I SA/Bd 28/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2015r. sprawy ze skargi M.-G. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do grudnia 2011r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. ustalenia organu o bezpodstawnym odliczeniu przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów towarów i rozliczonych w deklaracji VAT-7 w poszczególnych miesiącach 2011r., dotyczących zakupu blachy stalowej na wartość ogółem netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawców wskazano: S.E. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w S. gm. S.. Zdaniem organu, skarżąca Spółka dokonała również zawyżenia podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011r., tj. o wartość podatku zawartego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Spółkę za dostawę blachy stalowej, na których jako nabywcę wskazano Z. M. S.-M. Sp. z o.o. w B.. Ponadto Spółka nie zapłaciła podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na łączną kwotę [...] zł, w związku z wystawieniem faktur na rzecz ww. podmiotu. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a zagwarantowanej przez ustawodawcę, poprzez powoływanie się na dowody pośrednie, nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w innych sprawach - nie dotyczących Spółki. Ponadto zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że prowadzona przez nią działalność miała charakter fikcyjny i polegała na wystawieniu tzw. "pustych" faktur, wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych; naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613) - dalej jako: "O.p.", poprzez przeprowadzenie postepowania w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji; naruszenie art. 120 O.p. i następnych poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania Spółki wobec organów podatkowych; błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także pominięcie istotnych dowodów w sprawie, w szczególności opinii dotyczącej oceny ilości zużycia materiału przez Spółkę S.-M. potrzebnego do produkcji wyrobów z blachy zakupionej od skarżącej Spółki. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka nie dokonała zakupu blachy stalowej od S.E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono bowiem, że ani Spółka, ani jej dostawcy bezpośredni i pośredni, którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową nie posiadali zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej. Ponadto, Prezes Spółki nie posiadał żadnych informacji na temat ww. rzekomych kontrahentów i dokonywanych z nimi transakcji. Prezes nie pamiętał żadnych szczegółów nawiązania współpracy z ww. firmami, stwierdzając odnośnie Spółki z o.o. S.E., że chyba ktoś mu powiedział, iż firma ta ma jakieś dojścia żeby kupić blachę, a w przypadku Sp. z o.o. S., że prawdopodobnie poznał jej Prezesa na targach artykułów metalowych. Zdaniem organu, materiał zebrany w przedmiotowej sprawie odnośnie do Spółek S.E., S. a także S./N. (jedyny rzekomy dostawca towaru do Spółki S.) dowodzi, że Spółki te nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do skarżącej Spółki żadnego towaru, gdyż go nie posiadały. Organ powołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podkreślił, że podatnik może odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru/usługi jest faktyczne nabycie tego towaru lub wykonanie usługi. Skoro faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu twierdzeń, że Spółka jako podatnik działający w dobrej wierze ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług organ podkreślił, iż w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma znaczenia. W przypadku pustej faktury, czyli dokumentu, któremu nie towarzyszy żaden obrót, dobra wiara nie może być uwzględniana, bowiem podatnik jest świadomy działania zmierzającego do nadużycia prawa. W ocenie organu odwoławczego, Prezes Spółki, który podejmował kluczowe decyzje w sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej (nawiązywał kontakt z nowymi kontrahentami, ustalał ceny zakupu, negocjował ceny sprzedaży, dokonywał wyboru kontrahentów-odbiorców) - miał pełną świadomość uczestnictwa w wykazanych transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Decydując się na przypadkowych dostawców, firmy funkcjonujące krótko, zmieniające adresy siedziby, nie posiadające zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, działające "na telefon", nieznane w branży stalowej - Spółka była świadomą, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Należy również podkreślić, że na żadnym etapie obrotu nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia blachy stalowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka dokonała fikcyjnych transakcji wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych - jak dokumenty księgowe i zeznania świadków oraz pominięcie opinii dotyczącej oceny ilości zużycia materiału przez Spółkę S.-M. Sp. potrzebnego do produkcji wyrobów z blachy zakupionej od skarżącej Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził analizę tego dokumentu oraz przesłuchał jego autora. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowa analiza nie jest dowodem potwierdzającym rzekome nabycie przedmiotowej blachy stalowej przez S.-M. od Spółki. Dyrektor wskazał, że dokonana przez pracowników organu I instancji ocena przedmiotowego opracowania nie wymagała wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, specjalistycznej wiedzy technicznej, a jedynie opierała się na prostych sprawdzeniach matematycznych i logicznych, w efekcie których wykazano liczne błędy oraz nieścisłości opracowania. Odnosząc się do zeznań świadków, w tym jedynej osoby przyjmującej wszystkie towary w S.