III FSK 456/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 313/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 313/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "SKO", "Kolegium") z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od SKO kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawach naruszenia: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, 127, 187 § 1,191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 - dalej "o.p.") oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez przyjęcie przez WSA ustaleń sprzecznych z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n.") oraz wskazanych przepisów o.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawcy majątkowego jako biegłego dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie ma on uprawnienia do wydawania opinii; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz wskazanego przepisu o.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa budowlanego); e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 – dalej: "u.p.o.l.") - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego; 2) prawa materialnego, a to: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 – dalej: "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu u.p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.; b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek, jak również na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości spornych obiektów ustalonej na inny dzień niż dzień powstania obowiązku podatkowego; c) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 u.g.n., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji stanowiska organów podatkowych, że pierwszy z tych przepisów ten umożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli w oparciu o art. 135 ust. 1 u.g.n., podczas gdy żaden z tych przepisów nie daje do tego podstaw. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, zawarty w pkt 1.a. skargi kasacyjnej. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę działało opierając się na dowodach i dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Słusznie zwrócił uwagę WSA na obecność tabeli i szczegółowych elementów w decyzji organu pierwszej instancji. Brak dosłownego ich powtórzenia w decyzji Kolegium nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p. Kolegium oparło się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, co do którego Spółka miała możliwość wypowiedzenia się. Nie można w tym kontekście pomijać tego, że kompetencja sądu administracyjnego do uchylenia zaskarżonej decyzji ma miejsce wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyraźnie wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dodatkowo, Skarżąca kasacyjnie jest zobowiązana ten wpływ wskazać, w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania, na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka nie wskazuje natomiast, w jaki sposób brak wystarczająco szczegółowego uzasadnienia skarżonej decyzji miałby uniemożliwiać jej postawienie stosownych zarzutów co do przedmiotów opodatkowania. Nie zostało wobec powyższego wykazane, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zaś stosownej argumentacji za Spółkę nie może przedstawić, gdyż związany jest granicami skargi kasacyjnej, co bezpośrednio wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona Skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). W tym kontekście wyjaśnić należy również, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA ustaleń sprzecznych z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie zasługiwał na uwzględnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s..a może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o zasadności opodatkowania obudów górniczych, jak również odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił swoją argumentację, odnoszącą się do prawidłowości sporządzonej opinii. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Spółkę, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego w oparciu o sporządzoną w sprawie opinię, organy podatkowe mogły poczynić swoje ustalenia. Z kolei ocena materiału dowodowego (i kwestionowanie jej) nie odbywa się w ramach kontroli opartej na ww. przepisach, stąd w tym aspekcie zarzut ten nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Nie można także zgodzić się z zarzutami postawionymi w pkt 1.c-d w zakresie wadliwości sporządzonej opinii w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść decyzji. Wprawdzie zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, że w art. 174 u.g.n., nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego, niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu. Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony w punkcie 1.e skargi kasacyjnej związany jest ściśle z prawidłowością zastosowania przepisów prawa materialnego i dlatego zostanie dalej omówiony. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., na który Skarżąca wskazuje zarówno w ramach podstaw kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 pkt 2, jak i 174 pkt 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej Spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2444/16; 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1523/18; 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 145/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton, czy cegłę. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. − rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach − jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że analiza przepisów u.p.b. oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2021 r. poz. 1420 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną oraz w świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z: 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2377/16). Na przedstawione stanowisko, nie może mieć również wpływu fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy bowiem prowadzenia prac w podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz ustalenia, czy obudowa górnicza odpowiada cechom konstrukcji oporowej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. Zarzuty te wiążą się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść Spółki. Za chybiony jednak uznać należy pogląd Spółki co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki, stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. Wbrew jednak temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji − przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki − postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty prawa materialnego skupione wokół art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (pkt 2.b-c), ze względu na ich zbliżony charakter, można rozpoznać łącznie. NSA pragnie zauważyć, że w tym zakresie Skarżąca de facto powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie, nie wskazując dlaczego stanowisko WSA należałoby uznać za niezasadne. Skarżąca powtarza wyjaśnienia dotyczące normy wynikającej z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdy w tym zakresie nie ma sporu. Tymczasem WSA wyjaśnił dlaczego w jego ocenie przesłanie organowi podatkowemu opinii firmy Budoserwis określającej wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska nie czyniło zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie WSA, wartość podana przez podatnika nie jest wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", gdy tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ. Wobec nieuczynienia zadość wymaganiom art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadnie organ podjął działanie na bazie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej – której zarzutami związany NSA – nie podważono tego stanowiska. Podobnie autor skargi kasacyjnej nie wchodzi w polemikę z kluczowymi fragmentami uzasadnienia wyroku dotyczącymi przyjętej wartości. WSA wyraźnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie zastosowano zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w związku z brakiem danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Odwołanie się przez WSA do u.g.n. miało w tym zakresie służyć jedynie wskazaniu dodatkowej racji dla takiego działania, nie stanowiło bezpośredniego zastosowania wskazanej normy prawnej tej ustawy. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz