II FSK 465/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 477/18 w sprawie ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., I SA/Sz 477/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 maja 2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji wskazał na możliwość zaniżenia wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu sprzedaży wszystkich udziałów w V., a następnie zakwestionował możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na dwa miesiące przed sprzedażą wszystkich udziałów, na utworzenie i objęcie nowych udziałów w wymienionej spółce (podwyższenie kapitału zakładowego) w łącznej kwocie 1.794.000,00 zł. Organ I instancji ustalił, że sprzedaż udziałów miała miejsce w odstępie zaledwie 3 miesięcy od nabycia całości udziałów V. przez H. i 2 miesięcy od utworzenia i objęcia nowych udziałów tej spółki. Uzyskana ze sprzedaży kwota 50.000,00 zł była przy tym niewspółmierna zarówno do wartości poniesionych przez spółkę H. nakładów na nabycie oraz utworzenie i objęcie nowych udziałów V. w łącznej wysokości 1.964.000,00 zł, jak i wartości udziałów na dzień 15 sierpnia 2012 r. wynikającej z wyceny sporządzonej na zlecenie H. przez kancelarię biegłych rewidentów, tj. 398.800,80 zł. Zgodnie z argumentacją organu - czynność utworzenia i objęcia nowych udziałów V. miała na celu odzyskanie przez stronę i podmioty z nią powiązane środków należnych ze sprzedaży nieruchomości, a także zrekompensowanie niekorzystnych skutków podatkowych związanych ze spłatą zobowiązań gwarancyjnych wynikających z umowy leasingu z dnia 9 maja 2008 r. Działanie to było podyktowane brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek udzielonych przez stronę i podmioty z nią powiązane (za sprawą art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ u.p.d.o.p.), zaliczki przekazanej V., a także wydatków na spłatę raty leasingowej w celu uwolnienia się z poręczenia wynikającego z umowy leasingu (w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b/ u.p.d.o.p.). Nieracjonalne wydaje się w takiej sytuacji podwyższenie udziałów aż do kwoty 1.964.000,00 zł i w krótkim czasie ich sprzedaż za kwotę 50.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nie znalazł uzasadnienia dla uznania wydatków w kwocie 1.794.000,00 zł za koszty uzyskania przychodów H. w 2012 r., organ przyjął taki stan faktyczny, jaki zaistniałby, gdyby nie doszło do tej transakcji. 3. Oceniając decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że art. 58 k.c. nie może stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania dokonanej przez stronę czynności utworzenia i objęcia nowych udziałów, skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego w posiadanej V. o kwotę 1.794.000 zł. Nie ma możliwości zastosowanie klauzuli zapobiegającej obejściu prawa za sprawą art. 58 § 1 k.c. Jednocześnie bezspornie w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy wprowadzone ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), tj. art. 119a-119f) ord. pod. -zawierające klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Mają one bowiem zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 15 lipca 2016 r., a nie do 2012 r. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie istnieją wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Ponieważ organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, sprawę należy przekazać do ponownego rozpatrzenia. Dopiero w oparciu o pełen (uzupełniony) materiał dowodowy organ pierwszej instancji powinien podjąć stosowną decyzję. Organ odwoławczy nakazał organowi I instancji, aby - rozpatrując na nowo sprawę - w związku z brakiem możliwości zakwestionowania wyłącznie na mocy art. 58 § 1 k.c. czynności utworzenia i objęcia nowych udziałów V. skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę 1.794.000 zł, ocenił, czy sporna czynność była zgodna z rzeczywistą wolą stron, zgodnie z art. 199a § 1 ord. pod. Z uwagi zaś na wyrażone przez ten organ wątpliwości co do omawianej czynności, konieczne będzie również ustalenie, czy spełniała ona przesłanki uzasadniające uznanie jej na podstawie art. 199a § 2 ord. pod. za pozorną, mającą na celu ukrycie innej czynności. W przypadku stwierdzenia pozorności spornej czynności niezbędne będzie również sprecyzowanie, jakich ukrytych czynności prawnych dokonała strona, przekazując V. środki w kwocie 1.794.000 zł. Organ I instancji winien przy tym ocenić, czy dla ustalenia charakteru spornej czynności konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron tej czynności. 4. W skardze do sądu skarżąca podniosła, że: - nie można za okoliczność faktyczną uznać nakazanie organowi przeprowadzenia postępowania podatkowego, ponownego, celem oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przepisu prawa, do którego zastosowania organ ten najwyraźniej w toku swego postępowania nie znalazł podstaw, - nakazanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o konkretny przepis prawa nie wpisuje się w przesłankę skierowania sprawy do ponownego rozpoznania, - organ podatkowy I instancji ma ustalić w ponownym postępowaniu rzeczywistą treść czynności prawnej, albo też jej pozorność, choć w obiegu prawnym istnieje prawomocne i wiążące wszystkie organy i sądy postanowienie Sądu Rejonowego, w którym sąd ten orzekł, że doszło do utworzenia i objęcia nowych udziałów, a przez to do podwyższenia kapitału zakładowego spółki; co istotne - spółka dokonała wpłaty na kapitał podwyższony. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organ I instancji przyjął, iż działania H. stanowiły obejście prawa, mieszczące się w zakresie zastosowania art. 58 k.c., tj. nieważności dokonanej czynności prawnej, sprzecznej z ustawą lub mającą na celu obejście ustawy. W związku z powyższym przyjął taki stan faktyczny, jaki zaistniałby, gdyby w ogóle nie doszło do ww. transakcji. Ustalenia te, co skutecznie wykazał odwoławczy, należy uznać na tym etapie postępowania oraz w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za dowolne i niezgodne z obowiązującym prawem. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie niewątpliwie istnieją poważne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do meritum w sposób niebudzący istotnych zastrzeżeń. Poniesienie przez stronę tak znacznych wydatków na nabycie i utworzenie nowych udziałów w V., a następnie sprzedaż wszystkich udziałów za kwotę wielokrotnie niższą budzi wątpliwości i wymaga wnikliwej oceny z punktu widzenia jej wpływu na wielkość uzyskanych przez stronę w 2012 r. przychodów i kosztów ich uzyskania. Z decyzji organu I instancji wynikają przy tym wątpliwości - sporna czynności mogła stanowić w rzeczywistości inną lub inne czynności, w przypadku których środki na nie wydatkowane nie podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, a nawet mogłyby stanowić podlegające opodatkowaniu przychody. Sąd zwrócił uwagę, że także skarżąca zarzuciła organowi I instancji ustalenia treści czynności prawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, celu i zgodnego zamiaru stron transakcji, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Sąd uznał zatem za prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że oceny wyrażone przez organ I instancji są przedwczesne i oparte na błędnych założeniach, również z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, które organ I instancji w ogóle pominął (art. 199a/ ord. pod.). Zdaniem sądu w tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł rozstrzygnąć meritum sprawy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 ord. pod.). Trafnie również zwrócił uwagę, że obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady praworządności (art. 120) i prawdy materialnej (art. 122) powinny w sprawie znaleźć pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 233 § 2 ord. pod. - poprzez: a) oddalenie skargi na decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w sytuacji, gdy: - przesłanką tejże decyzji były w głównej mierze wady postępowania organu pierwszej instancji i wady wydanej decyzji, polegające na pominięciu w ocenie organu drugiej instancji i sądu art. 199a) ord. pod. przy orzekaniu w sprawie; - organ podatkowy zawarł wypowiedź (sugestię), co do sposobu rozpoznania sprawy oraz możliwych do przeprowadzenia dowodów, co nie mieści się w dyspozycji art. 233 § 2 ord. pod.; b) wadliwą ocenę i błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał: - podstawy do uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, gdy kluczowym argumentem pozostaje nie kwestia istotnych do ustalenia okoliczności faktycznych, ale niezastosowanie art. 199a § 1 oraz § 2 ord. pod., co stanowi wady postępowania organu pierwszej instancji, a co nie może stanowić przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej w okolicznościach sprawy; - nie zachodzi obowiązek zastosowania w pierwszej kolejności przepisu art. 229 ord. pod., mimo że znaczna część rozważań organu - a także sądu - odnosi się właśnie do wskazania koniecznych czynności dowodowych, a organ ograniczył się właściwie do stwierdzenia, że naruszone zostałyby zasady dwuinstancyjności postępowania; c) wadliwą ocenę i błędne uznanie, że organ zasadnie powołał się na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i uzasadnił powyższe twierdzenie, podczas gdy uzasadnieniem tego twierdzenia jest błędna interpretacja i wadliwe zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku art. 234 ord. pod. - poprzez orzekanie na niekorzyść strony odwołującej się, przez: - pominięcie okoliczności stwierdzonych dokumentem urzędowym, tj. postanowieniem sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego, wbrew stwierdzeniu przez organ drugiej instancji, że jest to orzeczenie prawomocne i wiążące organy; - nakazanie ponownego rozpoznania zasadności i rynkowości transakcji zbycia udziałów, co stanowi o rozstrzyganiu na niekorzyść strony, pomimo trafności wywiedzionego odwołania i pomimo rozpoznania tej kwestii przez organ podatkowy pierwszej instancji; - sugestie i wskazówki co do oceny i możliwego sposobu rozstrzygania w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 233 § 2 w związku z art. 199a) ord. pod. - poprzez uznanie, że przesłanką i podstawą do uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania może być niezastosowanie art. 199a) ord. pod.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 w związku z art. 194 § 3 ord. pod. oraz w związku z art. 365 § 1 k.p.c. znajdującym zastosowanie w związku z art. 13 § 2 k.p.c. poprzez: a) błędną i wadliwą interpretację art. 199a § 1 ord. pod. w okolicznościach faktycznych sprawy, w których występuje prawomocne, wiążące i prawo kształtujące postanowienie sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców KRS; b) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań, co do dalszego i znajdującego wedle sądu oparcie w przepisach prawa, postępowania organu, w szczególności przez: - przyznanie organom podatkowym prawa do samodzielnego ustalenia treści czynności prawnej, pomimo prawomocnego wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego do rejestru sądowego; - przyznanie organom podatkowym prawa do oceny prawomocnych wpisów do rejestru sądowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ord. pod. - przez przyznanie organom podatkowym prawa samodzielnego orzekania o ustaleniu istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, mimo wielokrotnie podkreślanych występujących w sprawie wątpliwości, a w szczególności wobec dowodu z dokumentu urzędowego stwierdzającego istnienie dokonanej czynności podwyższenia kapitału zakładowego; 6) art. 113 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zamknięcie rozprawy oraz wydanie wyroku, podczas gdy w sprawie sąd pierwszej instancji nie podjął czynności zmierzających do ustalenia treści stawianego decyzji zarzutu, pozostającego w związku z odwołaniem się do prawomocnego postanowienia sądu powszechnego i treści art. 365 § 1 k.p.c., co skutkowało wskazaniem, że zarzut stawiany decyzji jest niezrozumiały, a w rezultacie doprowadziło do wydania wyroku pomimo braku możliwości orzekania w sprawie; 7) naruszenie § 37 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1177, z poźn. zm.) w związku z art. 2, art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do rozpoznania sprawy i wszystkich zarzutów strony oraz ustalenia istoty sprawy, w sytuacji, w której - jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - jeden z zarzutów pozostawał niezrozumiały dla sądu, a przez to ograniczenie prawa strony do sądu oraz nierozpoznanie w części istoty sprawy; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a – poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów w ten sposób, że; a) jeden z zarzutów uznano za niezrozumiały, bez podjęcia próby wyjaśnienia jego istoty; b) pominięto argumentację o niedopuszczalności drogi sądowej w trybie art. 199a § 3 ord. pod. w związku z art. 189(1) k.p.c. oraz w związku z art. 252 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, wskazując na jej przedwczesność, mimo wskazania w decyzji, iż to właśnie niezastosowanie art. 199a) ord. pod. jest przyczyną uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania oraz uznania przez sąd dopuszczalności samodzielnej, dyktowanej autonomią prawa podatkowego, prawa do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; c) uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie niespójne, gdyż z jednej strony sąd odwołuje się do prawa organów do samodzielnego ustalenia treści czynności prawnej, a nawet ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, aby ostatecznie pominąć argumentację strony o wadliwości stosowana art. 199a oraz jego poszczególnych jednostek redakcyjnych, stwierdzeniem przedwczesności stawianych zarzutów; d) pominięto argumentację o nakazie rozpoznania sprawy w sposób, który wątpliwości co do prawa rozstrzyga na korzyść podatnika. Wskazane uchybienia skutkują brakiem możliwości rozpoznania przez stronę skarżącą pełnych motywów oddalenia jej skargi oraz uniemożliwiają kontrolę zapadłego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów naruszenia prawa, to w istocie sprowadzają się one do przypisania sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 233 § 2, art. 229, art. 194 § 3, art. 199a § 1 - § 3 i art. 234 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że jest on nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji w zakresie dopuszczalności i konieczności oceny stanu faktycznego sprawy wyraźnie określił zakres ustaleń, jakich należy dokonać na gruncie art. 199a § 1, § 2, § 3 ord. pod. podnosząc, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. przez organ pierwszej instancji jest przedwczesny. W tym względzie należy bowiem uwzględnić także poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66, z którego wynika, że już tylko "wątpliwości". a nie tylko "poważne wątpliwości" uzasadniają wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie prawa lub stosunku prawnego. Dlatego też należy tu przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "Z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak trafnie zauważa Minister Finansów, wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania." I dalej: "Należy w związku z tym zauważyć, że klauzula obejścia prawa należy do prawa podatkowego materialnego i określa podatkowe skutki działań podejmowanych przez podatników. Tymczasem zaskarżone przepisy dotyczą wyłącznie procedury rozpatrywania spraw administracyjnych przez organy władzy publicznej i nie regulują zagadnień materialnoprawnych. Przepisy te nie określają żadnych konsekwencji działań podatnika dla zakresu i treści jego obowiązków podatkowych. Wymienione konsekwencje zostały natomiast określone przez inne przepisy, m.in. przez art. 199a § 1 i 2 ord. pod., które nie zostały zaskarżone. Należy również podkreślić, że zaskarżone przepisy nie stanowią podstawy do oceny istnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocena taka dokonywana jest wyłącznie na podstawie innych regulacji prawnych. Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich, że zaskarżone przepisy dotyczą kwestii materialnoprawnych i wprowadzają do systemu prawnego klauzulę obejścia prawa podatkowego". Przepis art. 199a § 3 ord. pod. - na co wskazuje orzecznictwo sądu administracyjnego - nie wyraża w żadnym stopniu zasady niewłaściwości organów podatkowych w rozstrzyganiu wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Z przepisu tego wynika, że zasadą jest wyposażenie organu podatkowego w tej kwestii w uprawnienia orzecznicze - co zresztą potwierdza art. 199a § 1 ord. pod. Wyjątkiem zaś - w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - jest wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego. Działanie sądu powszechnego ma tu charakter fakultatywny, uzależniony od wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1838/08, Lex nr 596023). W orzecznictwie sądu administracyjnego formułowana jest teza, że treść art. 199 § 3 ord.pod. wskazuje, iż o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają, dlatego tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199 § 3 ord. pod. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2008 r., I SA/Bd 838/07, Lex nr 462833). Natomiast ustalenia prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym nie mogą być podważane w toku postępowania cywilnego w trybie art. 199a § 3 ord. pod. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Kr 481/07). Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że: - przepis art. 199a § 3 ord. pod. nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika ani w zakresie jego praw, ani obowiązków. Z jego treści oraz usytuowania w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyte w art. 199a § 3 ord. pod. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Oznacza to, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, czy subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości jednak istnieją (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, Lex Polonica nr 1886154); - rozwiązanie, jakie niesie ze sobą regulacja art. 199a § 3 ord. pod. stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywne oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, jaką zapewnia zapadle w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma umożliwić prawidłową kwalifikację skutków stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe. W celu ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru (por. np. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2009 r., III SA/Gl 632/09); - kierując się wykładnią funkcjonalną, można dostrzec, że art. 199a § 3 ord. pod. ma na celu zwolnienie organów podatkowych z samodzielnego rozstrzygania zawiłych kwestii prawnych, gdy narosłych wątpliwości co do określonych aspektów badanego stosunku prawnego organ nie jest w stanie rozważyć we własnym zakresie w sposób ostateczny. Przepis ten jednak nie zwalnia organu podatkowego z podejmowania czynności postępowania, w tym oceny materiału dowodowego. Art. 199a § 3 ord. pod.. ma charakter posiłkowy w tym sensie, że pozwala organowi wystąpić z powództwem o ustalenie, "gdy organ samodzielnie nie jest w stanie podołać ocenie istnienia - lub nie - określonego stosunku prawnego i jego treści (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1236/08). Powyższe niewątpliwie przemawia za tym, że sąd pierwszej instancji w ww. kwestiach wyraził trafny pogląd. 