I SA/Gl 984/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania "A" S.A. z siedzibą w J. (dalej strona, Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. oraz orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia 28.12.2015 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 lit. 1b, art. 78 § 3 pkt 2 i art. 78 § 4 O.p. określił Spółce wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz wskazał, iż oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. przysługuje od dnia [...] r. - czyli od daty uchylenia przez SKO decyzji Nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok - do dnia zaliczenia konkretnych kwot nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych na mocy postanowień wydanych w tym przedmiocie. Motywując swoją decyzję organ I instancji przedstawił przebieg postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. i wskazał, iż decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Jednakże wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. postępowanie w tej sprawie zostało umorzone na etapie prowadzonym przez organ I instancji, a decyzja w tym przedmiocie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Powstała nadpłata w kwocie [...] zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika w dniu [...] r. na poczet określonej wówczas ostatecznie wysokości zobowiązania wraz z odsetkami a wysokością zobowiązania wynikającą z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Organ opisał także przebieg odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wskazał, iż w dniu [...] r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wraz ze skorygowaną deklaracją, w stosunku do wówczas uregulowanego zobowiązania. Wniosek ten wpłynął przed upływem terminu przedawnienia i w tym zakresie, pomimo upływu tego terminu wymagał rozpatrzenia. Stąd, odrębną decyzją z dnia [...] r. organ stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Nadpłata ta stanowi różnicę pomiędzy kwotą pierwotnie zadeklarowaną przez podatnika i opłaconą w terminach ustawowych a kwotą wskazaną w deklaracji korygującej złożonej w dniu [...] r. W kwestii oprocentowania nadpłaty organ I instancji stanął na stanowisku, iż przysługuje ono zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2, czyli od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Oprocentowanie naliczono zatem od dnia [...] r. gdyż w swojej ocenie organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Dokonując analizy przebiegu postępowania podatkowego, terminów trwania poszczególnych czynności procesowych, treści wyroków sądowych wydanych w niniejszej sprawie oraz uchylającej decyzji Kolegium z dnia [...] r. Nr [...] organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż decyzja z dnia [...] r. została wydana zgodnie z obowiązującym prawem, wówczas powszechnie przyjmowaną wykładnią prawa, orzecznictwem sądowym i stanowiskiem doktryny, po przeprowadzeniu z należytą starannością postępowania dowodowego także z udziałem biegłego, w oparciu o dane przedstawione wówczas przez podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Jako przyczynę następnego uchylenia tej decyzji organ wskazał okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu jej wydania, jakimi są nowa wykładnia i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku interpretacyjnym wydanym w dniu 13.09.2011 r. sygn. P 33/09. Na podstawie tego wyroku dokonano zmiany wykładni przepisów dotyczących opodatkowania budowli w stosunku do podziemnego wyrobiska górniczego. Oceniając kwestię ewentualnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uchyleniem decyzji z dnia [...] r. a działaniami bądź zaniechaniami organu podatkowego, organ zaznaczył, iż nie każdy przypadek uchylenia decyzji następuje wskutek przesłanki przyczynienia się. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz uznanie, iż brak podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Omawiając pojęcie "przyczynienie się" w oparciu o wykładnię językową oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż obejmuje ono szerszy zakres znaczeniowy niż przyjęto w zaskarżonej decyzji i przy jego interpretacji należy przyjmować, że działanie organu co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w danej sprawie i nie powinno być utożsamiane jedynie z całkowitą odpowiedzialnością organu podatkowego lub z bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji, gdyż taki pogląd byłby sprzeczny z literalną wykładnią art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Podniósł także, iż decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu jej wadliwości, bowiem naruszała przepisy prawa materialnego, gdyż w sposób rażąco błędny ustalono przedmiot opodatkowania (jako kompleksowe środki trwałe 200 KŚT) i nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wyraźnie zostało podkreślone przez sądy administracyjne obu instancji, które orzekały w tej sprawie, jak również wskazane w decyzji organu odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika nie sposób uznać, iż organ, który wydaje wadliwe decyzje wymiarowe, naruszające przepisy prawa