I SA/Gl 1461/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej też DIS) na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat dla pracowników, pochodzących z podziału wyniku finansowego - jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie sporządzonego Protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330), podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje na konto 825 "Rozliczenie wyniku finansowego". Wypracowany przez Spółkę zysk netto za lata obrotowe 2009-2010 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) przeznaczony był m. in. na wypłatę dla pracowników. Kwoty przekazane na wypłaty dla pracowników uwzględniały wartość brutto tych wypłat. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości postawionych do dyspozycji wypłat brutto w 2010 r. za 2009 r., w 2011 r. za 2010 r. Środki pieniężne w wysokości netto zostały postawione do dyspozycji, a następnie przekazane pracownikom. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego w dniu ich dokonania, bądź postawienia do dyspozycji pracownika? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, który zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatnik nie może zaliczyć kosztów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie do kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, wówczas stosuje się do nich zasadę określoną w art. 15 ust. 1 updop. Oznacza to, że dany wydatek podlega badaniu, czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowym przypadku wypłacone pracownikom wypłaty z zysku dotyczą niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki i związane są z jej przychodami, tyle, że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę tych wynagrodzeń. Jest oczywistym, że wypłata pracownikom wypłat z zysku następuje w przypadku osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych i ma na celu uznanie wysiłków załogi, która przyczyniła się do osiągnięcia przychodów, a z drugiej strony stanowi zachętę i jest formą motywacji do dalszych wysiłków, skutkujących z reguły uzyskaniem przychodów Spółki. W takim aspekcie należy stwierdzić istnienie oczywistego związku wydatku w postaci wypłaty pracownikom dodatkowego wynagrodzenia z zysku netto z osiąganymi przychodami. Zatem, skoro poniesiony przez Spółkę wydatek dotyczący wypłaty pracownikom Spółki z zysku netto - nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, wówczas należy zbadać, czy spełniony został podstawowy warunek zaliczenia go do kosztów podatkowych, określony w art. 15 ust. 1 updop, tzn. ustalić, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W tym celu należy wykazać, że między wypłatą dla załogi z zysku, a osiągnięciem przychodu przez Spółkę istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku (wypłata dla załogi z zysku) ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów Spółki. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny lub przynajmniej jako pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Zgodnie z zapisami w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy pracownicy mogą otrzymać dodatkową nagrodę roczną z zysku wypracowanego za dany rok. Uruchomienie wypłaty nagrody z zysku dla pracowników Spółki dokonuje się na podstawie stosownej Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wydatki w postaci wypłaconego pracownikom wynagrodzenia brutto, w postaci wypłaty z zysku, jako typowe koszty pracownicze niewątpliwie stanowią koszty uzyskania Spółki, pomimo tego, że nie obciążały bezpośrednio wyniku finansowego brutto. Nie ma znaczenia tutaj również fakt, że wynagrodzenie to finansowane jest z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaliczenie wynagrodzenia pracownika do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od źródła finansowania tego wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 lipca 2010 r. ( sygn. akt I SA/Wr 498/10) zajął stanowisko, zgodnie z którym "Nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu nagrody pracowniczej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 15 ust. 4g updop, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 updof wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Co więcej żaden przepis nie określa z jakiego źródła spółka ma finansować swoje wydatki aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów." W przypadku podjęcia decyzji przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy środki te mogłyby być wykorzystane m.in. na inwestycje, które następnie w formie odpisów amortyzacyjnych stanowiłyby koszty. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, miała ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto dokonanych wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto oraz biorąc pod uwagę to, że składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały wyłączone z kosztów na zasadzie wyjątku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, to zasadą jest, że same nagrody są kosztem. Wydatki te, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji pracownika. Wnioskodawca podkreślił, że takie samo stanowisko zawarte jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., (sygn. akt II FSK 1220/12). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wywodził, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m. in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami. DIS wskazał również, iż w myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. W dalszej części prezentacji swojego stanowiska organ interpretacyjny nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wywodził, że wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych - 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.). DIS podkreślał, że przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 updop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat. Zdaniem DIS uwagi na fakt, że wypłaty dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego. Końcowo organ wskazał, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację wnioskodawcy – DIS działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Organ zauważał również, iż postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Ponadto DIS zauważył, że orzecznictwo w analizowanej materii jest niejednolite. Na potwierdzenie czego dodał, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające stanowisko co do tego, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10; z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11; z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11; z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11; z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11 i z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację z dnia 28 sierpnia 2014 r. spółka (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia zarzucała: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: a) art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 §1 i art. 210 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji, a to powołanie się ogólnikowo na przepisy art. 15, 16 i 7 ust. 2 updop - bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej (ustęp, paragraf, punkt); a to niewskazanie w którym miejscu wymienionych przepisów ustawodawca wyłącza wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na źródło ich sfinansowania z zysku; a to wewnętrzną sprzeczność lub istotny brak uzasadnienia prawnego polegający na tym, że organ najpierw w oparciu o art. 15 updop formułuje katalog przesłanek warunkujących wliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie mimo niezakwestionowania wypełniania przez podatniczkę tych wymogów uznaje jej stanowisko za błędne 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g updop w związku z art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię art. 15 ust.1 updop prowadzącą do konkluzji jakoby wydatki polegające na wypłacie dla pracowników nagród z zysku nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie lub błędną wykładnię art. 15 ust. 4g, a potwierdzającej, że tzw. koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop; b) art. 16 ust.1 pkt. 40 updop w związku z art. 15 ust. 1 updop poprzez pominięcie lub błędną wykładnię normy wysłowionej w tym pierwszym przepisie potwierdzającej, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jedynie składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym - nie wyłączając kwot samych nagród brutto. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, albo co najmniej niekompletne i w tym zakresie wskazała, że na stronach 3 (u dołu) i 4 (u góry) w tiret 1-6 uzasadnienia interpretacji organ wymienia warunki, które zgodnie z art. 15 updop przesadzają o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie organ przyznaje, że wśród kosztów uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące między innymi świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami. Organ przyznaje wreszcie, że "niewątpliwie" wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Po tych wszystkich ustaleniach organ konkluduje, że dokonane wypłaty "nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy do kosztów uzyskania przychodów." Zdaniem skarżącej wewnętrzna sprzeczność, bądź niekompletność stanowiska organu podatkowego polega na tym, że organ odmawiając dokonanym wypłatom statusu kosztu podatkowego nie podaje, który z sześciu wymienionych przez sam organ niezbędnych warunków (tiret 1-6) nie został tu zrealizowany. Odpowiedzi na to pytanie nie sposób doszukać się nawet w sposób pośredni w dalszej części wywodów uzasadnienia, które ograniczają się wyłącznie do stwierdzenia, że skoro wypłaty stanowią element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto, to nie mają charakteru kosztowego. Organ sformułował najpierw katalog sześciu wymagań koniecznych do zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 updop. Następnie, nie zarzucając podatniczce, iż dokonane przez nią wypłaty nie wypełniają któregokolwiek ze wskazanych wymagań - uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Zdaniem podatniczki, już tylko ta wada uzasadnienia interpretacji uniemożliwia uznanie jej za prawidłową. Podatniczka nie jest w stanie w sposób pełny ustosunkować się do twierdzeń organu, bo nie wiadomo, czy odwołanie się do argumentu w postaci źródła wydatku ma być jakąś superprzesłanką negatywną nie wymienioną w tiret 1-6, czy też mieści się ona w podanym przez organ katalogu opartym na art. 15 updop. Zdaniem podatniczki, wskazywana przez organ przesłanka źródła finansowania wydatku (przy założeniu, że wydatek został poczyniony z majątku podatniczki) nie ma żadnego znaczenia z punktu przesłanek 1-6 opisanych przez sam organ. Wynika to z faktu, że poniesiony wydatek bezspornie: 1. Został poniesiony przez podatniczkę, tj. w ostatecznym rozrachunku został on pokryty z zasobów majątkowych podatniczki; 2. Był definitywny (rzeczywisty); 3. Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą; 4. Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5. Został właściwie udokumentowany; 6. Nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust.1 updop. W tej sytuacji, w świetle odkodowanych przez organ z art. 15 updop przesłanek szczegółowych nie ma podstaw do uznania stanowiska podatniczki za nieprawidłowe. Skarżąca podkreślała, że organ interpretacyjny nie podaje przepisu ustawy podatkowej, który dyskwalifikuje sporny wydatek z punktu widzenia kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu interpretacji znajdujemy jedynie twierdzenie jakoby odmienne stanowisko pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 2, 15 i 16 updop. Zdaniem spółki ogólne odwołanie się do ww. przepisów nie może stanowić podstawy prawnej merytorycznego negatywnego rozstrzygnięcia, bo niczego nie wyjaśnia. Art. 7 ust. 2 updop definiuje pojęcie dochodu i straty. Definicje te nie są przez podatniczkę kwestionowane. Z kolei brzmienie definicji legalnej dochodu, (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym) w żaden sposób nie przesądza tego, co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a to było sedno pytania zawartego we wniosku o interpretację. Ogólne odwołanie się przez organ do art. 15 updop też nie jest miarodajne przynajmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, powołany przepis ma kilkadziesiąt jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, podpunktów) więc trudno się zorientować na jaką normę wysłowioną w jakiej jednostce redakcyjnej organ się powołuje. Po drugie, jak to wykazano wyżej wszelkie przesłanki podane przez organ na stronach 3-4 interpretacji, a wywiedzione z art. 15 podatniczka wypełnia. Ogólne odwołanie się do art. 16 updop również niczego nie naświetla, bo bezsporne jest, że kwestionowany wydatek w tym przepisie nie został wymieniony, co wręcz przeciwnie do twierdzenia organu, potwierdza stanowisko podatniczki. Zdaniem podatniczki, powyższe wady stanowią naruszenie przepisów art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 §1 i art. 210 w związku z art. 14h O.p. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ teza o tym, że sporny wydatek nie ma charakteru kosztowego, bo stanowi element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto nie jest oparta na brzmieniu ustawy podatkowej. Co więcej nie wiadomo na czym jest oparta, bo organ nie dokonuje zabiegu interpretacyjnego i nie tłumaczy jakie reguły wykładni jakiego przepisu doprowadziły go do takiego wniosku. Skoro teza, na której opiera się stanowisko organu nie wynika z brzmienia przepisu niezbędne jest dokonanie wykładni przy pomocy obowiązujących reguł jej stosowania. W interpretacji nie sposób doszukać się takich zabiegów, ani nawet wyjaśnienia, czy były one w ogóle zastosowane. Dla poparcia tej części swojego stanowiska skarżąca przywołała fragmenty wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008, nr 8, s. 4); wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., (sygn. akt SA/Kr 131/09, LEX nr 549815); wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., (sygn. akt I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452); wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873); wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., (sygn. akt I SA/Gl 164/09, LEX nr 516459); wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., (sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707); wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Gl 142/09, LEX nr 551637); wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 3467/08, LEX nr 532491); wyroku WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r., (sygn. akt I SA/Ol 135/09, LEX nr 522430); wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/Wr 602/10, LEX nr 607171); wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., (sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549); Spółka co do zasady kwestionowała twierdzenia organu, że strona nie może żądać, aby "wydając interpretację organ odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego." Zdaniem spółki stwierdzenie to budzi wątpliwości już na wstępie jeśli zważyć, że podatniczka we wniosku odwołała się do jednego wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., (sygn. akt II FSK 1220/12) - [dalej jako: wyrok z 29.04.2014 r.]. Odniesienie się przez organ do argumentów wyrażonych w jednym judykacie nie wydaje się nadmiernie uciążliwe. W tym zakresie skarżąca wywodziła ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem komentatorów [por. C. Kosikowski, komentarz do art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny: 15.01.2013r.] nie ulega wątpliwości, że Minister Finansów oraz inne organy interpretacyjne powinny uwzględniać orzecznictwo i poglądy doktryny na etapie wydawania interpretacji, na mocy zasad ogólnych jako środków refleksji nad wykładnią prawa (T. Jakubiak vel Wojtczak, H. Zawal-Kubiak, Oceny wyrażone w orzecznictwie, a wydawanie interpretacji indywidualnych, Prz. Pod. 2009, nr 10, s. 52.). Pogląd ten znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych: Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie. Użyte w art. 14b § 3 ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Gl 829/10, LEX nr 748359); Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie powyższej zasady może jednak skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1655/09, LEX nr 603971). Skarżąca podkreślała, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., I SA/Wr 1179/09, LEX nr 575467); Zdaniem