II FSK 645/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) cvs Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2846/21 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną CVS 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. C. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 września 2021 r. w przedmiocie odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik skarżącej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), gdyż w ocenie strony skarżącej skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, 2) wystąpienie przesłanki wskazanej art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą, 3) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez nie zachowanie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej wniósł również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie sprawy przez WSA w Warszawie złożonej skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5) art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie prawomocnego orzeczenia wydanego przez WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2075/19 w zakresie braku szczegółowego uzasadnienia, dlaczego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest odmienne od podjętych w poprzednich sprawach, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem: a) art. 200 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ II instancji w formie przesłuchania świadka terminu do zapoznania się z zebranym materiałem, a w tej sprawie miało to istotny wpływ na wynik postępowania, co zostanie opisane poniżej, b) naruszenie art. 180 o.p. w zakresie dopuszczenia jako dowód zeznań świadka w postaci proboszcza parafii Rzymskokatolickiej [...] w zakresie potwierdzenia ile i w jaki sposób otrzymał darowizn z pominięciem art. 275 § 2 o.p., czyli zastępując dowody z dokumentów zeznaniami świadka, który zeznania składał w trakcie prowadzonego 2021 r., a dotyczyły one roku 2015, co wskazywałoby na fakt posiadania wręcz fenomenalnej wiedzy w zakresie kto, kiedy i ile przekazał darowizny z pominięciem regulacji zawartej w art. 275 o.p., c) art. 275 § 2 o.p. poprzez niewystąpienie do banku z żądaniem sporządzenia i przekazywania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika, uzasadniającym uchylenie orzeczenia ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na naruszeniu przepisów: - prawa proceduralnego w zakresie orzekania przez skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, przez co wypełniona została przesłanka, - prawa proceduralnego w zakresie niezachowania dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7) w zw. z art. 127 o.p. - prawa materialnego w zakresie ograniczenia postępowania podatkowego do przesłuchania świadka i zastąpienia dowodów z dokumentów zeznaniami świadka, zamiast zgromadzenia dokumentów w trybie art. 275 § 2 o.p., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i cofnięcie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez uprawniony skład orzekający, który nie podlegał będzie wyłączeniu z orzekania. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Pełnomocnik organu podatkowego pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, których uwzględnienie mogło skutkować stwierdzeniem nieważności postępowania i uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania od początku sądowi pierwszej instancji w prawidłowo ukształtowanym składzie. W przypadku zaistnienia przesłanki nieważności skarżący nie musi wskazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. Również NSA, uwzględniając nieważność postępowania z urzędu, nie bada tej kwestii. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 183 oraz przywołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Strona powołała się na istnienie przesłanki nieważności wymienionej w art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z dwóch powodów – udziału w rozpoznaniu sprawy sędziego powołanego na to stanowisko w wyniku uchwały Krajowej Rady Sądownictwa, której członkowie będący sędziami zostali powołani na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ) oraz na to, że jeden z członków składu powinien być wyłączony od orzekania na podstawie art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza jednak, aby skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Istotnie, w składzie orzekającym zasiadali sędziowie Dariusz Czarkowski i Jacek Kaute. Pierwszy z nich został powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA w Warszawie 26 maja 2020 r. na podstawie uchwały Krajowej Rady Sądownictwa nr 350/2019 z 21 marca 2019 r. Drugi z sędziów Jacek Kaute został powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA w Warszawie 20 lutego 2019 r. na podstawie uchwały Krajowej Rady Sądownictwa nr 464/2018 z 19 października 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażanym zresztą już wcześniej przez ten sąd (por. wyroki NSA z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22 z 10 grudnia 2024 r., II GSK 836/24; z 10 lutego 2026 r., II FSK 221/25; z 19 marca 2025 r., II FSK 2155/23) uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego - osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie (postanowienie NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1543/07). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 V. C. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., III CZP 119/68, OSP 1970/1, poz. 4, z glosą W. Berutowicza). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPC z 3 lutego 2022 r. A. Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. Skarżąca nie podjęła w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji próby wyłączenia sędziów na podstawie art. 5a ustawy z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.z1267). Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. V. versus L., C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w § 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków (zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (...), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo)." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w § 56 stwierdził, że " (...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników.". Nie ma także racji skarżąca wskazując na istnienie ustawowej przesłanki wyłączenia sędziego Dariusza Czarkowskiego z uwagi na zatrudnienie go przed powołaniem na stanowisko sędziowskie w Izbie Administracji Skarbowej (wcześniej Izbie Skarbowej) w Warszawie na stanowisku radcy prawnego. Stosownie do art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy ustawy w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Podstawy wyłączenia nie stanowi zatem świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron lub jakiejkolwiek innych usług, jeżeli nie były one w jakikolwiek sposób związane z rozpoznawaną z udziałem tego sędziego sprawą. W orzecznictwie podkreśla się, że przyczyna wyłączenia sędziego z mocy ustawy, wskazana w art. 18 § 1 pkt 4 p.p.s.a., musiałaby (w świetle § 1 ww. artykułu) zaistnieć na gruncie niniejszej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, to jest w zakresie stosunku administracyjno-prawnego skonkretyzowanego w decyzji zaskarżonej do sądu pierwszej instancji. Innymi słowy wskazany sędzia musiałby wcześniej być pełnomocnikiem strony w sprawie nieważności decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. lub w wydaniu decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności obecnie się skarżąca domaga, sporządzać opinię prawną dotyczącą tej sprawy, przygotowywać pisma procesowe w tej sprawie. Sam fakt świadczenia przez sędziego w przeszłości usług prawnych na rzecz organu (reprezentowania go w roli radcy prawnego) nie świadczy o braku obiektywizmu. Skarżący musiałby wykazać, że stosunek sędziego do niniejszej sprawy był determinowany jego przeszłością zawodową wskazując przykładowo, że będąc pełnomocnikiem organu prezentował w analogicznych sprawach pogląd zbieżny z wyrażonym w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2008 r., I FSK 1570/08, postanowienie NSA z 7 stycznia 2015 r., II OSK 1395/13). Strona skarżąca w tej sprawie nie wykazała, że Dariusz Czarkowski świadczył jakiekolwiek usługi prawne na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie związane z tą konkretną sprawą skarżącej, dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 3.2. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić przypomnieniem, że poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja ostateczna została wydana w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności. Obowiązek sądu pierwszej instancji, wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a., dotyczył zatem zbadania, czy ta właśnie decyzja – odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. jest decyzją zgodną z prawem. Wskazane w podstawach kasacyjnych zarzuty oraz ich uzasadnienie dotyczą natomiast w istocie decyzji określającej zobowiązanie, a nie – decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Takim zarzutem jest m.in. zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 170 p.p.s.a. Pomijając już okoliczność, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenie dotyczyło innego roku podatkowego, a więc i zakres możliwych do zebrania dowodów i ich treść mogły być odmienne niż w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona, to i sprawa ta dotyczyła wydania decyzji w trybie zwykłym (postępowania zakończonego przywołanym przez stronę skarżącą wyrokiem wydanym w innej jej sprawie) , a obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2075/19 nie miało zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Według ugruntowanego już w orzecznictwie poglądu (por. wyroki NSA z 15 grudnia ,2016 r., II FSK 3482/14; z 13 marca 2008 r., II FSK 98/07; z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3165/14; z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14) instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący takie postępowanie zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie służy ono bowiem załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., albo ustalenia, że wady nie występują. Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Stąd niezasadne są zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 275 § 2 o.p. 3.3. Nie można merytorycznie wypowiedzieć się do zarzutu naruszenia art.127 o.p., bowiem strona nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym upatruje naruszenia tego przepisu. 3.4. Nie doszło do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygał w granicach danej sprawy - podmiotowych (adresata decyzji) i przedmiotowych (decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym). Nie miał zatem powodów do oceny, czy w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe, doszło do naruszenia art.121 § 1 o.p. Obowiązany był, i z tego obowiązku się wywiązał, zbadać, czy nie doszło do naruszenia prawa przy wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, a w szczególności, czy prawidłowe było stanowisko organu, że nie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. 3.5. Decyzji objętej w niniejszej sprawie kontrolą sądowoadministracyjną dotyczy zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 127 o.p. Za taki zarzut można też uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. , którego to naruszenie stanowiło zdaniem strony podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Także jednak i w tym wypadku stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Wskazane podstawy stwierdzenia nieważności decyzji nie zachodziły w tej sprawie. Słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że art. 247 § 1 pkt 7 o.p. odnosi się do sytuacji, gdy sankcja nieważności wynika z przepisów szczególnych, np. jest przewidziana w ustawach podatkowych. Pogląd ten wyrażany był w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, wówczas, że przepis ten może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Pogląd taki wyrażany jest również w piśmiennictwie (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 247.), gdzie wskazuje się, że warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 o.p., jest stwierdzenie przez organ prowadzący postępowanie w trybie nadzorczym, że istnieje w odrębnym akcie normatywnym przepis jednoznacznie wskazujący na nieważność. Istnienie takiego przepisu musi być wyraźne, a nie dorozumiane, co wynika z konstrukcji przesłanki nieważności. Takiego przepisu szczególnego prawa materialnego strona skarżąca nie wskazała, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Nie można także uznać, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. (które miało miejsce w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej) stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wywody sądu pierwszej instancji są w tym zakresie prawidłowe. Stwierdzenie nieważności decyzji może co do zasady dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym (tak przykładowo w wyrokach NSA z 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/22; z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18). Jednak wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 653/18). Wada musi tkwić w samej decyzji, jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Tym samym wskazuje się, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05; z 31 sierpnia 2017 r., I GSK 2098/15, z 14 marca 2025 r., I FSK 1884/21,z 28 maja 2024 r., I GSK 1629/20). W tym przypadku decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym odpowiadała prawu. Strona skarżąca nie wskazała bowiem żadnego przepisu prawa (ani materialnego, ani procesowego), który zostałby naruszony rażąco. Naruszenie art. 200 § 1 o.p., jak trafnie wykazał sąd pierwszej instancji, nie spowodowało bowiem oczywistej wady decyzji ostatecznej. Zauważyć bowiem należy, że wymóg zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym wynika z przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi. Zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się dowodami może być postrzegane jako pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw, a zatem może ono co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), choć w tym zakresie w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 wyrażono pogląd, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Dalej w uchwale wyrażono pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca. Zeznania świadka miały naprowadzić organ na dowody z dokumentów. Skoro świadek nie dysponował takimi dowodami, to jego zeznania nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto strona została zawiadomiona o terminie przesłuchania świadka . Była także wcześniej wzywana do przedstawienia dowodów z dokumentów, które były konieczne do skorzystania z możliwości odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Dowodów tych nie przedstawiła. Nie sposób zatem uznać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynika sprawy. 3.6. z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. |s. WSA (del.) Renata |s. NSA Małgorzata |s. NSA Aleksandra | |Kantecka |Wolf-Kalamala |Wrzesińska-Nowacka |