I FSK 1891/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1798/16 w sprawie ze skargi L. siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS", "Organ odwoławczy") z 6 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za IV kwartał 2015 r. Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Spółka złożyła 5 stycznia 2016 r. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 734 145 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), po weryfikacji dokumentów przedłożonych przez Spółkę do czynności sprawdzających, postanowieniem z 29 stycznia 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 734 145 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Po rozpatrzeniu odwołania DIS postanowieniem z 6 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji wskazując, m.in. na okoliczność, że deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. była pierwszą deklaracją Spółki utworzonej 22 czerwca 2015 r., prowadzącej działalność gospodarczą o znacznie podwyższonym ryzyku. Jako przedmiot prowadzonej działalności Spółka wskazała bowiem międzynarodowy handel hurtowy towarami, natomiast w ramach weryfikowanych transakcji ustalono, że Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego technicznego w Polsce, który następnie transportowany był do Czech i Słowacji. W obrocie oleju rzepakowego uczestniczyły podmioty świadczące usługi przewozu, jak i magazynowania oleju w bazie magazynowej. W związku z powyższym Organ postanowił zweryfikować ich poprawność na każdym z etapów, co wiązało się koniecznością przygotowania wezwań nie tylko do dostawców towaru, przewoźników oraz firmy magazynującej olej. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); art. 139 § 2 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: także "Ordynacja podatkowa", "o.p."); art. 121 § 1 o.p., art. 124 i art. 217 § 2 o.p., art. 122 in fine o.p., art. 274 c § 1 o.p.; art. 274a w związku z art. 274b o.p. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszeń prawa niewskazanych w skardze, a dotyczących nieprawidłowego określenia terminu przedłużenia zwrotu podatku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i § 1 pkt 1 w związku z art. 237 o.p. oraz ostatnio wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie, ponieważ pomimo naruszenia w postanowieniu Organu pierwszej instancji przepisu prawa materialnego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), nie uchylił zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego, które było sprzeczne z tymi przepisami Ordynacji podatkowej; 3) art. 269 § 1 p.p.s.a. ponieważ przyjął stanowisko nie respektujące poglądu prawnego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), a jednocześnie nie przedstawił pytania prawnego odpowiedniemu składowi tego Sądu. II. prawa materialnego, a to art. 87 ust. 2 samodzielnie oraz w związku z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zaskarżonego postanowienia, które naruszało ten przepis oraz na tym, że Sąd w oparciu o błędne przesłanki i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne, przyjęte alternatywnie wobec stanowiska Organu oddalił skargę na postanowienie naruszające te przepisy. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie tego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia DIS w konsekwencji potwierdził zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Argumentacja skargi kasacyjnej w zdecydowanej części oparta została na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA). Jak wynika z okoliczności sprawy, postanowieniem z 29 stycznia 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku "do czasu zakończenia weryfikacji w ramach czynności sprawdzających", a DIS postanowieniem z 6 kwietnia 2016 r. utrzymał je w mocy. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił wyrokiem z 22 listopada 2017 r., III SA/Wa 1798/16 (CBOSA). Wskazana wyżej uchwała NSA została wydana 24 października 2016 r., a zatem oba postanowienia w ramach przedłużenia wydano przed ww. uchwałą. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia, tj. braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia terminu, do którego przedłuża się zwrot nadwyżki podatku, wyjaśnić należy, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". W uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r. zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy - przy pierwszym przedłużeniu - daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. W okolicznościach sprawy, postanowieniem z 29 stycznia 2016 r. NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 734 145 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. W postanowieniu z 29 stycznia 2016 r., zapadłym przed podjęciem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, określając zakres czasowy, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Obowiązujące w dacie wydawania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, ze wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych do czasu wydania uchwały, sygn. akt I FPS 2/16 (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10; z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14; z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1425/17; z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17; z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2183/18, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2004/18; CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że doszło do naruszenia prawa poprzez wydanie postanowienia z 29 stycznia 2016 r., skoro obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Także praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. Obowiązek przedłużania terminu zwrotu ze wskazaniem daty kalendarzowej nie wynika również bezpośrednio z prawa unijnego, ale został wyinterpretowany z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do dokonywania zwrotu w "rozsądnym terminie" oraz reguł neutralności i proporcjonalności, jakimi należy się kierować w systemie VAT. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że podstawę wydania postanowienia NUS w tym przedmiocie stanowił przepis art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie można zatem zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; CBOSA). Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18; CBOSA). W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15; CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powołanych przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14; CBOSA). Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi zatem sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 i z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14; CBOSA). Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Postanowienie te należy postrzegać, jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Jednocześnie przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. Podkreślił, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku w sprawie było podjęcie przez NUS czynności mających na celu uzyskanie dokumentów od kontrahentów Skarżącego, a czynności te zostały podjęte przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku. Skarżąca nie podważyła przy tym twierdzenia Organu, że w świetle całości okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 87 ust.2 i art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 233 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 237 o.p. oraz art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 269 § 1 p.p.s.a. Aktualne pozostaje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. podatku VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw.