II FSK 54/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 93/20 w sprawie ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. i J. S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1504 (słownie: jeden tysiąc pięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 93/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. S. i J. S. (dalej "strona", "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, J. S. w 2013 r. otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy świadczonej w ramach umowy zawartej z P. [...] Sp. z o.o. (dalej: "spółka") w dniu 19 maja 2008 r. na stanowisku Inżyniera Projektu na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy (z dniem 1 listopada 2013 r. na stanowisku Młodszego Kierownika Projektu). Skarżący 21 grudnia 2015 r. oraz 4 lutego 2016 r. złożyli korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu nie było zgodne z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika (pracodawcę J. S.). Wobec tego, postanowieniem z dnia 23 lipca 2019 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. w toku którego - mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie (brak przejrzystego mechanizmu w sposobie ustalania przez Spółkę kwoty, od której przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, brak występowania w systemie wynagradzania honorarium powiązanego z wykonywanymi przez pracownika w czasie pracy obowiązkami) oraz przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - uznano, że wynikająca ze złożonego zeznania kwota 50% kosztów uzyskania przychodów nie może zostać uwzględniona. W konsekwencji decyzją z 20 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 14 621 zł, tj. w kwocie o 7 697 zł wyższej od zobowiązania wykazanego w złożonym zeznaniu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 11 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, z treści umowy o pracę, jak również pozostałych dokumentów brak jest zapisów dotyczących nabycia przez pracodawcę autorskich prawa majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownika pracy twórczej w ramach stosunku pracy, jak również zapisów dotyczących honorarium za prace twórcze. W sprawie brak jest rozróżnienia wynagrodzenia na honorarium autorskie i pozostałą część – w ocenie organu nie stanowi takiego rozróżnienia zestawienie czasu przepracowanego na projektach i całkowitego czasu pracy (ewidencja) i dokonane przez stronę na tej podstawie wyliczenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż nie tylko umowa o pracę czy regulamin wynagradzania mogą określać część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich do utworów, a ustalenie tej okoliczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie została jednak udowodniona. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, określenie wartości honorarium lub procedur jego ustalania powinno być zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Mając to na uwadze, organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że strona nie przedłożyła rzetelnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa o pracę lub inne dokumenty sporządzone w formie pisemnej muszą określać wielkość wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi, i pominięcie, że wystarczy tu oparcie się na mechanizmie jego obliczania, co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania określonego tym przepisem sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez skarżących części uzyskanego przez J. S. wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez niego utworów. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, jak również narusza art. 122 i art. 180 § 1 (z uwagi na nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego) i art. 191 o.p. (wobec błędnego wnioskowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jeśli podane przez skarżącego okoliczności budziły wątpliwości organu, to nic nie stało na przeszkodzie aby na wezwanie organu i na podstawie własnych informacji spółka potwierdziła stanowisko skarżącego w tej konkretnej kwestii, a tym samym potwierdziła procent wynagrodzenia skarżącego odpowiadającego honorarium autorskiemu i jego dokładną kwotę, względnie przedstawiła własne wyliczenia w tej kwestii. W ocenie sądu pierwszej instancji, potwierdzenie przez obie strony stosunku pracy, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło określony procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle, dałoby podstawę do uznania, że w spółce istnieje odpowiedni mechanizm pozwalający na wyodrębnienie honorarium autorskiego z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę. Wprawdzie zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę, jednak potwierdzenie jej stosowania przez obie strony umowy (wraz z uwzględnieniem przedstawionych wydruków z ewidencji czasu pracy i szczegółowej kartoteki skarżącego) byłoby w tej mierze wystarczające. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zebrane dowody w sprawie co do samej zasady pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Pozwala to na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2013 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonania utworu w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do niego. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę, to kwota bazowa. Jak wskazuje skarżący, mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego ma natomiast polegać na opisanej praktyce pracodawcy, polegającej na tym, że wynagrodzenie autorskie jest ustalane jako procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa) w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Po potwierdzeniu tych okoliczności (oraz wyliczonej przez Skarżącego kwoty honorarium autorskiego) przez pracodawcę, co do zasady możliwe jest zatem ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Odnosząc się do wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłanki otrzymania przez pracownika wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich sąd pierwszej instancji podkreślił, że jej spełnienie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego zawsze w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie wskazano konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia, ani sposobu dokumentowania wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Słusznie podniósł skarżący, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę szczegółową ewidencję czasu pracy. