II GSK 214/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Anna Robotowska (spr.) Małgorzata Korycińska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt II SA/Bd 886/11 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozpatrzenia sprzeciwu postanawia: 1. uchylić pkt 1 zaskarżonego wyroku, 2. odrzucić skargę, 3. zwrócić [...] ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 (sto) złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w punkcie 1 zaskarżonego wyroku oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie "wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec podjęcia czynności kontrolnych". Natomiast w punkcie 2 wyroku nakazano zwrócić skarżącemu 100 zł tytułem nadpłaconego wpisu. I Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, przedstawiał się następująco: W dniu 27 stycznia 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w T. przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym [...] w G. D. prowadzonym przez firmę "[...]", przedmiotem, której były urządzenia do gier [...], typ Video, nr [...] i [...] typ Video. W trakcie kontroli stwierdzono, że urządzenia nie posiadały rejestracji zaś gry prowadzone były bez zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Funkcjonariusze służby celnej dokonali zabezpieczenia i zatrzymania automatów. Skarżący w dniu 15 lutego 2011 r. złożył sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ czynności kontrolnych wskazując, że nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli oraz nie został pouczony przed podjęciem pierwszej czynności kontrolnej o jego prawach i obowiązkach. Pismem z dnia 24 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił uwzględnienia sprzeciwu stwierdzając, że jego wniesienie przez skarżącego było niedopuszczalne z uwagi na etap prowadzonego postępowania, oraz na fakt iż skarżący nie był podmiotem kontrolowanym oraz niespełnienie żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672, dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Skarżący uznając to pismo za postanowienie wniósł na nie zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z 13 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Organ przyjął, że pismo organu I instancji spełniało wszelkie wymogi do uznania go za postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., w sprawie nie istniały jednak przesłanki do uwzględnienia sprzeciwu, gdyż został on wniesiony po zakończeniu kontroli, a środek ten może być wnoszony jedynie w jej toku. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie do WSA w Bydgoszczy, zarzucając organowi naruszenie art. 84c ust. 3 w zw. z art.79, 79a, 80, 80a, 81 ust. 2, 81a, 82,83,84a pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał, że możliwość wniesienia sprzeciwu przez stronę jest uzależniona od spełnienia przez nią określonych warunków, co wynika z treści art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, wskazując na art. 84c ust. 3 tej ustawy, że sprzeciw można wnieść jedynie w trakcie trwania kontroli. Takie rozumienie przepisu wynika z jego wykładni językowej oraz z art. 84c ust. 9 ustawy, który ogranicza rozstrzygnięcia organu mogące zapaść w wyniku prawidłowo wniesionego sprzeciwu do dwóch ich rodzajów, a mianowicie organ może odstąpić od czynności kontrolnych lub może kontynuować te czynności. Sąd stwierdził ponadto, że w przypadku zakończenia czynności kontrolnych żadne z tych rozstrzygnięć nie może mieć zastosowania. Za okoliczność bezsporną Sąd I instancji uznał, że sprzeciw został złożony przez skarżącego po zakończeniu kontroli. Kontrola, bowiem trwała jeden dzień, miała miejsce w dniu 27 stycznia 2011 r., a sprzeciw wpłynął do organu w dniu 18 lutego 2011 r. Nadto Sąd przyjął, że prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje ściśle określonym podmiotom - przedsiębiorcy i to tylko temu co do którego wszczęto kontrolę, formalnie uznanego przez organ za podmiot kontrolowany. W tej sprawie podmiotem takim była [...], nie zaś skarżący. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do kwestionowania czynności osób prowadzących kontrolę w trakcie jej trwania. Wobec tego Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba odnoszenia się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. II Skargą kasacyjną [...] zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j Dz. U. z 2013, poz. 267, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem skarżącemu przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lutego 2011 r.; 2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację faktu braku stosowania dwóch wyżej wymienionych przepisów k.p.a. przez organ II instancji, a w efekcie ich niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. nie było przeprowadzone zgodnie z prawem; 3) art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację błędnego uznania przez organ I i II instancji, że urządzenia eksploatowane przez skarżącego mogą być urządzeniami wykazującymi wszystkie lub niektóre cechy automatu o niskich wygranych oraz poprzez faktyczną akceptację naruszeń prawa dokonanych przez organ niższej instancji, a w efekcie akceptację naruszenia przez organy administracji wyżej wskazanych naczelnych zasad postępowania administracyjnego; II. prawa materialnego: 1) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 5, art. 80b, art. 81 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz faktyczną akceptację braku ich stosowania przez organy administracji I i II instancji; 2) art. 79, 79a, 80, 80a, 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 w zw. z art. 84 ust. 1a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 235 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2010 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej: ustawa o służbie celnej) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organ I i II instancji i w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, polegającą na przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a w konsekwencji jego uprawnienia wobec prowadzonej przez organ kontroli są ograniczone; 3) art. 84c ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organy I i II instancji i w efekcie jego błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, iż w wypadku usprawiedliwionego braku wiedzy kontrolowanego przedsiębiorcy o przeprowadzonej kontroli, wynikłej wskutek braku informowania go o jej wszczęciu, nie jest możliwe złożenie sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia powzięcia wiadomości o wszczęciu kontroli oraz faktyczną akceptację błędnego stanowiska organu II instancji w tym zakresie; 4) art. 84c pkt 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację jego niezastosowania przez organy I i II instancji, a w efekcie jego niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem organ nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia jego wniesienia, co skutkuje uznaniem go za zasadny; 5) art. 80 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 28 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację ich błędnej wykładni dokonanej przez organy I i II instancji, a w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, że nie posiada statusu strony ani statusu kontrolowanego podmiot, gdy kontrola prowadzona jest w części lokalu oddanej temu podmiotowi w najem i wobec urządzenia stanowiącego tego podmiotu własność i przez ten podmiot eksploatowanego, a zamiast niego status kontrolowanego przypisywany jest wynajmującemu temu podmiotowi część lokalu. Podnosząc te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 86/12 Naczelny Sąd Administracyjny, zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 84/12, przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) przysługuje skarga do sądu administracyjnego?". Skład ocenił, że wyjaśnienie powyższej wątpliwości będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W związku z podjęciem w dniu 13 stycznia 2014 r. uchwały po rozpoznaniu ww. zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r., podjął zawieszone postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Po podjęciu postępowania sprawę zarejestrowano pod sygn. akt II GSK 214/14. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W objętym skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego w wyniku sprzeciwu wniesionego przez skarżącego w oparciu o przepis art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Sprzeciw wnoszony jest na piśmie do organu wykonującego kontrolę, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli (ust. 2 i 3 omawianego przepisu). Wniesienie sprzeciwu powoduje zarówno wstrzymanie czynności kontrolnych jak i wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli (ust. 5 i 6). W myśl natomiast art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie to przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Skutki uchybienia terminom do rozpoznania sprzeciwu i rozpoznania zażalenia określa odpowiednio ust. 12 i 13 art. 84c powołanej ustawy. Według pierwszego z przepisów nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1 (odstąpienie od czynności kontrolnych). Nierozpatrzenie w terminie zażalenia jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art.84c ust.13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Na tle przytoczonej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała daleko idąca rozbieżność co do właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowana środków wobec postanowień wydanych w postępowaniu kontrolnym. Składy orzekające NSA przyjmowały bowiem, zarówno, że na postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje (postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 1030/10 , z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II GSK 120/12, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt II GSK 695/12 z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II GSK 1431/12 , z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II GSK 1417/12, z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I OSK 2259/12 oraz z dnia 21 grudnia 2012 r. , sygn. akt II OSK 2911/12), jak i że na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (postanowienia NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. akt II GSK 1073/11, z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1808/12 , z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2215/12 oraz z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 2335/12 ). Nadto w szeregu innych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej rozstrzygnięć wydanych wyniku rozpatrzenia sprzeciwu nie kwestionował właściwości sądów administracyjnych (wyroki NAS: z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 345/10, z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 75/11, z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt: II GSK 2470/11, II GSK 2450/11, II GSK 2451/11, II GSK 2452/11, II GSK 2453/11 oraz II GSK 2449/11, z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1532/2011). W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 84/12 postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., w toku rozpoznania skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, który wniósł skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne "Czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust.1 ustawy o swobodzie gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Rozstrzygając to zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, że " na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie (który podziela pogląd zaprezentowany w uchwale) zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 . Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Wskazany w podstawie prawnej postanowienia przepis stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. O zwrocie wpisu od skargi postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.