-M., organ podkreślił, że mało prawdopodobne jest, aby przyjmując w 2011r. rzekomo 27 dostaw od skarżącej Spółki - świadek, który przyjmował towar, nie zapamiętał żadnych szczegółów dotyczących transportu i kierowców, którzy mieli go dostarczać. Ponadto, zdaniem organu, istotnym jest fakt, że 10 rzekomych dostaw blachy stalowej w okresie od lutego do kwietnia 2011r. od skarżącej do S.-M., które pochodziły zgodnie z wystawionymi fakturami VAT od dwóch niezależnych Spółek, tj. S. i S.E., zostało zaewidencjonowanych w rejestrze dostaw S.-M. pod 5 pozycjami. Istotne jest również to, że przedłożone przez S.-M. te same certyfikaty miały potwierdzać dostarczenie blachy stalowej zarówno od Spółki S.E., jak i Spółki S., czyli z dwóch różnych źródeł. W ocenie organu, nie jest możliwe, aby blacha pochodząca z dwóch zupełnie innych źródeł posiadała ten sam certyfikat oraz została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw firmy S.-M. pod jedną pozycją jako jedna dostawa. Organ zauważył, że z porównania cen blachy wynika, iż skarżąca Spółka oferowała blachę o tych samych parametrach po cenach wyższych niż oferował sprawdzony, znany na rynku, wieloletni dostawca, co w niektórych przypadkach zawyżało wartości zakupu blachy przez S.-M. o kilka tysięcy złotych. Tym samym brak było ekonomicznego uzasadnienia dokonywania takich transakcji, tym bardziej, że jak wskazał Prezes Spółki S.-M., Spółka ta wybierała zawsze najkorzystniejszą z ofert. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał również analizy przedłożonych przez Spółkę S.-M. certyfikatów jakości blachy stalowej sprzedanej przez Spółkę w 2011r. do Z. M. S.-M. Sp. z o.o. Zdaniem organu, w Spółce S.-M. nie weryfikowano unikatowych numerów wytopów z atestu z numerem opisanym na arkuszu blachy, gdyż certyfikaty nie mogły dotyczyć towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę. Analizowane certyfikaty miały także zmieniane pozycje dotyczące grubości, wymiarów i jakości blachy stalowej. W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przedłożone certyfikaty nie potwierdzają dostaw blachy stalowej od skarżącej Spółki do S.-M.. Organ podkreślił, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż Spółki S.E. i S. nie dysponowały towarem w postaci blachy stalowej, która za pośrednictwem skarżącej Spółki została rzekomo sprzedana do Spółki S.-M.. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - zasady legalności wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym; - zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez legitymizację postępowania prowadzonego w sposób nierzetelny, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącej do organów podatkowych; - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżącą; - art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...]., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania w charakterze świadka J. D. - Dyrektora Finansowego, Członka Zarządu Z.ów M.ch S.-M. Sp. z o.o. w B., z pisma z dnia [...]. tej Spółki skierowanego do skarżącej oraz powołania niezależnego biegłego z zakresu inżynierii mechanicznej; - zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób przypadkowy i nierzetelny; - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy; - prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dobra wiara skarżącej nie może być uwzględniana w przypadku zaistnienia zjawiska tzw. "pustych faktur", podczas gdy z utrwalonego w judykaturze poglądu wynika konieczność indywidualizacji każdej sprawy w tym aspekcie. W ocenie skarżącej, samo ustalenie nawet zasadne, czy to przez organ I instancji, czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie dokonała zakupu blachy stalowej od S.E. oraz S. nie może mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Tymczasem, jak to wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wszelkie ustalenia leżące u jej podstaw, jak również u podstaw decyzji wydanej przez organ I instancji zostały oparte na założeniu, że skoro zakup blachy stalowej nie miał miejsca, to towar ten nie mógł być również przedmiotem dostawy do Spółki S.-M.. Spółka podkreśliła, że z dowodów przez nią przedłożonych wynika, iż dokonała dostawy towarów do Spółki S.-M., gdyż ta z zakupionej blachy wyprodukowała inne towary handlowe, które nie mogłyby zostać wyprodukowane bez tej dostawy. Tym samym skoro Spółka S.-M. otrzymała blachę stalową, to skarżąca, niezależnie od okoliczności faktycznych opisanych przez organy, musiała dokonać zakupu blachy od firm S.E. oraz S., albowiem bez tego zakupu nie dokonałaby dostawy do S.-M. Sp. z o.o. W ocenie skarżącej, powoływanie się przez organy na jakiekolwiek ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec S.-M. Sp. z o.o. wydaje się być przedwczesne, w sytuacji w której postępowanie to nie zostało zakończone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż blachy stalowej odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.E. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w S. gm. S.; oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur VAT na rzecz Z. M. S.-M. Sp. z o.o. w B.. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w B. z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). W zakresie natomiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego znalazł w sprawie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Ponadto, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w B. z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą, jak również uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur przez nią wystawionych. