I FSK 1808/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1205/15 w sprawie ze skargi Fundacji "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji "S." (dalej: "Fundacja" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010, 2011 oraz 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 17 grudnia 2014 r. określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2012 r. W ocenie organu I instancji zapisy dokonane w rejestrach dostaw za ww. okres nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż strona skarżąca w zakresie podatku należnego nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług na rzecz samorządów terytorialnych, nie zaewidencjonowała wpłat gotówkowych z tytułu adopcji zwierząt, potwierdzonych dowodami KP i umowami adopcyjnymi, a w kwietniu 2009 r. nieprawidłowo zaewidencjonowała kwotę, wynikającą z dowodu KP nr 46. Natomiast w zakresie podatku naliczonego w błędnych kwotach ewidencjonowała dokumenty źródłowe w rejestrach nabyć, wykazywała podatek naliczony od zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, na których brak było numerów rejestracyjnych pojazdów oraz błędnie zaewidencjonowała fakturę VAT dotycząca zakupu energii elektrycznej, w dacie wystawienia faktury, zamiast w dacie upływu terminu płatności. W związku z powyższym organ stwierdził, iż rejestry dostaw i nabyć za okresy rozliczeniowe między grudniem 2008 r. a grudniem 2009 r. są nierzetelne i nie mogą służyć za dowód w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 marca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., marzec - maj 2009 r., lipiec - grudzień 2009 r., oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2009 r., luty 2009 r., czerwiec 2009 r., w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ uznał bowiem, że otrzymywana przez Fundację pomoc od ludności lub firm prowadzących działalność gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym organ II instancji skorygował sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe o kwoty przelewów od osób fizycznych niezwiązanych ze świadczonymi na ich rzecz usługami. Jednocześnie podzielił stanowisko organu I instancji, że odpłatność, którą otrzymała strona za przyjęte oraz przekazane do adopcji zwierzęta, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", jako kwota należna z tytułu sprzedaży, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym uznał, iż trafnie organ I instancji zakwalifikował uzyskany przez Fundację obrót jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Fundację powyższej decyzji, uznał, że strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. WSA w Warszawie wskazał m.in., że Fundacja za umieszczenie i przechowywanie zwierząt w schronisku pobierała wynagrodzenie od gmin, z terenu których przekazywane były zwierzęta. Strona była zobowiązana do świadczenia usług opieki nad bezdomnymi zwierzętami, za które to świadczenie otrzymywała wynagrodzenie. W ocenie Sądu I instancji czynności realizowane w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje strona od Gminy a usługą świadczoną w zamian zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Sąd wskazał jednocześnie, że w celu zapewnienia lepszego bytu psom przebywającym w schronisku, strona skarżąca przekazywała je osobom zainteresowanym, które mogą zapewnić im godne warunki bytowania. Osoby adoptujące zwierzęta zawierały ze schroniskiem umowy adopcyjne i wpłacały na rzecz schroniska za adopcję określone w umowach kwoty pieniężne. Przy przekazywaniu psów wystawiany był wewnętrzny dokument KP (kasa przyjmie). Sąd przy tym uznał, że usługi świadczone przez Fundację nie były zwolnione od opodatkowania, gdyż skarżąca przekroczyła w 2007 r. kwotę uprawniającą do zwolnienia. Również w następnych latach obroty Fundacji przewyższały wskazany prawem limit uprawniający do zwolnienia. Ustalenia te były wynikiem analizy rachunku bankowego oraz dowodów KP, potwierdzających wpłaty osób za adopcję zwierząt ze schroniska, wpłat, dokonanych przez gminy z tytułu realizacji zawartych ze stroną umów za przyjęcie, opiekę i utrzymanie bezdomnych zwierząt. Fundacja we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich rozszerzającą wykładnię pojęcia odpłatnego świadczenia usług i uznanie, że nieodpłatna działalność statutowa Fundacji stanowi odpłatne świadczenie usług, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd I instancji, że nieodpłatna działalność statutowa Fundacji podlega opodatkowaniu VAT, czego konsekwencją było oddalenie skargi. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 79 ust. 7 i art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej - "s.d.g."), a także art. 282c § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 dalej "O.p."), poprzez błędne uznanie, że materiał zgromadzony w trakcie kontroli wszczętej bez zawiadomienia podatnika oraz bez uzasadnienia takiego wszczęcia kontroli może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do uznania przez WSA, że materiał dowodowy postępowania jest legalny i kompletny, a decyzja wydana w oparciu o taki materiał dowodowy nie jest wadliwa, co skutkowało oddaleniem skargi. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy podatkowe mogły samodzielnie określić treść czynności prawnej występującej pomiędzy Fundacją a gminami oraz osobami adoptującymi zwierzęta, mimo iż zgodny zamiar stron obejmował przekazanie dotacji/darowizny zaś organy zakwalifikowały je jako odpłatne usługi, co doprowadziło do zaakceptowania przez WSA, twierdzenia organów, zgodnie z którym przekazanie dotacji/darowizny podlegają opodatkowaniu jako odpłatne usługi. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Fundacji kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę kwestie związane z nieważnością postępowania. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz, co najistotniejsze, wpływ tego naruszenia na wynik sprawy – czyli treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Kasacja, która nie odpowiada tym warunkom jest pozbawiona podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Sąd kasacyjny nie ma prawnej możliwości domniemywania intencji strony i samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania, zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). Poczynienie powyższych uwag było konieczne z uwagi na to, że skarga kasacyjna podlegająca rozpoznaniu zawiera pewne mankamenty, które uniemożliwiają przeprowadzenia kontroli kasacyjnej w oczekiwanym przez stronę zakresie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na sposób redakcji zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Strona wskazując na naruszenie art. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podniosła, że do naruszenia ww. norm miało dojść przez "[...] rozszerzającą wykładnię pojęcia odpłatnego świadczenia usług i uznanie, że nieodpłatna działalność statutowa Fundacji stanowi odpłatne świadczenie usług [...]". Mając na uwadze tak zredagowany zarzut, należy wyjaśnić, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a nie na kontestowaniu podciągnięcia normy prawnej pod określony stan faktyczny. Tymczasem z analizy tak sformułowanego zarzutu, zwłaszcza w zestawieniu z przedstawioną na jego poparcie argumentacją, wynika, że strona w istocie nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych przepisów, lecz ich nieprawidłowe zastosowanie, a więc błąd w subsumcji normy prawa materialnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wymaga przy tym podkreślenia, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Nie można powołać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Autor skargi kasacyjnej próbuje natomiast zakwestionować przyjęte w sprawie ustalenia odnośnie do faktu prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej i świadczonych przez nią odpłatnie usług. Nie można jednak tego rodzaju ustaleń "zwalczać" przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego, nawet jeśli powiązano je z treścią art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z dnia 30.08.2011 r., I FSK 1151/10). Również w pozostałych zarzutach, sformułowanych w ramach podstawy o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona nie kontestowała poczynionych w sprawie ustaleń. Oznacza to, że wskazane w analizowanym zarzucie naruszenie przepisów prawa materialnego należało oceniać na tle niezakwestionowanego w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy. W myśl zaś przyjętych ustaleń wpłaty jakie Fundacja otrzymywała za przyjęte oraz przekazane do adopcji zwierzęta stanowiły zapłatę za świadczone przez nią usługi w tym zakresie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd I instancji nie wypowiadał się wprost odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe wskazanej w powyższym przepisie normy prawnej. Przyjmując nawet, że naruszenie to miało nastąpić przez milczącą akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organy ww. przepisu, nie można byłoby podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej przedstawionych w uzasadnieniu zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie niniejszej sprawy nie było konieczności wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków określonych czynności w aspekcie ich prawnopodatkowego charakteru. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10). Przy czym organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom strony skarżącej, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych czynności podejmowanych w stosunku do strony, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Za zasadne natomiast uznać należało uznać wywody pełnomocnika strony, który podnosił, że Sąd I instancji w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do sygnalizowanego przez stronę skarżącą naruszenia przez organy przeprowadzające kontrolę wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istotnie bowiem udzieloną przez Sąd I instancji wypowiedź w tym zakresie uznać należało za ogólnikową i niepozwalającą poznać toku rozumowania Sądu. W świetle przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska nie da się bowiem stwierdzić dlaczego uważa, że argumenty, do których odwoływała się strona były "[...]całkowicie nietrafne i gołosłowne." A zarazem nie jest wiadome dlaczego Sąd uznał, że "interpretacja tych przepisów i powiązanie ich wpływu na sposób działania organów podatkowych z zarzutami skargi nie zasługuje na akceptację". W istocie tak sformułowane stanowisko wymyka się spod kontroli instancyjnej. Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty w tym zakresie winien był powiązać je z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego nie jednak nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może wychodzić poza granice zakreślone skargą kasacyjną. W efekcie nie mógł uchylić zaskarżonego wyroku z uwagi na ww. mankament. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na szczególnie uzasadnione okoliczności sprawy, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.