I GSK 1925/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 585/17 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 585/17, oddalił skargę W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z [...] maja 2017 r. w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Prezydent Miasta Lublin określił i zobowiązał W. R. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w L. do zwrotu należności z tytułu niewykorzystania dotacji na kwotę 64 092,01 zł oraz wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 31 235,54 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Podstawę prawną decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 60, art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 67, art. 236 ust. 2, art. 251 ust. 1 i ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.), art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. SKO w Lublinie uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia [...] lipca 2016 r., określiło i zobowiązało skarżącą do zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2013 r. w wysokości 13 400,06 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi począwszy od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia zwrotu do budżetu Miasta Lublin oraz określiło i zobowiązało skarżącą do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w wysokości 20 633,54 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. W konsekwencji, w ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie zadania wyłącznie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie wykazała wykorzystania przyznanej dotacji do końca 2013 r. bądź wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w stosunku do następujących wydatków: - 2000 zł – wynagrodzenie netto L. S. za przeprowadzenie programu terapeutyczno-edukacyjnego we wrześniu 2013 r. na cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwagi na brak umowy, która potwierdzałaby wykonanie w tym terminie ww. programu. Skarżąca wyjaśniła, że we wrześniu 2013 r. prowadzeniem programów edukacyjno-terapeutycznych zajmowała się J. P., a nie L. S. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można przyjąć, że kwota dotacji w wysokości 2000 zł została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, skoro L. S. tych zadań we wrześniu 2013 r. nie realizował, co dodatkowo potwierdzają wpisy w dziennikach indywidualnego nauczania dzieci uczęszczających do przedszkola; - 79,62 zł – usługi telekomunikacyjne obejmujące abonament za styczeń 2013 r. oraz połączenia za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. z uwagi na brak umowy (faktura nr [...] wystawiona przez Polską Telefonię Cyfrową S.A.). Organ wskazał, że nie wykazano związku poniesienia tego wydatku z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (np. poprzez przedłożenie bilingów); - 11 320,74 zł – wydatki wykazane w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednak nieudokumentowane stosownymi dowodami zapłaty ; - 188,99 zł – opłaty za usługi telekomunikacyjne – abonament za luty 2013 r., połączenia za styczeń i luty 2013 r. z telefonu nr [...], usługa bezpieczne urządzenie; - 2195,33 zł – opłaty za usługi telekomunikacyjne od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. z telefonów komórkowych nr [...] oraz [...]; - 4180,37 – składki ZUS od wynagrodzeń osób niezatrudnionych w przedszkolu w wysokości za wrzesień 2013 r.; - 90 zł – opłata za szkolenie nauczyciela (organizacja festynów, pikników, opracowanie scenariusza, gry i zabawy) niezatrudnionego w przedszkolu; - 1300 zł – wydatki wykazane w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednakże bez poparcia dowodami zapłaty, dotyczące szkoleń rady pedagogicznej w zakresie trudnych rozmów z rodzicami oraz prowadzenia dokumentacji pedagogicznej nauczyciela w przedszkolu. W tym przypadku beneficjentami dotacji byli nauczyciele, a nie dzieci uczęszczające do przedszkola; - 21,19 zł – odsetki od nieterminowych płatności z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne, za gaz, wodę i ścieki; - 963,81 zł – opłaty za prenumeratę czasopism. Z danych na fakturach VAT wynika, że beneficjentami czasopism byli także nauczyciele. Nie były to także czasopisma, które służą bezpośrednio realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z godnie z art. 90 ust. 3d u.s.o.; - 204,39 zł – opłata za prenumeratę czasopism nieokazanych do oględzin w czasie kontroli ("Organizacja i zarządzanie placówką niepubliczną w praktyce"); - 999,90 zł – zakup płynu myjącego (340 zł), płynu nabłyszczającego (131 zł) oraz podstawy pod zmywarkę (528,90 zł). Zdaniem organu wydatki te należy zakwalifikować jako obciążające stronę jako organ prowadzący przedszkole w myśl art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. i w konsekwencji niemogące być sfinansowane z dotacji przyznanej dla przedszkola; - 10 810 zł – opłaty za wyżywienie (sfinansowane z dotacji pomimo statutowego (§ 16 ust. 4) obowiązku ich ponoszenia przez rodziców). Kwota ta została zakwalifikowana, jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wyjaśnił, że łączna kwota zakwestionowanych wydatków dotyczących wyżywienia wynosi 19 264,86 zł, z czego kwota 8454,86 zł została zakwalifikowana do wydatków nieuznanych, jako wykazane w ewidencji ze wskazaniem, że opłacono te wydatki gotówką, jednakże bez poparcia tych okoliczności dowodami zapłaty. Organ wyjaśnił, że usługodawca, w ramach czesnego, tj. opłaty stałej w wysokości 250,00 zł zobowiązał się do zapewnienia dziecku posiłków, o których mowa w § 1 ust. 2 umowy (śniadanie, obiad, podwieczorek). Zakupy środków żywnościowych nie mogły być zatem sfinansowane ze środków dotacji. Ewentualne skalkulowanie czesnego przez stronę na poziomie zbyt niskim, aby sfinansować wszystkie wymienione w umowie usługi nie może prowadzić do finansowania ze środków dotacji wydatków, które według umowy już raz są finansowane przez rodziców; - 40,47 zł – zakup artykułów żywnościowych z uwagi na fakt, że skarżąca nie dostarczyła dowodów na potwierdzenie przebywania dzieci na diecie specjalnej i zwolnienia rodziców z opłat za wyżywienie; - 1143,48 zł – wydatki na