8. Kolejnym problemem w skardze kasacyjnej jest zagadnienie dopuszczalności rozstrzygnięcia, które wydał organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Z art. 233 § 2 ord. pod. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 ord. pod., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 ord. pod. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord. pod., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15, opubl. CBOSA). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15, opubl. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13, opubl. CBOSA). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 ord. pod. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14, opubl. CBOSA). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 ord. pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ord. pod. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, opubl. CBOSA). Okoliczność tę sąd pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – dostatecznie jasno i wyraźnie wskazał. 9. Kolejna kwestia podnoszona w skardze kasacyjnej opiera się na zarzucie naruszenia art. 234, który – nota bene- powiązany jest z art. 233 § 2 ord. pod. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 ord. pod. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. "Gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego - przewidzianego w art. 229 ord. pod. - umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów" (tak wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15). "Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 ord. pod.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 ord. pod.), istotna będzie nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalone" (tak wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1277/12). "Przepis art. 233 § 2 ord. pod. opiera się na dwóch przesłankach tj. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części jako warunku rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy musi wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy okoliczności, co doprowadziło do tego, że zachodzi albo zupełny brak postępowania dowodowego albo niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., II FSK 637/17). "Wydanie decyzji z art. 233 § 2 ord. pod. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść dyspozycji i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie" (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15). Zgodnie z regulacją ustawy – Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 ord. pod. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2616/14 (LEX nr 1595898), w którym stwierdzono, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 ord. pod., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika". 10. W kwestii zaś dopuszczalności organu podatkowego - w ramach kompetencji z art. 199a § 1, § 2, § 3 ord. pod. - kontroli czynności prawnej należy zważyć, co następuje. Sąd pierwszej instancji w istocie nie odniósł się do kwestii problemu kontroli umów zbycia i nabycia udziałów oraz uchwały w sprawie wyrażenia zgody na objęcie nowych udziałów. Chodzi o czynności następujące: H. w 2012 r.: a) w czerwcu nabyła całość udziałów w spółce V. (zbywca F. spółka z o.o., udziałowiec większościowy – H.B. spółka z o.o., w której udziały posiadała H. i inne powiązane z nią spółki) za 170.000,00 zł (umowa zbycia udziałów z dnia 13 czerwca 2012 r.); b) w lipcu, jako jedyny udziałowiec spółki V., utworzyła i objęła nowe udziały w tej spółce za 1.794.000,00 zł (uchwała nr [...] z dnia 16 lipca 2012r. w sprawie wyrażenia zgody na objęcie nowych udziałów oraz protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników H. z dnia 16 lipca 2017 r.); c) w sierpniu zleciła sporządzenie wyceny wartości udziałów spółki V. Wartość udziałów metodą skorygowanej wartości aktywów netto wyceniono na 398.800,80 zł (raport z wyceny wartości udziałów na dzień 15 sierpnia 2012 r.); d) we wrześniu sprzedała wszystkie udziały spółki V. za kwotę 50.000,00 zł na rzecz osoby fizycznej niepowiązanej ze spółką (umowa zbycia udziałów z dnia 11 września 2012 r.). To należy je także ocenić z punktu widzenia treści art. 199a § 1, § 2, § 3 ord .pod. ze szczególnym uwzględnieniem w tym zakresie poglądów orzecznictwa Sądu Najwyższego, piśmiennictwa oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego a także przepisów kodeksu spółek handlowych, ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. 11. W tym stanie sprawy należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265).