materialnego, nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia. Ustosunkowując się do znaczenia jakie nadane zostało wydanemu przez Trybunał Konstytucyjny wyrokowi z dnia 13.09.2011 r. pełnomocnik wyraził stanowisko, iż wyrok ten stanowił wyraz kontynuacji linii orzeczniczej prezentowanej przez uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2.07.2011 r. (sygn. FPS 2/01). Zdaniem pełnomocnika organ niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i powinien ponieść konsekwencje prawne własnego działania w postaci wynagrodzenia stronie konieczności uiszczenia kwoty podatku wynikającej z wadliwego rozstrzygnięcia, wyeliminowanego z obrotu prawnego. Stąd też oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od momentu jej powstania tzn. od dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwoławczych w piśmie z dnia [...] r. organ I instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponawiając argumentację użytą w jej uzasadnieniu podkreślił, iż w tej sprawie zaistniała sytuacja nieprzyczynienia się organu podatkowego do przesłanki uchylenia decyzji. Natomiast wysokość oprocentowania wynika z faktu, że nadpłata nie została zwrócona w terminie wskazanym w art. 77 O.p. Oprocentowanie nadpłaty jest rekompensatą za niezgodne z prawem posiadaniem pieniędzy podatnika, które nie miało miejsca w konkretnym stanie faktycznym tej sprawy, wobec wydania pierwotnej decyzji określającej w 2009 r. zgodnie z obowiązującym wówczas prawem i jego wykładnią, stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądowego. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania SKO przytoczyło na wstępie istotne okoliczności wynikające z przebiegu sprawy: 1. Strona złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2004 r. i opłaciła zadeklarowany podatek w kwocie [...] zł; 2. Pismem z dnia [...] r. złożyła deklarację korygującą i zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł; 3. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. uzasadniając, iż czynności sprawdzające poprzedzające wszczęcie postępowania wykazały, iż podatnik nie ujął w deklaracjach podatkowych za 2004 r. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu; 4. Decyzją z dnia [...] r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r., w kwocie [...] zł; 5. Decyzją z dnia [...] r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w wysokości [...] zł. Opierając się m.in. na wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. (postępowanie prowadzone z urzędu), organ uzasadniał, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu; 6. Spółka w dniu [...] r. dokonała zapłaty kwoty podatku określonej przez organ - w łącznej kwocie [...] zł (w tym odsetki [...] zł); 7. SKO w B. utrzymało w mocy decyzję wymiarową z dnia [...] r. – (ww. decyzją z dnia [...] r.), jak również utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok; 8. Na powyższe decyzje strona złożyła skargi do WSA w Gliwicach. Wyrokami z dnia 29.11.2011 r., o sygn. akt I SA/Gl 879/11 i o sygn. akt I SA/Gl 880/11 WSA uchylił obie decyzje Kolegium, wskazując na konieczność wyjaśnienia stanu sprawy w szerszym niż dotychczas zakresie, łącznie z przeprowadzeniem rozprawy administracyjnej oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa materialnego wyrażonej w wyroku TK o sygn. 33/09; 9. W dniu [...] r. SKO wniosło skargę kasacyjną od wyroku dot. decyzji wymiarowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA oddalił skargę kasacyjną. Oba wyroki uprawomocniły się, a odpis orzeczenia z klauzulą prawomocności i aktami sprawy został zwrócony organowi odwoławczemu z dniem [...] r. i postępowanie podatkowe powróciło na etap postępowania odwoławczego; 10. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło wymiarową decyzję pierwszoinstancyjną z 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 11. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.; 12. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z uwagi upływ terminu przedawnienia z dniem [...] r., a decyzją z tej samej daty - umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2004 r., powołując się jego na bezprzedmiotowość spowodowaną umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.; 13. SKO decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania; 14. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie uznało bowiem bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty; 15. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie obejmującej łącznie nadpłatę wynikającą z faktu uchylenia decyzji z dnia [...] r. oraz z korekty deklaracji podatnika z dnia [...] r. (bez ustosunkowania się w odpowiedniej formie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty); 16. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło w/w decyzję wskazując na naruszenie art. 75 i art. 74a O.p. oraz konieczność szerszego ustosunkowania się do zagadnienia "przyczynienia się" w kontekście zarzucanego pominięcia oprocentowania nadpłaty liczonego od dnia dokonania wpłaty; 17. Obecnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł - wynikającej z faktu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania - i orzekł o oprocentowaniu nadpłaty, liczonym od dnia uchylenia decyzji do dnia dokonania zarachowania (przeksięgowania) kwoty nadpłaty na poszczególne zaległości i bieżące zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości strony. Mając na uwadze taki stan sprawy SKO zauważyło, że organ I instancji zrealizował zalecenia organu odwoławczego poczynione w poprzednim rozstrzygnięciu i uczynił przedmiotem określenia nadpłaty i przedmiotem niniejszego postępowania kwotę nadpłaty wynikającą z uchylenia podatkowej decyzji wymiarowej oraz zawarł w decyzji szerokie uzasadnienie prawne i faktyczne. Dalej wskazało, że instytucja określenia nadpłaty uregulowana jest w art. 74a O.p. i stosowana jest przez organ z urzędu, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ stwierdzi, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym, a dane rzeczywiste świadczą o istnieniu nadpłaty, bądź jeśli decyzja podatkowa ustalająca zobowiązanie podatkowe osobom fizycznym, albo decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego osobom prawnym zostaną wycofane z obiegu prawnego (uchylone, zmienione, stwierdzona zostanie ich nieważność), a podatnik uiścił już zobowiązanie z nich wynikające. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego za 2004 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w dniu [...] r. ([...]). Jednakże decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, po czym postępowanie zostało umorzone przez organ I instancji z uwagi na upływ w międzyczasie terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. Decyzja umarzająca postępowanie w tej sprawie jest ostateczna i prawomocna i funkcjonuje w obrocie prawnym. W efekcie braku ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2004 r. w stosunku do kwoty podatku obliczonej w deklaracji przez podatnika. Zdaniem Kolegium niewątpliwie kwestia ustalenia istnienia zasadności oprocentowania nadpłaty i czasookresu, za który powinno być naliczone musi podlegać ocenie w kontekście faktu wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania, a nie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, gdyż fakt istnienia nadpłaty w określonej wysokości wynikał już tej pierwszej sytuacji (uchylenia decyzji) i nie został zmieniony w związku z zaistnieniem drugiej sytuacji (braku określenia zobowiązania w innej wysokości z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania). SKO podkreśliło, iż poza sporem między organem a podatnikiem jest sama nadpłata, natomiast istnieje spór co do zasadności oprocentowania nadpłaty i terminów jego naliczenia. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, naliczane jest z urzędu przez organ dokonujący rozdysponowania nadpłaty, a przesłanki jego naliczenia i termin, za który jest naliczane wskazuje art. 78 w związku z art. 77 O.p. Jeżeli fakt istnienia oprocentowania nie budzi wątpliwości - to zostaje ono z urzędu rozliczone w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76a O.p., lub zwrócone wraz z nadpłatą podatnikowi. Jeśli jednak istnienie oprocentowania lub jego wysokość, termin rozliczenia bądź zwrotu jest przedmiotem sporu między organem podatkowym a podatnikiem, wymaga to ustosunkowania się w drodze rozstrzygnięcia sporu w akcie administracyjnym. Spór co do oprocentowania w niniejszej sprawie wyraża się w tym, że organ podatkowy naliczył oprocentowanie od dnia [...] r. - czyli od uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wyraził stanowisko w tej sprawie, powołując się na art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Natomiast podatnik zaskarżając decyzję wskazał zasadność naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., czyli od dnia jej powstania, z uwagi na przyczynienie się organu do przesłanki zmiany bądź uchylenia decyzji powodującej ujawnienie istnienia nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie". § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2." SKO, ustosunkowując się do początkowego terminu naliczenia oprocentowania wskazało, iż zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wprowadza inną datę początkową terminu liczenia okresu, za jaki oprocentowanie przysługuje niż wskazana w art. 78 § 3 pkt 1, ustanawiając warunek zawierający sformułowania o nieostrym zakresie znaczeniowym: "jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". Ustawodawca jednakże w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki. Kolegium podzieliło pogląd wyrażony przez organ I instancji, iż wykładnia językowa nie jest wystarczająca do ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Z zastrzeżenia zawartego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. czytanego a contrario wynika jednak wniosek, iż nie każdy przypadek uchylenia decyzji związany jest z "przyczynieniem się" organu podatkowego do tego stanu rzeczy. SKO zgodziło się również z pełnomocnikiem strony, że zastosowane pojęcie i zapis art. 78 § 3 pkt 2 cyt. ustawy nie wprowadzają zastrzeżenia, iż przyczynienie się organu ma mieć charakter wyłączny (za cytowanym w odwołaniu wyrokiem