I SA/Gl 1074/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.330.2021/JS UNP: 2401-22-146665 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z 28 czerwca 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.330.2021/JS (UNP: 2401-22-146650) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) − po rozpoznaniu zażalenia C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 9 czerwca 2021 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 77.034 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 czerwca 2022 r. − utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Do wydania ww. rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 22 października 2019 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 68.984 zł. Natomiast w dniu 23 października 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której skorygowano "in plus" nabycie towarów i usług pozostałych o wartość netto 35.000 zł (VAT 8.050 zł), w wyniku czego wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni w wysokości 77.034 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. korekty deklaracji przypadał na 23 grudnia 2019 r. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. okres, w dniu 13 listopada 2019 r. organ I instancji wystosował wezwanie, w odpowiedzi na które Spółka 21 listopada 2019 r. przedłożyła potwierdzenie otrzymania faktur nabycia - oświadczenie oraz kopie faktur VAT ujętych w pliku "JKP-zakup" o wartości podatku naliczonego powyżej 5.000 zł. i inne dokumenty źródłowe, tj. umowy itp. Z analizy ww. dokumentów, sporządzonej 28 listopada 2019 r. przez organ I instancji wynika, że przedmiotem nabyć we wrześniu 2019 r. były: węgiel kamienny, węgiel koksowy, pył koksowy, usługi restrukturyzacji, usługi księgowe, usługi outsourcingu. usługi ochrony fizycznej, czynsz dzierżawny kotłów i innych urządzeń. Ponadto 31 października 2019 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z tej samej daty, informujące że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wątpliwości wzbudziły jej transakcje. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych (usług outsourcingu i restrukturyzacji). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone spółce 10 grudnia 2019 r., a Spółka nie złożyła zażalenia. Organ podał, że Spółka ujęła w podatku naliczonym następujące faktury VAT: - nr [...] wystawioną 10 września 2019 r. przez A. Sp. z o.o. dokumentującą usługi restrukturyzacji na wartość netto 26.000 zł (VAT 5.980 zł), - nr [...] wystawioną 30 września 2019 r. przez A. Sp. z o.o. dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto 281.128,23 zł (VAT 64.659,49 zł), - nr [...] wystawioną 20 września 2019 r. przez L. Sp. z o.o. dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto 1.309.292 zł (VAT 301.137,16 zł). Organ I instancji postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 30 września 2020 r., które zostało skutecznie doręczone spółce 18 czerwca 2020 r. Na ww. postanowienie nie złożono zażalenia. W celu zweryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. organ I instancji 17 lipca 2020 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. Następnie organ I instancji postanowieniem: - z 4 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymieniony okres - do 29 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 8 września 2020 r.). Spółka nie wniosła na ww. postanowienie zażalenia; - z 7 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczonym 9 grudnia 2020 r.) przedłużył do 30 czerwca 2021 r. termin ważności upoważnienia do kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. Termin ten został przedłużony z uwagi na brak odpowiedzi kontrahenta Spółki na wezwanie o przedstawienie dokumentów służących sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności zawieranych transakcji oraz ze względu na toczące się kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w C. sp. z o.o. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w 2019 r., prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres, tj. wrzesień-październik 2019 r. Organ I instancji kolejnym postanowieniem: - z 25 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczonym 27 stycznia 2021 r.) przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 czerwca 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia; - z 9 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 10 czerwca 2021 r.) przedłużył ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej do 30 czerwca 2022 r. Termin ten został przedłużony, bowiem nie zebrano całości materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, niezbędnego dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia będącego jej przedmiotem. Organ wskazał, że w toku podjętych czynności kontrolnych wystosowano wezwanie do kontrahenta Spółkę, jednak nie uzyskano na nie odpowiedzi. Organ zwrócił również uwagę, że trwają czynności podejmowane w związku z kontrolami celno-skarbowymi prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r., których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres, tj. wrzesień-październik 2019 r. Ponadto kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2019 r. Organ I instancji postanowieniem z 9 czerwca 2021 r. (doręczonym 10 czerwca 2021 r.) przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. Termin ten został przedłużony z uwagi na trwającą kontrolę, która została przedłużona do 30 czerwca 2022 r. oraz prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontrolę celno-skarbową za okresy rozliczeniowe poprzedzające wrzesień 2019 r., których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres tj. wrzesień- październik 2019 r. Dopiero bowiem kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez C. sp. z o.o., a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając w nim naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 212 i art. 219 O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował w sprawie okoliczności braku skuteczności kolejnych przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w związku z pierwszym już postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. wydanym po ustawowym terminie zwrotu podatku, i co czyni nieuprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku aż do 30 czerwca 2022 r., - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. ograniczając się do ogólnikowego wskazania na trwającą kontrolę podatkową, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ok. 2 lata w powiązaniu z kontrolą podatkową, - art. 87 ust. 2 ww. ustawy wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata: * podczas gdy w sprawie nie ustalono, że po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., nie był on skutecznie przedłużany w rezultacie doręczeń kolejnych postanowień o przedłużeniu zwrotu tego zwrotu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w związku z pierwszym postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. wydanym po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskazanego na 23 grudnia 2019 r., * w powiązaniu z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., na którą ogólnikowo organ ten się powołuje, bez wskazania konkretnie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ustaleniach kontroli, która również była już ponad rok przedłużana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r., do dnia 30 czerwca 2022 r. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, dalej u.p.t.u.). Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji. Nawiązał do wydanego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego postanowienia wyznaczającego termin zakończenia kontroli podatkowej na 30 czerwca 2022 r., w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - zasadność dokonania zwrotu za okres od 1 września 2019 r. do 31 października 2019 r. Dodał, że trwają także czynności podejmowane w związku z kontrolami celno-skarbowymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r. prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, których wynik może istotnie rzutować na rozliczenie za kontrolowany okres tj. wrzesień-październik 2019 r. Ponadto z uwagi na przyjęty przez Spółkę model biznesowy przewidujący złożone zaangażowanie kilku podmiotów pomiędzy którymi w drodze zawieranych umów ustanowiono wzajemne zobowiązania dotyczące ich finansowania - szczegółowego badania wymaga wpływ przyjętych relacji na udział w obrocie towarowym jak i świadczeniu usług stronom zawieranych transakcji, a w ślad za tym potencjalnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Dopiero kompleksowa analiza całości materiału pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy zadeklarowanego przez spółkę podatku naliczonego nad należnym za badany okres. Ponadto jak wynika z akt sprawy, faktury dokumentujące usługi outsourcingu i restrukturyzacji w miesiącu wrześniu 2019 r., stanowią istotne pozycje w rozliczeniu podatnika, a tym samym przekładają się na zadeklarowany zwrot podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nawiązał także do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który w piśmie z 31 października 2019 r. w sprawie kontroli za lata 2015-2016 ustalił, iż Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych (usługi outsourcingu i restrukturyzacji). Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz że te usługi były wykonane. Według organu odwoławczego w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. Zwrócił uwagę, że żadne z postanowień wydanych dla Spółki przez organ I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego - brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Dodał, że w stanie faktycznym sprawy weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest konieczna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Stwierdził, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa w zgodzie z procedurą podatkową. Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji transakcji i okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do ich rzetelności. Skoro organ I instancji postanowieniem z 9 czerwca 2021 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej na 30 czerwca 2022 r. to znaczy, że w dalszym ciągu trwało wyjaśnianie tychże wątpliwości co do rzetelności wykazanych w rozliczeniu transakcji. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Zwrócił uwagę, że faktury dokumentujące usługi outsourcingu i restrukturyzacji stanowią istotne pozycje w rozliczeniu podatnika, a biorąc pod uwagę ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego za lata 2015-2016 oraz trwające kontrole celno-skarbowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r. prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, istnieją uzasadnione podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu za wrzesień 2019 r. Faktem jest natomiast, iż z uwagi na sytuacje epidemiologiczną nie było możliwości skontaktowania się z kontrahentem spółki, jednak jak ustalono takie próby były podejmowane. Nawiązując do przebiegu dotychczasowego postępowania uznał zarzuty Spółki za niezasadne. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", 2) art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie zaskarżanego postanowienia przez organ II instancji za pośrednictwem poczty, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dysponuje bezspornie elektronicznym adresem pełnomocnika strony, w szczególności możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-puap dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem; 3) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 - z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą dopiero w dniu 17.07.2020 r. przez ten organ kontrolę podatkową za okres od 1.09.2019 r. do 31.10.2019 r. oraz trwające kontrole celno-skarbowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r. (od stycznia do sierpnia), których wynik może rzutować na rozliczenie za wrzesień 2019 r. - nie dokonując ustalenia i wyjaśnienia faktycznych przesłanek jakie zdecydowały o konieczności dalszego weryfikowania zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku, a ograniczając się do ogólnikowego wskazania na trwającą kontrolę podatkową, oraz kontrole celno-skarbowe, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez prawie 2 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się na prowadzoną kontrolę podatkową za okres wrzesień -- październik 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia do dnia 30.06.2022 r., oraz prowadzone kontrole celno-skarbowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2019 r., ogólnikowo wskazując na konieczność kompleksowej analizy całości materiału, 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu tego zwrotu przez już 2 lata, poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjny eh, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., bez wskazania żadnych konkretnych ku temu przesłanek. W uzasadnieniu podkreślono, że adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika znany jest Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej z urzędu, wobec czego przyjęty przez organ sposób doręczenia skarżonego postanowienia wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszło ono do obiegu prawnego, i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych. Zdaniem Spółki doszło do nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nawiązano także do orzecznictwa TSUE i wskazano, że narzuca ono pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu YAT, reguły postępowania dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 czerwca 2022 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie przedłużenia do 30 czerwca 2022 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 77.034 zł, w związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej Spółki przeprowadzaną w ramach kontroli celno-skarbowej. Spór dotyczy więc zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadło już szereg wyroków oddalających skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2018 r., np. o sygn. akt: I SA/Gl 506/22, I SA/Gl 933/22, I SA/Gl 937/22, I SA/Gl 1243/22, czy I SA/Gl 1261/22 (dostępne, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres; przedłużenie zwrotu podatku przez organ I instancji nastąpiło na podstawie postanowienia: 1) z 6 grudnia 2019 r. (doręczonym 10 grudnia 2019 r.), do 30 czerwca 2020 r., 2) z 4 czerwca 2020 r. (doręczonym 18 czerwca 2020 r.), do 30 września 2020 r., 3) z 4 września 2020 r. (doręczonym 8 września 2020 r.), do 29 stycznia 2021 r., 4) z 25 stycznia 2021 r. (doręczonym 27 stycznia 2021 r.), do 30 czerwca 2021r., 5) z 9 czerwca 2021 r. (doręczonym 10 czerwca 2021 r.), do 30 czerwca 2022 r. (niniejsza sprawa). Wydanie ww. postanowień zainicjowało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (pismo tego organu z 31 października 2019 r.), a następnie wszczęcie 17 lipca 2020 r. i przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą podatkową przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. Organ ten kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami: - z 7 grudnia 2020 r. (doręczonym 9 grudnia 2020 r. ) - do 30 czerwca 2021 r., - z 9 czerwca 2021 r. (doręczonym 10 czerwca 2021 r.) - do 30 czerwca 2022 r. W toku prowadzonej kontroli nadal gromadzony jest materiał dowodowy niezbędny do weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Przechodząc do zarzutów skargi, przede wszystkim wskazać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. polegający na braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., będących podstawą zaskarżonego postanowienia. Organ w istocie zawarł w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, obok powołanych przepisów O.p., ogólne odwołanie do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu". Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu (tak również przyjął tut. Sąd w wyrokach z: 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22, czy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gl 1119/22). Ponadto o braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy orzeczenie zostało wydane bez istniejącej normy prawnej. Należy bowiem odróżnić sytuację wydania postanowienia bez podstawy prawnej od wydania postanowienia bez powołania podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., II FSK 788/14). Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p. Zgodnie z treścią art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 1b art. 144 w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast jak stanowi art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady doręczenia winny następować na adres do doręczeń elektronicznych. Jeżeli nie jest to możliwe, doręcza się przesyłki w ramach usługi hybrydowej. Natomiast w braku takiej możliwości doręczenia następują w sposób dotychczasowy, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłka poleconą. Z akt sprawy wynika, że wraz z zażaleniem z 17 czerwca 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone − zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 O.p. − na urzędowym druku PPS-1, udzielone 14 czerwca 2021 r. przez prezesa zarządu spółki S. C., radcy prawnemu I. K.. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 14 lipca 2021 r. (doręczonym 22 lipca 2021 r.) wezwał pełnomocnika strony I. K. do wskazania w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania do wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika strony - pod rygorem niedoręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Na ww. wezwanie pełnomocnik strony nie udzielił odpowiedzi. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Skoro adres elektroniczny nie został wskazany w druku pełnomocnictwa, to skutkowało to niemożnością doręczenia mu postanowienia w sposób wynikający z art. 144 § 5 O.p. Ponadto – jak słusznie zauważa organ – doręczenie pisma nie spowodowało ujemnych dla strony następstw procesowych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W badanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niezależnie – jak wskazano już wyżej – przed tut. Sądem zawisło szereg spraw Spółki dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r., tut. Sąd w wyroku z 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22 wskazał za organem, "że do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec i lipiec 2019 r., brak jest możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. (pozostałe podmioty w grupie to A1. Sp. z o.o., P. S.A., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) w tym comiesięczne nabycia usług niematerialnych od podmiotów z tej grupy, czy też comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe." Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.