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.E. Sp. z o.o. w W. oraz S. Sp. z o.o. w S. gm. S.. I tak: 1) odnośnie do transakcji ze Spółką S.E. podać należy, że: - skarżąca Spółka ani jej dostawcy bezpośredni i pośredni, którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową, nie posiadali zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej; - Prezesem Zarządu Spółki S.E. w okresie od 27 kwietnia 2009r. do 22 października 2010r. był G..L. obywatel B., a siedziba Spółki mieściła się w K., przy ul. Al. [...] 9; w październiku 2010r. nastąpiła zmiana jedynego wspólnika Spółki, będącego również Prezesem Zarządu na P. G. (objął całość udziałów), który dokonał zmiany siedziby Spółki z K. na W. (k. 650-657 wraz załącznikami, t.2/6); - próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce S.E. w dniu [...]. zakończyła się niepowodzeniem, brak kontaktu z tym podmiotem; - z pisma Naczelnika [...]Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. wynika, że Spółka S.E. została zarejestrowana od 27 kwietnia 2011r.; za 2011r. nie złożyła zeznania rocznego CIT-8, natomiast w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podmiot nie figuruje; wszelkie pisma kierowane do tej Spółki były zwracane do nadawcy; Spółka S.E. nie podała także miejsca przechowywania ksiąg podatkowych (k.708, t.2/6); - w dniu [...]. pomiędzy m. Sp. z o.o. a Spółką z o.o. S.E. - została zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 grudnia 2010r. umowa o świadczenie usług wirtualnego biura; w imieniu Spółki S.E. umowę podpisał P. G., zam. w W. przy ul. Ł. 28/2; przedmiotem umowy była usługa korzystania z lokalu 515 przy ul. N.50 w W.dla potrzeb rejestracji siedziby Spółki S.E., uprawnienie do wskazywania adresu najmowanej powierzchni jako adresu do korespondencji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz odbieranie korespondencji kierowanej do Spółki; umowa została wypowiedziana z dniem 3 czerwca 2011r. w trybie natychmiastowym w związku z nieuregulowaniem przez usługobiorcę płatności za dwie faktury (k.630-636, t.2/6); organ ustalił, że wszelka korespondencja z firmy m. Sp. z o.o. kierowana do firmy S.E. nie jest odbierana; - pod adresem zamieszkania P. G. (lat 19) wskazanym w akcie notarialnym dotyczącym zakupu udziałów Spółki S.E. oraz w ww. umowie o świadczenie usług wirtualnych, tj. w W. przy ul. Ł.28/2, znajduje się opuszczony budynek do rozbiórki; z Prezesem Zarządu Spółki S.E. brak kontaktu, wezwania do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka skierowane na adres zamieszkania P. G. uwidoczniony w Centralnej Ewidencji Ludności oraz na adres wynikający z KRS, nie zostały podjęte i zostały zwrócone do organu; wprawdzie telefonicznie zawiadomiono P. G. o terminie i miejscu przesłuchania w charakterze świadka, jednakże nie stawił się on na przesłuchanie (k.658-661; 705-707, t.2/6); - adres miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki S.E. nieznany; - pisma kierowane na adres Spółki S.E., tj. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...]., wezwania z 3 lipca 2013r. i 26 listopada 2013r. (k. 363-364 i 708, t.2/6) zwracane były do nadawcy; - protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce S.E. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. został doręczony w trybie art. 150 O.p.; - w 2011r. ani Spółka S.E., ani jej Prezes P. G. nie posiadali żadnych pojazdów, co ustalono na podstawie danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (k 780-791, t. 3/6); w 2011r. Spółka S.E. nie opłacała składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników, nie złożyła również dokumentów zgłoszeniowych w tym zakresie (k.384, t.2/6). Biorąc pod uwagę ustalenia należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że transakcje pomiędzy skarżącą Spółką i jej rzekomym kontrahentem Sp. z o.o. S.E. nie były zrealizowane, rzekomy dostawca nie dysponował towarem, który miał być dostarczony skarżącej Spółce, nie dysponował zapleczem technicznym, biuro było wirtualne, nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji, brak kontaktu ze Spółką i jej przedstawicielami, brak dowodów potwierdzających dysponowanie przez ten podmiot blachą stalową i dokonanie jej dostawy na rzecz skarżącej Spółki; 2) w przedmiocie dostawy od Spółki z o.o. S. podać należy, że: - Spółka S. z siedzibą w S. została zawiązana w dniu 20 grudnia 2010r. przez J. G. obywatela Republiki Słowackiej, który był Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki; z dniem [...]. J. G. przestał pełnić obowiązki Prezesa Zarządu S., został nim obywatel Ukrainy M. B. (k.324-347, t.1/6); - ustalono, że obecnie siedziba firmy znajduje się w "wirtualnym biurze" w B. przy ul. G. 123/2, którego właścicielem jest A. J. prowadząca działalność pod nazwą "Y."; umowa "najmu" adresu w imieniu Spółki S. została zawarta przez M. R. (dyrektora) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. B. (k.290-299, t.1/6); - Spółka S. w 2011r. zatrudniała średnio 5 osób; przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki S., tj. [...]za wyjątkiem L. Ć., żaden ze świadków nie wiedział, iż J. G. był Prezesem Spółki S. zeznając, że szefem był M. R., który faktycznie zarządzał Spółką; większość świadków kojarzyło imię J. z osobą pracownika mieszkającego w przyczepie, który pracował w hali magazynowej i który wykonywał prace zlecone przez M. R.; po okazaniu świadkom zdjęcia J. G.a - Prezesa Zarządu S., świadkowie rozpoznawali go, jako Słowaka, który pracował w magazynie; tylko L. Ć. wiedział, że J. G. był Prezesem Spółki S. (k.486-510, t.2/6); - w dniu [...]. J. G. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B., wskazując, że na wszystkie pytania dotyczące Spółki S. odpowie pełnomocnik Spółki M. R.; w dniu [...]