NSA z 13.03.2014 r. sygn. akt II FSK 910/12). Taki zabieg ustawodawcy wprowadza zatem konieczność indywidualnego ustalania wystąpienia tego kryterium z uwagi na przebieg postępowania oraz przesłanki uchylenia decyzji, czyli każdorazowej analizy przyczyn, z powodu których powstała konieczność uchylenia decyzji i ustalenie istnienia związku w przebiegu postępowania i argumentacji uchylenia decyzji a działaniem, bądź zaniechaniem organ podatkowego wyrażającego się sformułowaniem "przyczynienie się". Znaczenie jako pomoc w subsumpcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy w danej sprawie ma też kierunek ich interpretacji wytyczony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu organ II instancji przytoczył tezy z wyroków Sądów Administracyjnych, m.in. WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 14.01.2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 1091/15) wskazał, iż określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" należy rozumieć w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza bowiem, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego" (tak również wyrok WSA w Gliwicach z 3.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1633/10). Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 16.12.2014 r. "przyczynienie się oznacza każdą sytuację, w której między tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Taki związek występuje w sytuacji gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa" (sygn. akt I SA/Gd 1268/14). Odwołując się do kolejnych wyroków NSA Kolegium podkreśliło, że kazuistyczne podejście do kwestii oceny przyczynienia się wymagało analizy przebiegu postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które miały miejsce po skierowaniu tej sprawy na etap postępowania sądowego na podstawie skargi strony na decyzję Kolegium z dnia 22.09.2009 r., utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. Nie można tu pominąć faktu, iż najpierw została uchylona przez Sąd decyzja Kolegium, jednakże postępowanie sądowe w tej sprawie wraz z obiegiem dokumentacji, prowadzone niezależnie od organu podatkowego pierwszej instancji, objęło łącznie okres 4,5 roku, podczas którego wystąpiły okoliczności mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie w związku z wystąpieniem (w sprawie o sygn. I SA/Gl 110/09) do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Zawieszenie postępowania przez Sąd w celu uzyskania wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności przepisów w innej sprawie wskazuje, iż zdaniem tego Sądu stanowisko TK miało bezpośredni i istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowej. Znaczenie wyroku Trybunału zostało zresztą następnie wskazane w wyroku Sądu wydanym w niniejszej sprawie, z dnia 29.11.2011r. (sygn. akt I SA/Gl 879/11). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu wyrażonym w tym wyroku oraz w licznych orzeczeniach wydanych w sprawach podatkowych, także tutejszego Kolegium po ukazaniu się wyroku Trybunału Konstytucyjnego, miał zasadnicze znaczenie przy dokonywaniu wykładni prawa materialnego podatkowego dotyczącego opodatkowaniu budowli. Kolegium nie podzieliło w tym miejscu poglądu wyrażonego w odwołaniu przez pełnomocnika Spółki, iż jest to kontynuacja uprzedniej linii orzeczniczej, gdyż istotą wystąpienia przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego była daleko idąca rozbieżność w orzecznictwie i wątpliwość co do zakresu stosowania prawa. Dalej SKO wskazało, że w uzasadnieniu jego decyzji z dnia [...] r. podniesiono, iż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. zastosowano się co do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu, a określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w świetle wyroku interpretacyjnego TK wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznie szerszym rozmiarze, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji. Sprawa ta miała skomplikowany charakter, wykraczający poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p. Uzasadnienie wyroku Sądu oraz decyzji Kolegium wskazują, iż wskazane okoliczności były zasadniczą podstawą uchylenia decyzji i zdaniem Kolegium nie uzasadniającą negatywną ocenę "przyczynienia się organu" do uchylenia decyzji podatkowej. Następnie Kolegium zwróciło uwagę, iż ten kierunek wykładni pojęcia "przyczynienia się", ale przede wszystkim oceny zdarzeń w postępowaniach podatkowych prowadzonych przed ukazaniem się wyroku Trybunału Konstytucyjnego, został zasygnalizowany w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3.02.2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/15), którego obszerny fragment organ zacytował. Jak zauważyło SKO, skomplikowany charakter sprawy, uzasadniający ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zmiana stanowiska w zakresie wykładni prawa zostały dostrzeżone przez podatnika, który podczas przeprowadzonej rozprawy administracyjnej uznał zasadność ustalenia w sposób prawidłowy przedmiotu opodatkowania w świetle wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroków WSA. Jak z tego wynika podatnik