skarżącej, w tym konkretnym stanie faktycznym, brak odniesienia się przez organ do argumentów opartych na powołanym przez podatniczkę wyroku NSA z 29.04.2014 r. miało istotny wpływ na wynik sprawy doprowadzając nie tylko do opisanych wyżej naruszeń proceduralnych, ale także do naruszenia prawa materialnego. Wyrok z 29.04.2014 r. przełamuje dotychczasową linię zapatrywania na sporny temat i przytacza nowe ważkie argumenty. Skwitowanie całości ładunku argumentacyjnego zgromadzonego w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzeniem, że takiego stanowiska "organ nie podziela", nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia wymagań zawartych w Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi strona podkreślała, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w świetle prawa materialnego i wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Spółka podkreślała, że powyższy przepis jednoznacznie statuuje tzw. koszty pracownicze w grupie kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie tych wydatków z kosztów musiałoby opierać się na przepisie szczególnym, który odbierałby im ten status. Podatniczka takiego przepisu nie dostrzega. Spółka akcentowała, że zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem art. 16 updop zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym [por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 16 updop, stan prawny 1.04.2014 r.]. Skoro ustawodawca zdecydował się na enumeratywne wyliczenie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, to kwestionowanie wydatków na premie dla pracowników mogłoby tylko wówczas być skuteczne gdyby ta kategoria wydatków znajdowała się w owym katalogu. Tymczasem sporny wydatek nie został wskazany w art. 16 updop. Co więcej, art. 16 ust.1 pkt. 40 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jedynie naliczanych od nagród i premii składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy i inne fundusze. Same zaś nagrody i premie zostały pominięte. Zdaniem podatniczki oznacza to, że rozciągnięcie przez organ podatkowy zasady wyrażonej w art. 16 updop na wydatki tam nie wymienione stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację przepisów regulujących obciążenia podatkowe. Spółka akcentowała, że znamienne jest tu stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 29.04.2014 r., którego fragmenty przytaczała. Końcowo spółka akcentowała, że wypłacone pracownikom nagrody z zysku są w istocie składnikiem wynagrodzenia należnego pracownikowi za wykonaną pracę. Wypłaty te były realizowane według mechanizmów nie różniących się funkcjonalnie od tych, które były przedmiotem orzekania przez NSA w wyroku z 29.04.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w pełnym zakresie nie spełnia. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów i jak w rozpatrywanym przypadku władczego i enigmatycznego, a przez to wymykającego się spod kontroli Sądu, odwołania się do tego, że wypłaty dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego w dniu ich dokonania, bądź postawienia do dyspozycji pracownika? Zdaniem Spółki wypłacone pracownikom wypłaty z zysku dotyczą niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki i związane są z jej przychodami, tyle, że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę tych wynagrodzeń. W konsekwencji wnioskodawca podkreślał, że Spółki, miała ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto dokonanych wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto oraz biorąc pod uwagę to, że składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały wyłączone z kosztów na zasadzie wyjątku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, to zasadą jest, że same nagrody są kosztem. Wydatki te, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji pracownika. Wnioskodawca podkreślił, że takie samo stanowisko zawarte jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., (sygn. akt II FSK 1220/12). Natomiast organ interpretacyjny uznając to stanowisko za nieprawidłowe podkreślał, że wydatki te nie mają charakteru kosztowego oraz wskazywał na orzeczenia NSA, z których wynika, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1692/11, sygn. akt II FSK 1693/11, sygn. akt II FSK 1694/11). Mając na uwadze sporny problem jaki zaistniał w sprawie przyjdzie podzielić zarzut naruszenia art. 14c O.p. oraz art. 121 § 1 i 210 O.p., albowiem w istocie organ interpretacyjny nie wskazał precyzyjnie przepisów, z których wynika wyłączenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na źródło ich sfinansowania z zysku. W szczególności organ interpretacyjny pominął argumentację jaka została zaprezentowana w powołanym we wniosku o interpretację wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1220/12), która przecież stanowiła integralną część wniosku o interpretację. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: "czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika". podjął w dniu 22 czerwca 2015 r. następującą Uchwałę: "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika" (sygn. akt II FPS 3/15). W tym stanie rzeczy za uzasadnione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych uwag i przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska, w tym uwzględnienia argumentacji zaprezentowanej w ww. Uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 3/15) oraz wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1220/12). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.