. J. G. został jednak przesłuchany przez pracowników ww. Urzędu w charakterze świadka w związku z kontrolą w firmie A. R.. jednak nie podał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji wskazując, że powodem powołania pełnomocnika Spółki S. w osobie M. R. był fakt, iż na stałe mieszka poza terytorium Polski i nie jest w stanie zajmować się wszystkimi bieżącymi sprawami Spółki (k.513-514, 518-521, t.2/6); - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce S.-M. nie udało się uzyskać wyjaśnień od Spółki S. oraz jej Prezesów byłego – J. G. i obecnego – M. B. na temat kwestionowanych transakcji ze skarżącą Spółką (k.361-362; 462-485, 531-532, t.2/6); - w wyniku podjętych czynności ustalono, że żadne dokumenty Spółki S. nie znajdują się w "wirtualnym biurze" w B. przy ul. G. 123, natomiast pod adresem S. 9A pracownicy Urzędu nie zostali wpuszczeni na teren posesji, uzyskując informację od M. R., iż od dwóch lat siedziba Spółki S. mieści się w B. (k.306-323, t.1/6); - Spółka S. nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...]r., doręczone w dniu [...]. m.in. odnośnie do transakcji ze skarżącą Spółką w 2011r. (k. 301, tom 1/6); kolejne wezwania (np. pismo z dnia [...]r.) także nie przyniosły rezultatu (k. 533-534, t. 2/6); - pismem z dnia [...]. M. R. poinformował, że nie jest pełnomocnikiem Spółki S., której był pracownikiem do 31 listopada 2012r. i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących współpracy pomiędzy Spółkami S. i M.G. (k. 348, t. 1/6); - przesłuchany w dniu [...]. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Z.zie M. S.-M. Sp. z o.o. M. R. zeznał, że księgi Spółki S. zostały przekazane przez niego i Prezesa Spółki, który sprzedał 100 % udziałów – M. B., obywatelowi Ukrainy; podał, że księgi firmy znajdują się obecnie na terenie Ukrainy, a on nie ma kontaktu z obecnym prezesem (k.350-353, t.1/6); - organ ustalił, że M. B. nabył udziały w Spółce S. będąc na 10-dniowej wycieczce turystycznej w W. (wiza turystyczna w celu odbycia 10-dniowej wycieczki Lwów-Warszawa; pismo z 19 kwietnia 2013r. Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Kijowie - k. 429, t. 2/6); - M. R. nie pamiętał, od jakiej firmy pochodził towar sprzedawany do Spółki M.G. stwierdzając, że uczestniczył tylko w sprzedaży; wiedział, że zakupione towary posiadały atesty, jednak nie potrafił powiedzieć z jakiego kraju; stwierdził, iż blacha do S. w ogóle nie przychodziła i on towaru nie widział, blacha "szła" bezpośrednio do klienta, nie była również składowana w M.G., ponieważ Spółka ta posiadała magazyny na piętrze; M. R. nie wiedział kto był ostatecznym odbiorcą blachy stalowej sprzedawanej do Spółki M.G., gdyż Prezes tej Spółki powiedział, że jest to objęte tajemnicą handlową; nie miał wiedzy na temat transportu, załadunku, rozładunku blachy stalowej, gdyż tym zajmował się Prezes; wiele faktur było opłaconych przez Prezesa gotówką i nawet ich nie widział; blachę stalową Prezes Spółki S. kupował głównie za gotówkę, gdyż dostawał duże rabaty; ze spółką M.G. płatności następowały głównie za pomocą przelewów bankowych; zeznał także, że J. G. jest schorowany i przebywa na terenie Słowacji (k. 350-354, t. 1/6); - w toku prowadzonego postępowania w Z.zie M. S. – M. podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki S. M. B., który pismem z dnia [...] przesłanym z N. poinformował, że cała dokumentacja Spółki znajduje się na Ukrainie, a on w związku z chorobą i brakiem wizy nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie (k.530, t. 2/6); - z pisma z dnia [...] pełnomocnika Spółki L. Ć. (pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki S. oraz reprezentowania jej przed urzędami udzielonego 13 grudnia 2013r. we Lwowie przez M. B.) wynika, że dokumentacja Spółki S. została w 90 % skradziona na parkingu na terytorium Ukrainy, jednakże kradzież nie została zgłoszona policji ukraińskiej, gdyż jak podał ten pełnomocnik "bandyci zabronili mu" grożąc, że może mieć problemy; do pisma dołączono kserokopie faktur VAT i rejestry sprzedaży (k. 665-694, t. 2/6); - z pozyskanej informacji wynika, że Kancelaria Ekonomiczno-Księgowa Z. w B. zgłoszona jako prowadząca i przechowująca księgi Spółki S. poinformowała, że porozumieniem z [...]. zakończyła świadczenie usług finansów-księgowych na rzecz S., a całość dokumentacji przekazała osobie upoważnionej, tj. M.owi R., który podpisał to porozumienie (k.664, t. 2/6); powyższe potwierdził współwłaściciel Kancelarii K. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. (k. 511-512, t. 2/6); - dokumentacja rachunkowa Spółki miała być prowadzona we własnym zakresie, a miejscem jej przechowywania jest Ukraina, N. ul. Z. 111/3 (k. 524, t.2/6); - wezwania skierowane bezpośrednio na adres zamieszkania M. B. na Ukrainie (niezależnie od kierowanych na adres pełnomocnika), zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "przesyłka nie została odebrana" (k.361-362, 462-481, t. 2/6); - w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w okresie od 22 października 2012r. do 31 grudnia 2013r. kontroli podatkowej w Spółce z o.o. S. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011r. ustalono, że jedynym rzekomym dostawcą blachy stalowej do Spółki S. w 2011r. była Spółka z o.o. S. z siedzibą w L., ul. G. 11 (po zmianie nazwy: N. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), której Prezesem Zarządu był także J. G.; - pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w B. podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość transakcji z N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (wcześniej: S.); na podstawie informacji przekazanych przez Naczelników [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. oraz Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby S. Sp. z o.o. w miejscowości L., nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, na adres ten kierowana była wyłącznie korespondencja; z tytułu wynajmu lokalu na działalność gospodarczą ani Spółka S., ani N. nie płaciły podatku od nieruchomości; Spółka nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2011r., z kolei deklaracje VAT-7 były składane w okresie od maja 2010r. do lipca 2011r. z wykazaniem znacznej kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; próby przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010r. nie powiodły się; z dniem 31 maja 2011r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa, gdyż W. Sz. zbył udziały na rzecz obywatela Ukrainy – R. Ch., a także doszło do zmiany nazwy Spółki ze S. na N.; Spółka N. nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego we właściwym urzędzie skarbowym w W. (k. 738 t. 2/6); - postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. [...]. wykreślono wpis dotyczący adresu siedziby Sp. z o.o. N. z urzędu w trybie art. 24 ust. 3 ustawy o KRS, gdyż pod adresem ul. W. 50a/35 W., Spółka nie prowadziła działalności (k. 535, t. 2/6); - w piśmie z dnia [...]. Spółka z o.o. WL C. z siedzibą w W. podała, że umowa na wynajem lokalu przy ul. W. 50A/35 w W., została rozwiązana z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę S. oraz nieprzestrzeganiem warunków umowy (k. 549-550, t. 2/6); - z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]. sporządzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. poinformowano, iż w dniu 18 czerwca 2013r. pracownicy urzędu udali się do miejscowości L. pod adres G. 11, w celu zebrania informacji o firmie S. Sp. z o.o.; E. S., właścicielka domku jednorodzinnego mieszczącego się pod tym adresem poinformowała, że ze Spółką zawarła umowę na wynajęcie adresu i w lokalu tym przechowywane były jakieś dokumenty, z których część zabrała policja; Spółka nie prowadziła żadnej działalności pod ww. adresem, w lokalu nie wyodrębniono również żadnych pomieszczeń biurowych ani magazynowych (k. 715-752, t. 2/6); - przesłuchana w dniu [...]. E. S. zeznała, że umowę najmu na biuro pod wskazanym adresem przywiózł M. R., którą ze strony Spółki S. podpisał chyba J. G.; za wynajem pokoju na cele biurowe płacił M. R.; w rzeczywistości usługa polegała na wynajmie adresu (gdyż siedziba miała się mieścić na terenie woj. wielkopolskiego, a nie [...]) oraz odbioru korespondencji kierowanej do Spółki; świadek zeznała również, iż zorientowała się, że cała działalność Spółki S. jest fikcją po tym jak M. R. powiedział jej, iż ma unikać kontaktu z urzędem skarbowym, a na pytania pracowników urzędu odpowiadać, że nic nie wie; oświadczyła, że W. Sz., z którym wtedy mieszkała, faktycznie działalności nie prowadził i nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji, które się z tym wiązały; faktycznie wszystkim kierował M. R., a nie J. G. i W. Sz. (k. 696-697, t.2/6); - przesłuchany w dniu [...]. w charakterze świadka W. Sz. zeznał, że sądził, iż jest częściowym udziałowcem Spółki S., a jak się okazało później figurował jako właściciel całości udziałów Spółki; podpisał akt założycielski Spółki S. w obecności J.G. i M. R., nie wiedząc co podpisuje, wszystkie dane do aktu notarialnego podał M. R.; wymienione osoby były również przy podpisaniu przez niego upoważnienia do konta w Banku Z. [...] w P.; świadek zeznał, że całą działalnością Spółki S. nadzorował M. R., a J.G. - Prezes Spółki S. był podstawionym w Spółce człowiekiem; W. Sz. nie wiedział kto, gdzie i w jaki sposób wpłacił kapitał Spółki, nie wiedział czym w 2011r. Spółka się zajmowała, ile zatrudniała osób, nie miał wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, przeprowadzonych transakcji; świadek zeznał, że M. R. przyprowadził obywatela Rosji, którego nazwiska nie pamiętał i doszło do podpisania aktu notarialnego sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. S.; nie otrzymał żadnych pieniędzy, natomiast zapłacił PCC; z zeznań wynika, iż W.Sz. wyrokiem sądu został skazany na cztery miesiące, w zwieszeniu na dwa lata, za potwierdzenie nieprawdy w akcie notarialnym (k.702-704, t.2/6); - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał analizy danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, na podstawie której ustalono, że w 2011 r. Spółka S. nie dysponowała żadnymi środkami transportu (k. 753-765 t. 3/6); - D. B. – prezes skarżącej Spółki we wszystkich przeprowadzonych przesłuchaniach zarówno w charakterze świadka jak i strony twierdził, że towaru w postaci blachy stalowej nigdy nie widział i nie był on dostarczany do Spółki, ale zawsze do Z.M. S.-M.; - M. R. zeznał, że blacha stalowa do S.a nigdy "nie przychodziła", jak również nie była składowana w Spółce M.G.. W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy przesądza, iż Spółki S., a także S./N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do skarżącej Spółki żadnego towaru, gdyż go nie posiadały. Zarówno spółki S./N., jak i S. nie przedłożyły żadnej dokumentacji; Spółka S. po zmianie udziałowca na obywatela Ukrainy M. B. nie przedłożyła dokumentów do kontroli; w podobny sposób działały Spółki S. a następnie N., po przejęciu udziałów i zmianie Prezesa Zarządu z J. G. na obywatela Ukrainy oraz po zmianie siedziby, nie dopełniły obowiązku przerejestrowania działalności do właściwego urzędu skarbowego, w ten sposób unikając kontroli podatkowej oraz nie składając deklaracji podatkowych. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono także wiele dowodów, które nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji obrotu blachą stalową, tj. dotyczące transportu, kierowców, rozładunku, przeładunku, posiadanych urządzeń, placów, magazynów, liczby pracowników. Transakcje wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółki S. E. oraz S. nie zostały dokonane na rzecz skarżącej Spółki i jednocześnie brak jest podstaw do powoływania się przez nią na dobrą wiarę przedstawicieli Spółki M.G.. W tym kontekście podać należy, że przesłuchany w dniu 10 marca 2014r. K. K., współwłaściciel skarżącej Spółki w 2011r. zeznał, iż transakcjami zakupu i sprzedaży blachy stalowej zajmował się wyłącznie D. B., co potwierdził również do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]. Z treści zeznań z dnia [...]. wynika, że K. K. nie miał żadnej wiedzy na temat ww. transakcji oraz firm z którymi Spółka w tym zakresie współpracowała (k. 1636, t.5/6). Prezes skarżącej Spółki D. B. przesłuchany w dniu [...]. zeznał, że nie posiada żadnych informacji na temat rzekomych kontrahentów i dokonywanych z nimi transakcji; nigdy nie był w siedzibie dostawcy i nie wiedział, gdzie znajdują się siedziba i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki S.E.; nie pamiętał również na jaki adres wysyłana była korespondencja do tej firmy; nie wiedział czy zakupiony towar posiadał stosowne atesty wskazując, iż raczej atesty były; nigdy nie widział ani samochodu ani towaru, ponieważ transport dokonywany był bezpośrednio do Z. M. S.-M. Sp. z o.o.; przesłuchany dnia 18 września 2013r. w charakterze świadka i 31 marca 2014r. w charakterze strony Prezes Spółki D. B. odnośnie nawiązania współpracy ze Spółką S. zeznał, że nawiązał kontakt ze Słowakiem, którego poznał prawdopodobnie na jakiś targach artykułów metalowych; w Spółce S. kontaktował się z J. G. i M. R., którego z kolei poznał, gdy prowadził jeszcze firmę leasingową, założoną w 1997r.; z zeznań wynika, że żona M. R., A. R. w latach 2006 - 2008 posiadała udziały w Spółce M.G., których M. R. nie chciał wykupić; D. B. nie potrafił powiedzieć, czy Spółka S. była znana na rynku jako dostawca blachy stalowej, nie pamiętał czy Spółka ta ogłaszała się w Internecie i w jaki sposób doszło do transakcji; nigdy nie widział atestów dostarczanych wraz z towarem bezpośrednio do Spółki S.-M.; nadto przesłuchany w dniu 31 marca 2014r. nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą S.E. oraz z kim się w Spółce kontaktował; przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką S.E. D. B. miał spotkać się w W. z szefem tej firmy, który był "chyba" innej narodowości, wszystko załatwiał z panem, który chyba miał na imię K., nie znał jego danych personalnych; nie wiedział, czy kontrahent ten był na rynku znany jako dostawca blachy i czy specjalizował się w tym zakresie; nie widział blachy stalowej zakupionej od tej Spółki ani atestów; nie wiedział kto dokonywał transportu, załadunku i przeładunku towaru nabytego od S.E., w jakim miejscu się to odbywało; nigdy nie był obecny przy dostawach do firmy S.-M., gdzie towar był rozładowywany, nie wiedział kto nadzorował i koordynował transport; rozliczenia ze Spółką S.E. odbywały się gotówkowo, tzn. pieniądze przekazywał prawej ręce właściciela ww. Spółki, który przyjeżdżał lub z którym spotykał się gdzieś po drodze (k.281-283, 303-305, t. 1/6;); przesłuchany kolejny raz w dniu 26 czerwca 2014r. zeznał również, że prezes Spółki S.E. był narodowości bułgarskiej, a z K., osobą wskazaną przez prezesa Spółki S.E. do załatwiania z nim wszelkich formalności, miał kontakt mailowy i telefoniczny; faktury do Spółki S.-M. dostarczał po otrzymaniu informacji, że ilość, która dotarła do ww. firmy zgadzała się z zamówieniem Spółki, które było wysyłane mailowo; nie legitymował osób, którym płacił pieniądze za dostawę towarów stwierdzając, że z tego co pamięta gotówkę przekazywał najczęściej panu K., który podpisywał się na dowodach KW, może dwa razy podpisał się prezes S.E. (k. 1637-1639, t.5/6). W ocenie tut. Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej Spółki mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ towar nie został nabyty, faktury były puste. Kontrahenci, którzy mieli być dostawcami do skarżącej Spółki, towarem tym nie dysponowali. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji w rzeczywistości, nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby w imieniu ich działające doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane oraz przedłożyć stosowną dokumentację w tym podatkową, aby wykazać nabycie towaru. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach (blacha stalowa) nie został dostarczony skarżącej Spółce. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki S.E. i S.. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyroki NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12 oraz z dnia 1 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 1170/14). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu blachą stalową w nich wykazaną. Wymienione na fakturach podmioty nie sprzedały blachy stalowej skarżącej Spółce. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że blacha stalowa z zakwestionowanych faktur nie została sprzedana. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego stwierdza, że osoby kierujące Spółką, a tym samym podatnik, uczestniczyli w tworzeniu powyższego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organy nie przedstawiły przekonywująco powodów, dla których nie uwzględniono orzecznictwa w przedmiocie dobrej wiary nabywcy. Zauważyć należy, że choćby na s. 18-19 zaskarżonej decyzji organ podał okoliczności przesądzające o braku dobrej wiary po stronie przedstawicieli Spółki, a tym samym podatnika. Zasadnie Dyrektor podniósł, że Prezes Spółki D. B., który podejmował kluczowe decyzje w sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej (nawiązywał kontakty z nowymi kontrahentami, ustalał ceny zakupu, negocjował ceny sprzedaży, dokonywał wyboru kontrahentów - odbiorców) miał pełną świadomość uczestnictwa w wykazanych transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, o czym świadczą przedstawione okoliczności ustalone w oparciu o dowody potwierdzające, iż rzekomi kontrahenci Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży blachy. Trafnie Dyrektor wskazał, że "Decydując się na przypadkowych dostawców, firmy funkcjonujące krótko, zmieniające adresy siedziby, nie posiadające zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego typu działalności, działające "na telefon", nieznane w branży stalowej - Spółka była świadomą, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Należy również podkreślić, iż na żadnym etapie obrotu nie ustalono wiarygodnego źródła pochodzenia blachy stalowej." Z powyższą oceną tut. Sąd w pełni się zgadza. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. III. Odnośnie do zakwestionowania przez organ sprzedaży blachy stalowej przez skarżącą Spółkę na rzecz Z. M. S.-M. i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że ustalenia te mają oparcie w materiale dowodowym, a postawione wnioski są zgodne z przepisami prawa. Skoro skarżąca Spółka wystawiła faktury sprzedaży, które nie potwierdzają dostawy blachy, to w związku z wykazaniem na fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.). Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie w przedmiotowej sprawie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktur sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz Z. S.-M. z wykazanym podatkiem od towarów i usług, gdy jednocześnie skarżąca Spółka nie sprzedała towaru w niej wykazanego. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. C-643/11 Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Dlatego też rację ma organ wykazawszy, że faktury wystawione na rzecz Z. S.-M. wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że nie było dostawy towaru przez skarżącą Spółkę, a pomimo tego wystawiła faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Zasadnie organ podniósł, że ustaleń tych nie zmienia przedłożona w dniu 22 maja 2014r. "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" sporządzona na zlecenie Z. M. S.-M. Spółka z o.o. (k.1584-1607, t.4/6). Oceny tego dowodu – wbrew zarzutom strony skarżącej – organy dokonały, co znalazło odzwierciedlenie na s. 60-65 decyzji organu I instancji oraz na s. 19-20 zaskarżonej decyzji. Tym samym organy obu instancji odniosły się do tego dowodu i oceniły go w kontekście całego materiału dowodowego. Organ I instancji dokonał również w dniu [...]. przesłuchania świadka - autora tego opracowania K. C., który zeznał, iż analizy zużycia materiałów do poszczególnych wózków dokonał na podstawie kopii faktur oraz zbiorczych wykazów technologicznych zużycia materiałów na dany typ wózka jezdnego; podał, że na podstawie uzyskanych danych z faktur zakupowych i zużycia materiałów na konkretny typ wózka nie ma możliwości, aby jednoznacznie zidentyfikować czy dana blacha została zużyta na dany wózek (k.1640-1642, t.5/6). Podane zatem opracowanie nie jest dowodem potwierdzającym nabycie przedmiotowej blachy stalowej przez Z. M. S.-M. Sp. z o.o. od skarżącej Spółki. Wprawdzie postanowieniem z dnia 3 listopada Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu – "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków – aneks" (k. 1846-1847, t. 6/6) jednak treść tego dokumentu nie obala wniosku organu, że przesłuchany biegły stwierdził, iż nie ma możliwości, aby jednoznacznie zidentyfikować czy dana blacha została zużyta na konkretny wózek. Co więcej taka argumentacja została zawarta w ww. postanowieniu. Nadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 października 2013r. D. B. zatrudniony na stanowisku kierownika Działu Zaopatrzenia w Z.zie M. S.-M. Sp. z o.o. zeznał, że dokładnie nie można przyporządkować, na jaki wyrób gotowy została zużyta konkretna blacha. Magazynier Z. M. S.-M. Sp. z o.o. (k. 357-358, t. 1/6) D. W., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]., także nie potrafił wskazać na jakie potrzeby nabywano w 2011r. blachę stalową od Spółki (k. 359-360, t.1/6). Przesądzająca dla sprawy jest okoliczność, że skarżąca Spółka nie nabyła blachy stalowej, nie była w jej posiadaniu i nie sprzedała na rzecz Spółki S.-M.. Skarżąca Spółka nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel, transport, załadunek, przeładunek towaru jakim była blacha stalowa (magazyny były nieduże i mieściły się na pierwszym piętrze budynku); Spółka zatrudniała tylko dwóch magazynierów i pracownika biura, współpraca między skarżącą Spółką a Z. S.-M. zakończyła się kilka dni po wszczęciu postępowania u skarżącej, strony nie posiadały żadnych dowodów-zamówień (kopii). D. B. opisując przebieg transakcji zeznał, że zamówienia odbywały się na telefon, jednak jeżeli chodzi o firmę S.E., to nie wie z kim rozmawiał, nie wie, gdzie blacha była załadowywana, przeładowywana, nie wie skąd pochodziła, czy miała atesty, jak stwierdził "chyba tak, bo wszystko było w porządku"; oświadczył również, iż "dostawał informację, że blacha jedzie do S.-M., będzie tego i tego dnia i to było wszystko". Nadto blacha z dwóch różnych źródeł od Spółki S.E. z/s w W. i S. z/s w S. przywożona miała być do S.-M. jednym transportem, tego samego dnia i o tej samej godzinie oraz posiadać ten sam jeden atest na dostawy z dwóch źródeł. Przesłuchiwany w tym zakresie magazynier Spółki S.