zmienił dotychczasowe stanowisko w sprawie zakładające, że przedmioty usytuowane pod powierzchnią ziemi nie podlegają opodatkowaniu. Dalsza okoliczność to fakt, że wykazy środków trwałych przedkładane na żądanie organu i zawierające wartość przedmiotów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, miały dla postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości charakter jedynie informacyjny i podatnik wskazał, iż ustalenie tej kwestii obciąża na tym etapie organ prowadzący postępowanie. Na marginesie Kolegium zwróciło uwagę, iż choć postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie zostało umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r., to postępowania tożsame podmiotowo i przedmiotowo, lecz dotyczące następnych lat podatkowych (2006-2008, 2010) wykazały, iż deklaracje podatkowe nie była prawidłowe i zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe niż dotąd zadeklarowane, gdyż obejmować powinno także budowle nieuwzględniane wcześniej przez podatnika przy samoopodatkowaniu się. Na tle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, SKO stwierdziło, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przy obliczaniu terminu początkowego naliczania oprocentowania nadpłaty, gdyż przesłanki do uchylenia decyzji podatkowej nie wynikały głównie z postawy organu podatkowego czy wadliwości jego działań bądź zaniechań, lecz spowodowane zostały okolicznościami mającymi fundamentalne znaczenie dla postępowania, a nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia "przyczynienie się organu". Stąd zasadne będzie ustalenie oprocentowania jedynie z uwzględnieniem faktu braku rozliczenia (zwrotu) nadpłaty w terminie wyznaczonym w art. 77 O.p. Ustosunkowując się do terminu końcowego naliczania oprocentowania Kolegium wskazuje, iż w myśl art. 78 § 4 O.p. termin ten wytycza również moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań. W niniejszej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja, w której organ I instancji dokonał rozliczenia nadpłaty (wówczas bez oprocentowania) w dniach [...] r. i [...] r. Postanowienia w tej sprawie zostały uchylone z powodu konieczności rozstrzygnięcia sporu co do wysokości oprocentowania, jednakże jak wskazuje organ podatkowy kwoty zostały zaksięgowane na poczet wskazanych innych lat podatkowych i pomniejszyły dochodzone należności z innych lat, nie pozostawały już zatem w swobodnej dyspozycji organu podatkowego. To faktyczne zarachowanie nadpłaty choć zostało obecnie dopiero potwierdzone formalnie postanowieniem z dnia [...] r., jednakże powinno stanowić o końcowym terminie oprocentowania nadpłaty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1. Naruszenie art. 78 § 3 pkt 12 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] r. a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2004 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia [...] r.; 2. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o: 1. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie SKO do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki, tj. naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2004 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia [...] r. 2. Zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Motywując skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zbieżny z opisanym w zaskarżonej decyzji. Następnie Spółka przedstawiła obszerną argumentację co do wskazanego naruszenia przepisów art. 78 § 3 pkt 14 w zw. z art. 78 § 3 pkt 25 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia [...] r.) Przytoczyła teść art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1, jak również art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zwróciła uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 roku przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uzyskał nowe brzmienie, zaś art. 78 § 3 pkt 2 został uchylony. Ten pierwszy stanowi obecnie, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W istocie zatem doszło do połączenia treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy w jednej jednostce redakcyjnej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 4.06.2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, pełnomocnik wskazał, że zarówno samo istnienie prawa do oprocentowania jak i jego zakres każdorazowo zależeć muszą od aktualnego brzmienia regulujących je przepisów, a raz nabyte w określonym kształcie (tj. w odpowiedniej wysokości za dany okres) nie podlega już zmianie wskutek późniejszej nowelizacji przepisów. Przepisy regulujące oprocentowanie nadpłaty, jakkolwiek zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, mają bowiem charakter materialnoprawny. W dalszej kolejności autor skargi przeprowadził obszerny wywód odnośnie interpretacji zwrotu "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej" oraz przyczynienia się organu I instancji do powstania nadpłaty w niniejszej sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądowo administracyjne zwrócił uwagę na prymat wykładni językowej w prawie podatkowym (np. uchwała NSA z dnia 22.06. 