż do dnia 31 stycznia 2020 r., wyłącznie po to aby umożliwić dopiero wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2019 r. dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r., co jest niedopuszczalne i stanowi o nadużyciu prawa. Tym samym pozorowano jedynie czynności sprawdzające po ich zakończeniu w dniu 15 lipca 2019 r. Tak wydane postanowienie, oraz kolejne wydawane po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Stworzono sztucznie sztafetę procedur prawnych tylko po to, by nie wypłacić Spółce należnego jej zwrotu. Podobnie w związku z wątpliwościami dotyczącymi usług outsourcingu i restrukturyzacji w latach 2015 i 2016, powołano się na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, jej zakończenie 20 grudnia 2022 r. oraz przekształcenie z dniem 1 czerwca 2023 r. w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego organ I instancji biernie oczekiwał, bez własnej weryfikacji faktycznych przestanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, w tym co do okoliczności wykonania poddawanych w wątpliwość usług. W konsekwencji pełnomocnik Spółki uznał, iż doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Autor skargi podniósł także, że organ II instancji próbuje uzasadnić nadużywane przez 5 lat rażące naruszanie regulacji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując na odrębność spraw zakończonych postanowieniami organu I instancji, jednakże w odniesieniu do wykazanego przez Spółkę braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu i rażącego naruszenia prawa postanowieniami poprzedzającymi postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie, nie podejmuje żadnych działań i sam przeciąga postępowanie zażaleniowe w sprawie bez uzasadnionych przyczyn, tylko po to by sanować bezczynność organu podatkowego i nie dokonać zwrotu należnego podatku za kwiecień 2019 r. Uzasadniając zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania oraz prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazał także na niemożność skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. w dniu 16 października 2023 r., gdyż jego zdaniem wcześniejszym postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku za ten miesiąc, lecz zastosowano instytucję procesową przedłużenia terminu zakończenia sprawy. W ocenie pełnomocnika Spółki, w niniejszej sprawie nadużyta została instytucja przedłużania terminów zwrotu, bo takie nieuprawnione i całkowicie dowolne postępowanie organów podatkowych wykracza poza granice prawa. Tak wydane postanowienie, oraz kolejne wydawane po to, aby zapewnić ciągłość przedłużeń terminu, rażąco naruszają przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co winno czynić je bezskutecznym. Jak stwierdził pełnomocnik Spółki, stworzono sztucznie sztafetę procedur prawnych tylko po to, by nie wypłacić Spółce należnego jej zwrotu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej na żadnym etapie procedowania przedłużającego termin zwrotu podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji. Zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć związek ze stanem faktycznym sprawy, natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem - zdaniem pełnomocnika Spółki - jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku. W ocenie autora skargi w niniejszej sprawie zasada szybkości postępowania doznaje istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasadę działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Pełnomocnik skarżącej nadmienił także, iż organy podatkowe i celno-skarbowy posiadają wiedzę o ustaleniach wydanej wobec Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia 29 sierpnia 2022 r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. oraz wydanej wobec A decyzji z dnia 5 września 2022 r. (po jej uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zapadła już ostateczna decyzja z dnia 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania). Jak zaznaczył, w decyzjach tych przedstawiono szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń. Wykluczono również jako mający uzasadnienie zarzut wobec S S.A. - kontrahenta Spółki, którym zakwestionowano jego funkcjonowanie i nie podważono gospodarczego charakteru transakcji tego podmiotu. Jak podkreślił, powyższe pozostawało bez wpływu na kontynuowane wobec Spółki procedury weryfikacyjne, co przekonuje o racji skarżącej, iż celem nie była w istocie weryfikacja usług, a zaniechanie w całości zwrotu na rzecz Spółki. Wobec tego, wbrew stanowisku organu II instancji, czynności sprawdzające miały pozorowany charakter, a instytucja przedłużania terminu zwrotu podatku traktowana jest instrumentalnie. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się w całości korzystną dla skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 29 sierpnia 2022 r. Organy podatkowe popadają natomiast w sprzeczności wskazując na wątpliwości powzięte w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015-2016, która to okoliczność jest już tylko pretekstem dla zatrzymania zwrotu podatku. Ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia 29 sierpnia 2022 r. wyjaśniła bowiem wątpliwości na korzyść Spółki, a organ podatkowy pozostawał w bezczynności nie dokonując zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. ani w całości ani w części. Co więcej przedłużany był termin całego zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy, wbrew zasadzie proporcjonalności oraz zaufania do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika skarżącej, istnieją w sprawie wyjaśnione już bezspornie kwestie, tożsame w zakresie usług outsourcingu i restrukturyzacji w latach 2015, 2016 i 2019 i brak jest uzasadnienia, aby weryfikować je w procedurze postępowania podatkowego, aż do wydania decyzji w kolejnych instancjach, tylko po to, aby przedłużać termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019 r. w całości. Pełnomocnik skarżącej wskazał też, iż TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem, w ocenie pełnomocnika Spółki, przedłużenie terminu dokonania zwrotu w części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot w części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w tę zasadę. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym - jego zdaniem - wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Pełnomocnik Spółki przytoczył także tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/21, zgodnie z którą jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. jest konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu, zaznaczając przy tym, iż dostrzega rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczył, że nie zgadza się z taką oceną prawną okoliczności sprawy, wg której wieloletni czasokres prowadzenia procedur prawnych (kontrolnych, weryfikacyjnych, sprawdzających etc.) w zakresie podatku VAT, uniemożliwiałby realizację uprawnienia podatnika do zwrotu różnicy podatku, godząc w zasadę proporcjonalności. Uzasadniając zarzut naruszenia w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podkreślił raz jeszcze, iż okoliczność, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach, gdyż ich konkretnie, wyczerpująco nie zaprezentowano. Celem samym w sobie jest zaniechanie wykazanego w deklaracji zwrotu. W ocenie autora skargi w sprawie dopuszczono się wykazanego nadużycia instytucji prawa. Powoływanie się bowiem w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, następnie oczekiwanie na wszczęcie postępowania podatkowego, stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Przywołał następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20, zgodnie z którym wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Podkreślił również, iż samo prowadzenie kontroli - to nie przesłanka o jakiej mowa w ww. przepisie stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie stanowi o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadniał ten stan kontrolą celnoskarbową, a następnie oczekiwaniem na postępowanie podatkowe, obejmujące nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W dalszej części skargi pełnomocnik Spółki podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku. Powołując się na wyroki TSUE (z 25 października 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-78/00, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 oraz z 12 maja 2011 r. sygn. C-107/10) wskazał, że z prawa unijnego wynika z jednej strony możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu; z drugiej jednak strony, musi temu towarzyszyć respektowanie przez te organy zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki działanie organów podatkowych, stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane jako nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu, poprzez pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności weryfikacji zwrotu podatku w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu. Według pełnomocnika Spółki zakres nieprawidłowości oraz uchybień skutkujących wykazanymi w skardze naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego uzasadnia wniesienie niniejszej skargi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: P.p.s.a.) − podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 16 października 2023 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., do 28 czerwca 2024 r. Zasadność przedłużenia skarżącej Spółce ww. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowi przedmiot sporu. Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. Poprzednio wydane przez organ odwoławczy postanowienie z 14 sierpnia 2024 r., przedłużające termin zwrotu ww. podatku do 31 października 2023 r., zostało poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Gl 1268/24 oddalił skargę Spółki (wyrok jest nieprawomocny). Niezależnie zasygnalizować należy, że przed tut. Sądem zapadło już szereg wyroków oddalających skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2019 r., np. za styczeń-marzec 2019 r. w sprawach I SA/Gl 1396-1398/24 (wyroki prawomocne), za maj 2019 r. w sprawie I SA/Gl, 1087/24, za czerwiec 2019 r. - I SA/Gl 22-23/25, za wrzesień-październik 2019 r. - I SA/Gl 1224/24, za listopad-grudzień 2019 r. - I SA/Gl 780-781/24. Również zapadły wyroki za poszczególne miesiące 2018 r., np. o sygn. akt: I SA/Gl 506/22, I SA/Gl 933/22, I SA/Gl 937/22, I SA/Gl 1243/22, czy I SA/Gl 1261/22 (dostępne, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na zbliżony przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Rozważając sporną kwestię przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W badanej sprawie, zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach postępowania podatkowego, które w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawało w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzedzone bowiem było koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających, a następnie kontroli celno-skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, 20 grudnia 2022 r. zakończył w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości poprzez: zawyżenie podatku naliczonego, zawyżenie podatku należnego o faktury dotyczące sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Skoro Spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania złożonej deklaracji podatkowej, to zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem 1 czerwca 2023 r., które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia przez organ I instancji nie zostało zakończone. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Co istotne, należy się zgodzić z organem odwoławczym, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku była konieczna, a jej celem była przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jak zaznaczono już na wstępie niniejszych rozważań, wobec skarżącej pozostają w toku liczne postępowania dotyczące zwrotu podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2018 r., jak również 2019 r. Dodatkowo uzasadnia to konieczność dokładnej weryfikacji zadeklarowanych przez Spółkę kwot. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, wyniki kontroli wskazują także na konieczność zapłaty podatku przez skarżącą, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wymieniono kwotę 2.829.057 zł). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Nieskuteczny okazał się także zarzut naruszenia przez organ I instancji (i zaakceptowania tego błędu przez organ drugiej instancji) art. 217 § 2 O.p., poprzez braki uzasadnienia prawnego wydanego 16 października 2023 r. postanowienia i niewaśnieniu treści przepisów prawa materialnego (u.p.t.u.) oraz sposobu ich zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. NSA w wyroku z 14 października 2022 r., I FSK 1345/20 uznał, że w sprawach mających za przedmiot kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego bez wątpliwości wynika, że rozstrzygnięta tym postanowieniem sprawa dotyczyła przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. w wysokości 60.801 zł, który przedłużono do 28 czerwca 2024 r. Wydane zaś postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest kolejnym postanowieniem wydanym w tej sprawie, związanym z weryfikacją zasadności zwrotu nadwyżki podatku, wykazanej przez skarżącą w deklaracji za kwiecień 2019 r. Podstawa materialnoprawna przedłużenia terminu zwrotu wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Organ I instancji wskazał jednak te przepisy na str. 6-7 wydanego postanowienia, w części zatytułowanej "Podstawa prawna". Brak wskazania w postanowieniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia (organ I instancji w postanowieniu wskazał jedynie przepisy kompetencyjne) jest wadliwe, niemniej jednak, skoro podstawa taka do działania organu rzeczywiście istniała, to skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zaistniał. Podstawa prawna do wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji istniała i stanowiły ją przepisy wymienione w postanowieniu (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 i art. 188 O.p. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uprawdopodobniły istnienie obiektywnych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu. Wobec skarżącej były prowadzone czynności sprawdzające, a także kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem spółce 20 grudnia 2022 r. wyniku kontroli. W tym dokumencie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego sformułował wnioski oraz przedstawił jak powinna kształtować się korekta deklaracji podatkowej za sierpień 2019 r. Skoro, jak wyżej już wskazano, skarżąca nie skorzystała z możliwości skorygowania złożonej deklaracji podatkowej, to zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe (od 1 czerwca 2023 r.), które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia przez organ I instancji nie zostało zakończone. Okoliczność ujawnienia w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości mających wpływ na zasadność żądanego przez skarżącą zwrotu VAT, mogła zatem na gruncie sprawy niniejszej doprowadzić organ do przedłużenia terminu dokonania rzeczonego zwrotu, tym bardziej wobec niezłożenia przez skarżącą korekty deklaracji i późniejszego wszczęcia przez organ postępowania podatkowego o charakterze wymiarowym (por. wyrok NSA z 29 października 2024 r., I FSK 586/21). Wbrew zarzutom skargi, nawet podnoszone okoliczności – "gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z 29.08.2022 r., wydanej wobec C i z dnia 26.05.2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016" − także wymagają weryfikacji w ramach nadal prowadzonego postępowania wymiarowego. Podobnie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na pominięcie okoliczności faktycznej w sprawie, jaką jest brak wydania uprzednio skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego wcześniejszym postanowieniem z dnia 14 marca 2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2023 r. nie orzekając wówczas o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc. Zarzut ten został rozstrzygnięty w wyżej powołanym wyroku tut. Sądu z 3 kwietnia 2025 r., I SA/Gl 1268/24, którym rozpoznano skargę na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za kwiecień 2019 r., do 31 października 2023 r. Zatem również zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się chybione. Natomiast zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania i trwałej bezczynności organu mógł być przedmiotem odrębnego postępowania. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wskazania także wymaga, że strona skarżąca nie zwalczała przysługującymi jej środkami prawnymi zarzucanej na etapie skargi nadmiernej długotrwałości postępowania. Zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, wobec czego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.