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, skoro nie zwróciły się do spółki – pracodawcy skarżącego – o potwierdzenie przedstawionych przez niego informacji dotyczących przyjętego sposobu wyliczenia kwot honorarium autorskiego oraz o potwierdzenie, czy istotnie honorarium autorskie zostało Skarżącemu wypłacone we wskazanej przez niego wysokości. Ponadto zdaniem Sądu organy naruszyły przepis art. 191 o.p. Według tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nieprawidłowa ocena dowodów, wtórnie wsparła niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów były błędne, sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Niewątpliwie bowiem dowody te – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – co do zasady (tj. z uwzględnieniem konieczności dokonania potwierdzenia przez pracodawcę) pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm, zastosowany przez pracodawcę względem skarżącego w zakresie wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego nie spełnia trzeciej przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wpisem od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza: – przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, – przepisy postępowania - art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. z uwagi na niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz przepis art. 191 o.p. poprzez błędne wnioskowanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyeliminował z obrotu prawnego zgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 i w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 300 w związku z art. 29 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej: k.p.) w związku z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz, U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.) oraz w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie uznania, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium, podczas gdy należało przyjąć, że zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony stosunku pracy (pracodawca skarżącego oraz skarżący) określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworów przez skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 op oraz w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie uznania, że organ dokonał nieprawidłowej oceny dowodów wtórnie wspierającej niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ - zdaniem WSA we Wrocławiu - zgromadzone dowody co do zasady pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście uregulowania zawartego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że u pracodawcy skarżącego nie było przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do wadliwego przyjęcia przez WSA we Wrocławiu, że działania podjęte przez organy w niniejszej sprawie okazały się niewystarczające, a ponadto, że organy niewłaściwe oceniły zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz udzieleniem organowi błędnych wskazań co do dalszego postępowania. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać dokonana samodzielnie przez pracownika w oparciu o czas poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalony na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy albo też przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, podczas gdy należało przyjąć, że aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu przez strony stosunku pracy, wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy - określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. 6.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądali jej przeprowadzenia. 6.2. W skardze kasacyjnej odniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednakże bezpośrednio związane z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Ponadto zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd analiza zarzutów w przedmiocie prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16; z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r., II FSK 984/17; z 21 lipca 2017r., 978/17; z 9 maja 2018r., II FSK 2800/17; z 11 września 2018r., II FSK 386/18; publik. CBOSA), w tym również podjęte w sprawach ze skarg innego pracownika tego samego pracodawcy (por. wyroki z 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 – 614/18 i II FSK 873-874/18; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Dodatkowo należy zauważyć, że wskazany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z 11 grudnia 2019 r. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2016 r., III SA/Wa 2703/15, jest prawomocny (skargę kasacyjną strony oddalono wyrokiem NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 830/17, publik. CBOSA). Wskazany zaś przez sąd pierwszej instancji wyrok WSA we Wrocławiu z 9 maja 2018 r., I SA/Wr 25/18, został uchylony wyrokiem NSA z 16 stycznia 2020 r., II FSK 2845/18, a od wyroku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Wr 632/19, wydanego w sprawie skarżącego (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.) organ wniósł skargę kasacyjną (sprawę zarejestrowano pod sygnaturą II FSK 933/20). 6.3. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Na etapie postępowania podatkowego przedstawione zostało zestawienia czasu pracy, które skarżący poświęcał na wykonywanie projektów autorskich. Pracodawca skarżącego przedstawił również zestawienie wykonanych prac, które miały stanowić przedmiot prawa autorskiego z jednoczesnym przyporządkowaniem do niego odpowiedniej ilości godzin. 6.4. Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie. W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. 6.5. Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione, co było niesporne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez skarżącego efekty jego pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie w sprawie nie kwestionowano, że w 2013 r. skarżący brał udział w pracach projektowych, co doprowadziło do powstania utworów, co do których pracownik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Słusznie bowiem twierdzi organ podatkowy, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. W § 6 umowy o pracę zawartej 19 maja 2008 r. wskazano, że pracownik wyraża zgodę na otrzymywanie wynagrodzenia brutto w wysokości określonej w załączniku nr II, które będzie wypłacane zgodnie z procedurami obowiązującymi w spółce (...). W załączniku określono wartość wynagrodzenia brutto, które w związku z zawieranymi w kolejnych latach aneksami ulegało zmianie. W piśmie wyjaśniającym strona przyznała, iż posiada umowę o pracę, na podstawie której otrzymuje jedno wynagrodzenie, uwzględniające również honorarium autorskie, jak również, że honorarium to otrzymywała w momencie wypłaty wynagrodzenia za pracę. Okoliczności te potwierdził także pracodawca w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z 23 lipca 2019 r., nie podając jednocześnie wysokości powyższego honorarium ani mechanizmów czy procedur dotyczących jego wyliczenia. Wprawdzie zgodzić należy się ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego podział wynagrodzenia miał nastąpić od 2008 r., czyli od momentu zawarcia umowy o pracę, lecz pomimo tego pracodawca wypłacając mu wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i przez kilka lat porozumienia tego nie wykonywały. Jak wskazana spółka w piśmie z 30 sierpnia 2019 r. "Wynagrodzenie ustalone z Pracownikiem (...) obejmuje także honorarium za przeniesienie praw do utworów, jakie powstają w związku ze świadczeniem przez Pracownika pracy". W piśmie tym wyjaśniono również, że niestosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez płatnika wynika z podjętej przez spółkę decyzji biznesowej, a prowadzona ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu, ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie technicznym. Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw. Gdyby uznać stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz skarżącego) za prawidłowe już na podstawie samej ewidencji czasu pracy, możliwym byłoby wyodrębnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu, co mogłoby stanowić potwierdzenie zawarcia porozumienia odnośnie honorarium autorskiego. Tymczasem dopiero na etapie postępowania podatkowego pracodawca skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie (załącznik do pisma procesowego skarżącego z 12 września 2018 r. - k. 136). Mógłby on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak jednak wcześniej wskazano, żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. Oznacza to z kolei, że już po zakończeniu roku podatkowego, za który skarżący zamierzał rozpoznać podwyższone koszty uzyskania przychodu (2013), jego pracodawca opracował dokument, pozwalający przyjąć kryteria w oparciu o które możliwym byłoby rozważenie określenia wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich. Potwierdza to dodatkowo, że w trakcie świadczenia pracy przez skarżącego, pracodawca nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego. W razie braku pisemnych postanowień co do określonych kwestii, czyli jak w niniejszej sprawie ustalenia wysokości honorarium autorskiego, to z zachowania stron takiej umowy można wyprowadzić wniosek, czy konkretne postanowienia umowne zostały przez nie zawarte. Tymczasem zachowanie stron nie potwierdza tezy skarżącego, że faktycznie dokonano ustaleń w zakresie określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu. Nie można także uznać, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu przez skarżącego. Poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń pozostawało natomiast, czy możliwym było na podstawie ewidencji czasu pracy określenie takiego wynagrodzenia. Okoliczność ta ewentualnie podlegałaby badaniu wówczas, gdyby organy podatkowe ustaliły, że faktycznie pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą określono wysokość honorarium autorskiego poprzez odniesienie go do czasu pracy ujętego w harmonogramie, co jednak w sprawie nie miało miejsca. 6.6. W świetle powyższych rozważań niezasadne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis prawa materialnego został przez organ prawidłowo zinterpretowany i trafnie zastosowany do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 191 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. 6.7. Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018 r., I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018 r., I GSK 2177/18; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1041/16; z 15 marca 2018 r., II OSK 1310/16; publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami podatkowymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można również kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sama zaś okoliczność, że stanowisko przyjęte przez Sąd jest nieprawidłowe, jak w rozpoznawanej sprawie - co wynika z wcześniejszych rozważań, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd przepis ten stosował, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać jego naruszenie. Uniemożliwia to, zatem bliższe odniesienie do tej kwestii. 6.8. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska sądu pierwszej instancji, że na treść rozstrzygnięcia nie ma wpływu uzyskana przez skarżącego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 13 października 2015 r. Strona nie wniosła zaś swojego środka odwoławczego zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących funkcję ochronną indywidualnej interpretacji. W konsekwencji powtórzyć należy jedynie za sądem pierwszej instancji, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiada w pełni prawidłowo ustalonemu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stanowi faktycznemu. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał między innymi, że "Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę". Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że strony nie ustaliły w umowie o pracę, jak również w aneksach do niej oraz w formie ustnej, jaka część wynagrodzenia przysługuje skarżącemu z tego tytułu. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że system informatyczny czasu pracy prowadzony przez jego pracodawcę "(...) określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła". Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów sam pracodawca skarżącego przyznał, że możliwości takich używany przez niego system nie stwarzał. Tym samym – jak uznał sąd pierwszej instancji - stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odzwierciedla stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w trakcie postępowania podatkowego, a więc w analizowanej sytuacji nie miała zastosowania funkcja ochronna (zasada nieszkodzenia) interpretacji indywidualnej z art. 14k § 1 o.p. 6.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości jako niezasadną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Jan Rudowski Jerzy Płusa