zakup artykułów biurowych (m.in. papier ksero, długopisy, skoroszyty, naklejki, segregatory, zszywki, koszulki, teczki, obwoluty). Wydatki te mieszczą się, zdaniem organu, w kategorii wydatków obciążających organ prowadzący przedszkole w myśl art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o. i nie mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej dla przedszkola. Dotyczą one zapewnienia warunków działania szkoły lub placówki i zapewnienia obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły lub placówki; - 123,49 zł – wydatki na konserwację sprzętu przeciwpożarowego, które obciążają organ prowadzący przedszkole na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. (zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki); - 123,31 zł – opłaty za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki za miesiąc maj 2012 r. Wykazano w ewidencji jako opłacone w formie gotówkowej, jednakże nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami zapłaty. Zobowiązanie za wodę i ścieki zostało zaciągnięte w roku 2012 i odnosi się do zadań realizowanych w tym roku, nie może być zatem sfinansowane z dotacji przyznanej na rok 2013. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie Sądu I instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2013 r. oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013. Zdaniem WSA w sprawie zebrano niezbędny materiał dowodowy, który został rozważony i poddany ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. Organ odwoławczy ustalił dokładnie stan faktyczny i wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał również właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a także prawidłowo zastosował normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. WSA wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do przeprowadzenia wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i dokonania oceny, czy w 2013 r. dotacja oświatowa mogła zostać wykorzystana na pokrycie wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź organ prowadzący przedszkole, w tym także na sfinansowanie wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola, jak także rozstrzygnięcia czy do kosztów wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem można było zaliczyć również koszty wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz wydatki na usługi telekomunikacyjne, w części zakwestionowanej przez organ. Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzemieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Jak wyjaśnił Sad I instancji w latach 2014-2015 w sposób istotny zmieniono zakres przedmiotowy ww. przepisu, rozszerzając pojęcie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, i obejmując nim każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym również wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jak także umożliwiając wykorzystanie dotacji na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz sfinansowanie z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę (przedszkole) lub placówkę. W ocenie Sądu charakteru, zakresu i istoty dokonanych zmian nie można postrzegać jedynie w kategorii doprecyzowania, czy też dokonania wykładni autentycznej przepisu. Przeciwnie, przyjąć należy, że miały one charakter zmiany normatywnej przepisu, albowiem treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Nieuzasadnione jest zatem domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, determinowanej zmianami, jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Przepisy te są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą mieć one zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacją oświatową przyznaną na rok 2013. Rola dotacji oświatowej przyznawanej w 2013 r. nie polegała zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź organu prowadzącego przedszkole, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Zdaniem Sądu, I instancji, z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. wynika, że organ prowadzący przedszkole był zobowiązany do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie był zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją wyżej wymienionych zadań nie można uznać za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Prawidłowe odczytanie treść i znaczenia przepisów ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r., w tym w szczególności treści art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, prowadzi do wniosku, że dotacja oświatowa mogła być przeznaczona jedynie na pokrycie tych wydatków bieżących przedszkola, które bezpośrednio wiązały się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem nie podlegały finansowaniu z dotacji te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniały się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wobec powyższego WSA w Lublinie przyjął, iż trafnie organ odmówił uznania za wydane zgodnie z przeznaczeniem tych wydatków, które skarżąca określiła zbiorczo mianem wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. Wydatki te nie mieściły się w pojęciu wydatków bieżących przedszkola, które bezpośrednio wiązały się z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, co prawidłowo przyjęło i obszernie uzasadniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe uznać należy także stanowisko organu co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do uznania, zasadności sfinansowania z dotacji wydatków za wyżywienie dzieci. Co do zasady, z uwagi na specyfikę funkcjonowania przedszkola, wydatki za wyżywienie dzieci w przedszkolu mogą zostać uznane za wydatki bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań z zakresu opieki. Powyższa konstatacja nie przesądza jednak istoty rozstrzyganego problemu. Sąd wskazał, że z tytułu opłat za wyżywienie organ zakwestionował wydatki w kwocie 10 810 zł, przy czym co do kwoty 8454,86 zł również z tego powodu, że strona nie wykazała stosownymi dowodami faktu poniesienia tych wydatków, podczas gdy to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia organowi dowodów pozwalających na ustalenie celowości poniesienia określonych wydatków, jak również dowodów potwierdzających sam fakt ich poniesienia. Brak aktywności strony w tym zakresie uniemożliwiał przyjęcie, że strona wydatki takie poniosła. Ponadto, Sąd podzielił stanowisko organów, że brak podstaw do uznania za wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem wydatków za wyżywienie dzieci spowodowany został tym, że wydatki te – przynajmniej w części wykazanej – sfinansowane zostały z dotacji, pomimo że obowiązek ich poniesienia spoczywał nie na organie prowadzącym przedszkole, lecz na osobach trzecich – rodzicach (opiekunach) dzieci uczęszczających do przedszkola. Jak wynika ze statutów obowiązujących w 2013 r., usługi dydaktyczno-wychowawcze oraz opiekuńcze, w tym w szczególności wyżywienie w postaci trzech posiłków dziennie, świadczone były przez przedszkole odpłatnie. W tej sytuacji brak było podstaw do pokrywania takich wydatków z przyznanej dotacji oświatowej, albowiem wydatki te obciążały nie samą jednostkę, czy też prowadzący ją organ. Odnosząc się zakwestionowanego przez organ wydatku za usługi telekomunikacyjne, Sąd wskazał, że w tego rodzaju sprawach beneficjent dotacji oprócz przedstawienia dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatku, powinien również wykazać jego celowość, tj. związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a realizacją jednego z celów określonych w art. 90 ust 3d u.s.o. Tymczasem skarżąca nie wykazała, że używanie telefonów komórkowych o wskazanych w decyzji numerach związane było z wychowywaniem dzieci i opieką nad nimi w tym konkretnie przedszkolu, do którego przyznana została dotacja. Z akt sprawy nie wynika związek używania tych wszystkich telefonów z celem udzielania dotacji i w powiązaniu z tą konkretną placówką oświatową. Skarżąca, pomimo wezwania organu, nie przedstawiła bilingów i nie wykazała, że wszystkie telefony były używane zgodnie z celami udzielonej dotacji. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 w związku z art. 136 k.p.a. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe powinno być prowadzone, skoro wszystkie dokumenty źródłowe znajdowały się w dyspozycji organów obu instancji. Skarżąca nie przedstawiła również żadnego dowodu, który jej zdaniem został w sprawie pominięty. Organ drugiej instancji miałby obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego, gdyby o uzupełnienie takie – z uzasadnionych przyczyn – wystąpiła sama strona, bądź gdyby organ posiadał informacje o istnieniu dowodów pominiętych w sprawie, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie żadna z takich sytuacji nie miała miejsca. W trakcie trwania postępowania organ zapoznał się z dowodami przedstawianymi i okazanymi przez stronę. Organ zapewnił także stronie możność brania czynnego udziału w sprawie, z czego skarżąca skorzystała. Również organ drugiej instancji umożliwił stronie, która w postępowaniu reprezentowana była przez radcę prawnego, możność wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co umożliwiało stronie zgłoszenie również ewentualnych wniosków dowodowych. Termin do wypowiedzenia się był na wniosek strony przedłużany. W tej sytuacji braku odrębnego wezwania strony do przedstawienia dowodów nie sposób traktować w kategorii uchybienia przepisom art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika ustanowionego z urzędu, które to koszty nie zostały opłacone w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni; b) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię i uznanie, dotacji w łącznej wysokości 13 400,06 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi począwszy od dnia 1 lutego 2014 r. jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności przedstawionych przez skarżącego w skardze, a tym samym nietrafne ustalenie, że skarżąca zobowiązania jest do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem b) art. 15 w zw. z art. 136 k.p.a. c) art. 7, 77 k.p.a. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i stwierdzenie, że zgromadzone przez organ dowody i tym wyjaśnienia złożone przez skarżącego, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. SKO w Lublinie nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 18 maja 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiony w sprawie niniejszej środek prawny oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w petitum przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. ustawy o systemie oświatowej prowadzi do przyjęcia by pierwszej kolejności rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena, które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki powinien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy zostały one należycie dokonane. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, a mianowicie zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.) w aspekcie wskazanego w zarzutach nieuwzględnienia nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., mimo zdaniem skarżącej doprecyzowującego charakteru zmian, jak też błędnego przyjęcia, że organ prowadzący przedszkole nie mógł sfinansować wyżywienia z dotacji otrzymanej z budżetu j.s.t., skoro wyżywienie dzieci w przedszkolu mieści w zakresie zadań wskazanych w dyspozycji art. 90 ust 3 d u.s.o., tj. kształcenia wychowania, opieki. Nie zgodzono się również ze stwierdzeniami dotyczącymi finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem przedszkola, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola z art. 5 ust 7 u.s.o. przez pryzmat dokonanych z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz 31 marca 2015 r. zmian. Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Dotacja oświatowa przysługuje na każdego ucznia/wychowanka i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, niezależnie od tego, że przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły/przedszkola o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna. Następnie wskazać należy, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie stanowił że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i później – nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. uzyskał następującą treść: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e)pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół/przedszkoli, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę/ przedszkole i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły /placówki wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych." Z powyższego wynika, że treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z dnia 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 – publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły/ przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13 – publ. CBOSA). Odnosząc się do charakteru dokonanych zmian wskazanej wyżej regulacji art. 90 ust. 3d u.s.o. zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Natomiast pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę/przedszkole, bądź jednostkę prowadzącą placówkę czy też pokrywanie wszelkich ich wydatków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę, poczynając od 1 stycznia 2014 r., są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji, zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d) u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 , sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust.3 d u.s.o. miały charakter merytoryczny. Poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne. Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. W tej sytuacji chybiony staje się zarzut, że WSA wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący, co oznacza że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 7 i art. 90 ust 3d u.s.o., są bezzasadne. Tym samym wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, przedmiotowa dotacja oświatowa przyznana na rok 2013 mogła zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Na te cele organ prowadzący powinien był wówczas zgromadzić odrębne środki. Rację ma zatem Sąd I instancji, że brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej w 2013 roku nakazywało wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie, kosztów poniesionych, które skarżąca określiła zbiorczo mianem wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole oraz kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. W ocenie NSA postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, iż WSA w Lublinie naruszył art. 90 ust. 3d ustawy z o systemie oświaty poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, że wydatki na wyżywienie dla dzieci uczęszczających do przedszkola nie powinny być finansowane ze środków dotacji, również nie znajduje uznania. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że Sąd I instancji takiego poglądu nie wyraził. Wręcz przeciwnie wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania przedszkola, wydatki za wyżywienie dzieci w przedszkolu mogą zostać uznane za wydatki bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań z zakresu opieki. Oceniając jednakże zasadność poniesienia wydatku na ten cel z dotacji, prawidłowo przyjął brak podstaw do uznania, iż wydatki te wykorzystane zostały zgodnie z przeznaczeniem bowiem (niezależnie od tego, że nie zostały w określonej kwocie wykazane), wykazane w części – sfinansowane zostały z dotacji, pomimo że obowiązek ich poniesienia spoczywał nie na organie prowadzącym przedszkole, lecz na osobach trzecich – rodzicach (opiekunach) dzieci uczęszczających do przedszkola, co wynika z przedstawionych przez skarżącą statutów obowiązujących w 2013 r. W analogiczny sposób WSA ocenił kwestie związane ze zwolnieniem rodziców (opiekunów) przedszkolaków od opłat za wyżywienie, wskazując, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób faktu zwolnienia rodziców (opiekunów) wszystkich dzieci uczęszczających do przedszkola, niezależnie od formy w jakiej zwolnienie takie miałoby nastąpić. Nie podważają też trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne: naruszenia art. 15 w zw. z art. 136 k.p.a. i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1 k.p.a. przez ich niezastosowanie. Zarzuty te nie zostały przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadnione. Zgłaszanie natomiast ogólnych zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania dowodowego nie spełnia wymogu wykazania, że ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko tego typu zarzut naruszenia przepisów postępowania może być zarzutem skutecznym. Również za całkowicie bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. polegający, zdaniem skarżącej na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności przedstawionych przez nią w skardze, a tym samym nietrafne ustalenie, że skarżąca zobowiązania jest do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w uzasadnieniu którego skarżąca w żaden sposób nie podała do jakich okoliczności przedstawionych przez nią w skardze Sąd I instancji nie zajął stanowiska), podkreślenia wymaga, że przepis ten – jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1071/16; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1363/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3998/17) oraz jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast podważać dokonanej przez Sąd I instancji wykładni bądź zastosowania przepisów ani też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a do tego ostatniego w istocie sprowadza się powyższy zarzut. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, w żaden sposób nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Co wymaga szczególnego podkreślenia, zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów. Wobec tego brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym stanowisko odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz – co nie mniej istotne – wskazanie i wyjaśnienie jego podstawy prawnej, a mianowicie przepisów prawa stanowiących wzorce kontroli legalności działania organu administracji w rozpatrywanej sprawie, a także umotywowaną ocenę odnośnie do braku ich naruszenia. Jakkolwiek ocena ta nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącej, to jednak nie może stanowić to podstawy do wnioskowania o naruszeniu przywołanego przepisu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.