I SA/Bd 1203/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Decyzją z dnia r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] r. określającą T. S. A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z uwagi na fakt rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. odmówiło stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji wskazując, że organ analizował w postępowaniu odwoławczym argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności, które również dotyczyły kwestii wykładni przepisów prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W decyzji tej wskazano, że wbrew argumentom podatnika, dokonana interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wypracowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zgodna ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego wyrażonymi w powołanym wyroku, a dotyczącym dopuszczalności uznania poszczególnych obiektów za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. z powodu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie spółki, o rażącym naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni. Przy zastosowaniu tych przepisów Kolegium pominęło bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutu pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy definicji budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r.,sygn. akt P33/09 stwierdził, że zarzut naruszenia wymienionych przez podatnika przepisów jest nieuzasadniony. Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór dotyczący opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, organ odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa stanowiącego, że linie takie stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. Skarżąca ponownie podniosła, że wydana decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co skutkuje zaistnieniem określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Spółka w tym zakresie wskazała na definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Podała, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Zdaniem skarżącej, rażącym naruszeniem prawa w przedmiotowej sprawie jest dokonana przez organ wykładnia pojęcia budowli, która w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sprzeczna jest z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność odmówienia stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. (sprawa I SA/Bd 524/13). W powyższych decyzjach samorządowe organy podatkowe, dokonując wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."), przyjęły, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej art. 247 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z obowiązku respektowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którym skarżąca oparła żądanie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Rażące naruszenie prawa będzie miało zatem miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów ( wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1402/07). W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany, jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w fakcie opodatkowania linii kablowych, które w jej ocenie, w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości, o czym ma świadczyć treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Strona wywodzi, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie zostały wymienione jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej, i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli zostały wymienione sieci techniczne, natomiast w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. oraz w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVI wymienia się sieci telekomunikacyjne. Za utrwalony też należy uznać w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne (linie) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 13 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09, II FSK 2168/08; 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 1601/09, II FSK 481/09, II FSK 482/09; 29 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1010/09, II FSK 1011/10, II FSK 1078/10, II FSK 1464/09, II FSK 1649/10, II FSK 1468/09, II FSK 1231/09, II FSK 867/09, II FSK 1349/09; 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1572/09; 19 stycznia 2011 r. o sygn. akt: II FSK 543/10, II FSK 1693/09; II FSK 743/10; 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1881/09; 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1310/10, II FSK 144/10; 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 215/10. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który ma być stosowany w bezpośrednim rozumieniu. Skutek w postaci stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem możliwy do zastosowania – jak to wcześniej zaznaczono - gdy decyzja wymaga złożonego procesu wykładni prawa. W takich przypadkach błąd w wykładni nie może stanowić przesłanki do uznania, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zatem nawet gdyby założyć, że opodatkowanie linii kablowych jest wynikiem błędnej wykładni prawa, nie stanowiłoby to podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić tylko w przypadku norm prawnych nie budzących wątpliwości interpretacyjnych, zaś konieczność dokonania złożonej wykładni przepisów prawa materialnego oznacza, iż przepis ten nie jest jednoznaczny. W konsekwencji nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M.Łent