II FSK 263/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 638/22 w sprawie ze skargi B. spółka z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.37.2022.1.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. spółka z o.o. z siedzibą w M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 638/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca") uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 12 sierpnia 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") a także art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.; dalej: "ustawa o SSE") poprzez dokonanie błędnej interpretacji tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidziane w nich dotyczy środków otrzymanych przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy z 2 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"), jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: "O.p") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd, że organ wadliwie sformułował uzasadnienie prawne interpretacji poprzez braki uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego wskutek pominięcia okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia w warunkach działalności strefowej W związku z powyższymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy środki otrzymane przez skarżącą z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) na podstawie art. 15g ustawy o COVID, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) na podstawie stosownych zezwoleń, stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, jest sposobem sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale jest związany z działalnością strefową. Zdaniem sądu pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do rezultatu, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w ww. przepisie, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Ze zwolnienia nie korzystają jednak dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca użył w nim określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zatem zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym, dofinansowanie z FGŚP nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w wyżej zarysowanym sporze należy przyznać sądowi pierwszej instancji. Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 4 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1293/22, sygn. akt II FSK 1400/21 i sygn. akt II FSK 1528/22, z 26 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 292/22 i sygn. akt II FSK 291/22, z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 430/22, z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 535/22, z 19 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 651/22, z 27 sierpnia 2025 r.: sygn. akt II FSK 22/23 oraz II FSK 1/23. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w nich pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą (w niezbędnym zakresie). W punkcie wyjścia niniejszych rozważań należy określić ramy prawne zaistniałego pomiędzy stronami sporu. W pierwszej kolejności przywołać należy treść art. 15g ustawy o COVID, zgodnie z którym przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE - dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W oparciu o przedstawione wyżej regulacje należy stwierdzić, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE i prowadzoną na terenie SSE. Dla rozstrzygnięcia sporu i ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" określone w przywołanych regulacjach. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i tworzenia nowych miejsc pracy. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje nierozerwalny i funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18). Zgodnie z poglądami wyrażonymi w przywołanych wyrokach, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową taki związek istnieje. Skoro skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej (działalności prowadzonej na terenie SSE), to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej. Pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenia zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i, których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać. Ponadto nie należy tracić z pola widzenia specyficznych uwarunkowań sprawy związanych z wystąpieniem pandemii COVID-19. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze skutki podatkowe i rozliczenie świadczenia na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia pandemii. W sytuacji zaaprobowania stanowiska organu środki z dofinansowania z FGŚP zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, prowadzącego działalność strefową. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której przychody z dofinansowania z FGŚP należałoby uznać za przychody z działalności pozastrefowej, a sfinansowane nimi wynagrodzenia i składki ZUS stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z działalności strefowej. Akceptacja stanowiska organu doprowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, jakiemu ma służyć zwolnienie strefowe. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest ono związane ze zdarzeniem losowym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest ono związane. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19. Uwzględniając ww. argumentację, należało uznać, że sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji oraz wyprowadził uzasadniony wniosek, że dofinansowanie otrzymane przez skarżącą z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Sąd dostrzega, że w wyroku z 24 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 1022/21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął odmienną ocenę prawną rozpatrywanego zagadnienia. Z przedstawionych powyżej względów, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, poglądów wyrażonych w tym wyroku nie podziela. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że z uzasadnienia interpretacji musi wynikać czytelny tok rozumowania organu. Podmiot składający wniosek o interpretację z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wiedzieć, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują - bądź nie - zastosowanie. Z interpretacji powinna wynikać informacja, dlaczego pogląd zawarty we wniosku jest nieprawidłowy. Pominięcie przez organ okoliczności uzyskania przysporzenia nie pozwala uznać, aby podatnik otrzymał rzetelną informację na temat swojej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zasadnie zatem WSA w Rzeszowie zauważył, że nie zostały spełnione cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).