2011 roku o sygn. I GPS 1/11, wyrok NSA z dnia 25.09.2014 r., sygn. II FSK 2365/12, czy WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17.03.2015 r., sygn. I SA/Gl 1041/14). Odwołując się do definicji słownikowej wskazał, iż o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego można mówić wówczas, gdy działanie organu, co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w sprawie. Następnie pełnomocnik zacytował wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2005 r. (sygn. IV CK 284/05) gdzie wskazano, że: "Jest kwestią wykładni, co należy rozumieć pod określeniem "przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia decyzji". Nie ulega wszakże wątpliwości, że określenie to obejmuje negatywną ocenę zachowania się organu podatkowego, wydającego wadliwą decyzje, z punktu widzenia działania zgodnego z prawem". Przytoczył także pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 15.12.2010 r. (sygn. akt I FSK 20/10), w którym wskazano, iż: "W przypadku jednak wykonania zobowiązania określonego nieostateczną decyzją (następnie uchyloną), czy też wyegzekwowania należności w niej określonych, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości" (vide: także wyroki z dnia 13.08.2009 r. w sprawach o sygn.. akt II FSK 613/08 i II FSK 614/08 oraz z dnia 20.11.2009 r. sygn.. akt I SA/Wr 1559/09). Zdaniem strony skarżącej z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie zasada, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od momentu powstania nadpłaty, aż do momentu jej efektywnego zwrotu. Natomiast na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, zdecydowano o wyłączeniu zasady ogólnej i wprowadzeniu wyjątku, zgodnie z którym w razie braku przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia wcześniej wydanej decyzji, oprocentowanie należne jest od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji - i to tylko w przypadku, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w określonym w ustawie terminie. Takie stanowisko potwierdził także NSA wyrokiem z dnia 25.03.2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14. Zasada, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od momentu powstania nadpłaty, aż do momentu jej efektywnego zwrotu podtrzymana została w nowym brzmieniu (tj. od dnia 1.01.2016 r.) w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Omawiając przyczynienie się organu I instancji do powstania nadpłaty w sprawie (uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) pełnomocnik odniósł się do uwag Kolegium pod adresem decyzji pierwszoinstancyjnej poczynionych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO z dnia [...] r. Wynika z nich bowiem wyraźnie, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił zakres przedmiotowy postępowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił jakie obiekty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie naruszenie prawa spowodowało konieczność uchylenia przez Kolegium tej decyzji i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznie szerszym zakresie. Jednoznacznie negatywnie do ustaleń organów podatkowych w zakresie tego jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz błędnej metodyki przyjętej przez organy w sprawie określenia wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które potencjalnie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ustosunkował się NSA w wyroku z dnia 29.05.2014 r., wydanym w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok (sygn. akt II FSK 1380/12). W rezultacie, zdaniem strony skarżącej nie budzi wątpliwości, że organ I instancji w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu nie zawarł odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. W ocenie Spółki chybiona jest argumentacja Kolegium, jakoby to wyrok TK i wynikające z niego kierunki wykładni prawa mogły być zasadniczą przesłanką uchylenia decyzji wydanej w I instancji sprawie. Nie odmawiając doniosłości Wyrokowi TK, należy jednakże podkreślić, iż w istocie stanowił on potwierdzenie wykreowanej już przed jego opublikowaniem linii orzeczniczej. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik pwołał liczne wyroki sądów administracyjnych (str. 9 skargi). Wyrok TK przesądzał o zgodności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP, a jednocześnie wskazywał właściwą (a więc zgodną z Konstytucją RP) interpretację przepisów tej ustawy. Nie można wiązać z tego typu orzeczeniem skutku w postaci obalenia domniemania konstytucyjności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie zmiany stanu prawnego. Zatem nie sposób - zdaniem pełnomocnika - uznać, aby wyrok TK miał wpływ na powstanie przesłanki uchylenia decyzji. Podstawowym bowiem powodem uchylenia decyzji było naruszenia prawa formalnego - przepisów postępowania i głównie z tego powodu decyzja została uchylona. Organ I instancji zgodnie z linią orzeczniczą potwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie samo wyrobisko górnicze, ale znajdujące się w nim budowle, choć następnie w sposób błędny ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji, decydując się na opodatkowanie środków trwałych rodzaju 200 KŚT - podziemnych wyrobisk górniczych w rozumieniu kompleksowym (wraz ze zlokalizowaną w nich infrastrukturą górniczą - budowlami, a także obiektami, które budowli nie stanowią), zaniechał odpowiedniego zindywidualizowania przedmiotu opodatkowania, w rezultacie czego zawyżona została podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W opinii Spółki, jeżeli przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budził wątpliwości organu podatkowego, rażąco wadliwym i niedopuszczalnym postępowaniem było opodatkowanie przedmiotów, które nie zostały wyraźnie wskazane przez ustawodawcę jako podlegające opodatkowaniu (wyrobiska górnicze, w wartości odpowiadającej nakładom związanym z ich powstaniem). Według strony to na organie podatkowym powinno spoczywać ryzyko tak rażąco wadliwego zachowania. Zupełnie oczywiste jest zatem, iż decyzja pierwszoinstancyjnego nie została uchylona z powodu obiektywnego wpływu na tok prowadzonego postępowania ww. wyroku TK, a w wyniku nieprawidłowego prowadzenia postępowań przez organ I instancji (naruszeń prawa związanego z postępowaniem dowodowym oraz naruszeń prawa materialnego). Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż zgadza się, że skomplikowany charakter sprawy wymagał przedłużenia postępowania, co wiązało się przede wszystkim z koniecznością uzyskania wiedzy co do składników majątku trwałego Spółki zlokalizowanego w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednakże nie może to usprawiedliwiać błędów poczynionych w sprawie przez organ I instancji, które ostatecznie doprowadziły do uchylenia rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskutek stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Następnie pełnomocnik odniósł się do wpływu zmiany stanowiska judykatury na powstanie nadpłaty podatku w sprawie. W jego ocenie organ administracji publicznej, powinien rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a nie orzecznictwa sądów administracyjnych, co znajduje silne oparcie w przepisach prawa. Ustawodawca nie wymienił wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej orzecznictwa sądowego. To niewątpliwie istotne źródło poglądów dotyczących wykładni prawa, w opinii Spółki, może być w konsekwencji stosowane jedynie pomocniczo przy rozstrzyganiu spraw przez organy publiczne. Mając na uwadze fakt przyczynienia się przez Wójta Gminy do powstania nadpłaty w niniejszej sprawie, a także zważając na to, iż nadpłata w istocie powstała w momencie dobrowolnego uiszczenia kwoty podatku w wysokości wyższej niż należna, należy wskazać, że oprocentowanie powinno zostać naliczone od dnia [...] r. aż do dnia jej zwrotu. Spółka w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie poniosła szkodę z uwagi na konieczność zapłaty w ww. dniu podatku w wysokości wyższej niż należna, co uzasadnia wypłatę oprocentowania nadpłaty na jej rzecz od momentu dokonania zapłaty. W opinii strony skarżącej nie sposób uznać, że organ, który wydaje wadliwe decyzje podatkowe, nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia. Z uwagi na powyższe uchybienia przez Kolegium przepisom prawa podatkowego, w opinii Spółki, rozstrzygnięcie organu nie powinno pozostać w obrocie prawnym. W dalszej kolejności autor skargi obszernie umotywował naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów proceduralnych poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji odwoławczej. Pełnomocnik przytoczył treść art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i podniósł, że pozostają w ścisłym związku z wykładnią przepisów dotyczących wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Następnie pełnomocnik raz jeszcze przytoczył przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania. Zarzucił, że SKO koncentrując się na zagadnieniu konstytucyjności opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych zdaje się nie dostrzegać, że obiektywne uchybienia postępowania prowadzącego do wydania decyzji nie pozostawały w związku z komentowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji ograniczając się do oceny złożoności postępowania podatkowego i roli orzecznictwa sądowego organ odwoławczy uchylił się w całości od istotnego dla sprawy wartościowania postępowania pierwszoinstancyjnego – co stanowi naruszenie ww. zasad procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż sprowadza się on do kwestii oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. W szczególności sporna pomiędzy stronami jest data, od której oprocentowanie to powinno być naliczone. Spółka domaga się oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, tj. uregulowania podatku określonego decyzją pierwszoinstancyjną, która została następnie uchylona, zarzucając organowi podatkowemu przyczynienie się do jej powstania. Z kolei zdaniem organów podatkowych oprocentowanie nadpłaty należy się Spółce od dnia uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji przez organ odwoławczy. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia. Z tego względu Sąd odwoła się do niego tylko w zakresie niezbędnym dla uzasadnienia rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają bowiem charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1.01.2016 r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). W badanej sprawie poza sporem pozostaje, że nadpłata nie została zwrócona w terminie. Strony prezentują jednakże odmienne stanowiska co do tego, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej albowiem została ona wydana zgodnie z obowiązującym prawem, stanowiskiem doktryny i poglądami orzecznictwa sądowego. Zwrócono uwagę na wyjątkowy i skomplikowany charakter sprawy dotyczącej opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, o czym świadczy zwrócenie się przez WSA w Gliwicach z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, w następstwie czego zapadł wyrok interpretacyjny z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09, który zmienił zasady postępowania przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania w sprawach wyrobisk górniczych. Spółka natomiast argumentowała, że organ od początku wadliwie opodatkował wyrobisko w znaczeniu kompleksowym (do wartości budowli przyjął wartość nakładów poczynionych na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych) i oceny tej nie zmienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W orzecznictwie akcentuje się, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. ustanawia regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 13.09.2016 r. sygn. akt I SA/Gl 510/16). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. Błędy zaś organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek - w praktyce organów podatkowych - stałby się regułą a reguła wyjątkiem (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 652/16). Należy także w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, w którym Sąd stwierdził, że: "Z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych". Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje stanowisko, zgodnie z którym odstąpienie od zasady oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego takie jak np. wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego ten organ. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano bowiem, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (tak też J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni lub stosowaniu prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do jednego poglądów orzecznictwa. Fakt, że organ przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu do powstania nadpłaty. Braku przyczynienia nie można zatem uzasadniać uwzględnieniem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. W ocenie Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy podatkowe są zobowiązane rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W szczególności zastosowanie się organu do wykładni, która okazała się błędna nie może szkodzić podatnikowi poprzez pozbawienie go prawa do oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż powodem wystąpienia nadpłaty był fakt uiszczenia przez Spółkę kwoty podatku określonego w decyzji organów podatkowych, którą to decyzję wyeliminowano z obrotu prawnego, gdyż organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa. Trzeba podkreślić, że błąd ten wykazano w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 879/11, od którego to wyroku skarga kasacyjna SKO została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2014 r. o sygn. akt II FSK 1380/12. Uchylając decyzję odwoławczą WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za sporny rok podatkowy. Sąd I instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Pogląd ten podzielił sąd kasacyjny podnosząc, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. NSA wskazał, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Przemawia za tym również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Ponadto, zdaniem NSA, wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie mogła być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest bowiem wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analizując treść decyzji organów podatkowych obu instancji NSA wyprowadził wniosek, że nie tylko podstawa opodatkowania ale i przedmiot opodatkowania był ustalany na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych Spółki. Nie negując zatem znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) dla opodatkowania budowli znajdujących się pod powierzchnią ziemi, stwierdzić należy, iż uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ pierwszej instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Przypomnieć wypada, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Jak to bowiem wskazano powyżej, to nie podatnik, który ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy podzielić zarzuty skargi i przyjąć, odmiennie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji, że oprocentowanie należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co organ powinien uwzględnić w ponownym postępowaniu stosownie do art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 P.p.s.a.