-M. również potwierdza taką wersję zdarzeń, przedkładając kserokopie rejestru dostaw, w których dwie dostawy z firmy S.E. i S. odnotowuje w jednej pozycji. Zgodzić się należy z wnioskiem organu, że nieprawdopodobne jest, aby dwóch niezależnych dostawców zawsze tak dopasowywało swoje dostawy, aby do finalnego odbiorcy towar przyjeżdżał w tym samym terminie oraz tym samym transportem. Trafnie organ zwrócił też uwagę i wykazał, że załączone przez Spółkę S.-M. niewyraźne kserokopie certyfikatów jakości do faktur nabycia od M.G. blachy stalowej, mające potwierdzać rzetelność transakcji pochodziły nawet sprzed 4 lat, były dopasowywane, ze względu na okres dostawy oraz fakt, iż pochodziły z dwóch różnych źródeł (tj. S. i S.E.) nie mogły ich dotyczyć, były ponadto powielane z wcześniejszych dostaw blachy stalowej z T. do S.-M. Sp. z o.o. Stąd przesłuchiwanie kolejnych świadków, czy powołanie biegłego w zakresie inżynierii mechanicznej celem sporządzenia opinii w zakresie ustalenia oceny zużycia blachy stalowej do produkcji wózków przez Z. M. S.-M., z materiałów "dostarczonych" od skarżącej Spółki, jest zbędne. Jeżeli nawet Spółka S.-M. wyprodukowała określone produkty i zużyła blachę stalową, to nie oznacza, że nabyła ją od skarżącej Spółki. Ponadto z zeznań D. B. wynika, że Spółka M.G. prawdopodobnie przedstawiła najlepszą ofertę cenową i handlową oraz najlepszy termin płatności (k. 357-358, t.1/6). Organ jednak dokonał porównania cen wykazanych w wystawionej przez Spółkę fakturze VAT [...] z cenami stosowanymi w porównywalnym okresie przez T. E. S.A. i wykazał, iż Spółka S.-M. nabywałaby od skarżącej Spółki blachę o tych samych parametrach po cenach wyższych niż oferował sprawdzony, znany na rynku, wieloletni dostawca, a w niektórych przypadkach stanowiło to różnicę w cenie o ponad 10 %. Tym samym brak było nawet ekonomicznego uzasadnienia dokonywania takich transakcji. Zatem okoliczność, że świadek potwierdza transakcje, gdy jednocześnie inne dowody pozostają z jego zeznaniami w sprzeczności, nie oznacza, iż organ dokonuje wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Z kolei, D. W. zeznał, iż jedynie on przyjmował wszystkie towary i tylko w przypadku jego nieobecności, dowody PZ mogły wystawiać w zastępstwie jakieś inne osoby, nie miał jednak wiedzy na temat transportu blachy ze Spółki do Spółki S.-M. (k.359-360. t.1/6). Zgodzić się należy z organem, że mało prawdopodobne jest aby przyjmując w 2011r. rzekomo 27 dostaw od skarżącej Spółki, o łącznej wartości ponad 5 mln zł, miesięcznie od 2 do 4 dostaw - świadek, który przyjmował towar, nie zapamiętał żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Ponadto, blacha pochodząca z dwóch zupełnie innych źródeł posiadała ten sam certyfikat oraz została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw firmy S.-M. pod jedną pozycją jako jedna dostawa. Kryterium decydującym o wyborze skarżącej Spółki w zakresie dostaw blachy nie mógł być również termin płatności, na co wskazywali świadkowie, tj. M. B. (k. 700-701, t. 2/6) i D. B. (k. 357-358 k. 1/6), bowiem termin ten w fakturach VAT wystawionych zarówno przez Spółkę, jak i firmę T. E. S.A. był identyczny. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał również analizy przedłożonych przez Spółkę S.-M. certyfikatów jakości blachy stalowej sprzedanej przez Spółkę w 2011r. do Z. M. S.-M. Sp. z o.o., której wnioski zostały przedstawione na s. 21-22 zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że na 12 certyfikatów wystawionych przez firmę U.S. S. K. s.r.o. Słowacja i dołączonych przez Z. M. S.-M. Sp. z o.o. do faktur zakupu blachy stalowej od M.G., w 8 przypadkach Spółka S.-M. była już w ich posiadaniu, gdyż nabyła je wraz z towarem od Spółki T. E. S.A. w okresie od marca 2010r. do marca 2011r. Spółka . E. S.A. oświadczyła, że żadna ze Spółek, tj. S.E., S., S., M.G., mających być rzekomymi dostawcami (bezpośrednimi lub pośrednimi) do skarżącej Spółki nie była jej kontrahentem (k. 1137, t. 3/6). Organ I instancji ustalił również, że w dwóch przypadkach oryginalny certyfikat uzyskany przez T. E. S.A. od ww. firmy U.S. S.K. s.r.o. Słowacja został przedłożony przez S.-M. ze zmienionymi pozycjami dotyczącymi grubości i jakości blachy stalowej. W certyfikacie Nr [...] z dnia [...]. zmieniona została również ilość kilogramów blachy stalowej. Prawidłowy jest wniosek organu, że powyższe oznacza, iż w Spółce S.-M. nie weryfikowano unikatowych numerów wytopów z atestu z numerem opisanym na arkuszu blachy, gdyż certyfikaty nie mogły dotyczyć towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił także, że przedłożony przez Spółkę S.-M.certyfikat Nr [...] z dnia [...]. do wystawionej przez Spółkę faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. nie mógł dotyczyć zakupu blachy stalowej od Spółki w dniu 28 lutego 2011r., gdyż towar ten zgodnie z fakturą sprzedaży Nr [..]. wystawioną przez A. M. AG ze Szwajcarii został sprzedany w dniu 5 maja 2011r. na rzecz firmy A. S.A w T., ul. W.131 i w tym też miesiącu wjechał na teren Polski. Podobnie nie mógł dotyczyć wystawionej przez Spółkę faktury VAT Nr [...]z dnia [...]., gdyż Spółka A. w T. pierwszą partię towaru sprzedała dopiero w dniu [...]. do firmy Ś. Z. R. Sp. z o.o. w P.e. Jednocześnie firma A. SA poinformowała, że w latach 2010-2011 Spółki S.-M., . E., S., S. i M.G. nie wystąpiły w bazie jej kontrahentów i nie nabywały blachy stalowej (k. 1151 t. 3/6). Analizowane certyfikaty miały także zmieniane pozycje dotyczące grubości, wymiarów i jakości blachy stalowej, co przedstawiono na s. 52-53 decyzji I instancji. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedłożone certyfikaty także nie potwierdzają dostaw blachy stalowej od skarżącej Spółki do Spółki z o.o. S.-M.. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Spółki S.E. i S. nie dysponowały towarem w postaci blachy stalowej, która za pośrednictwem skarżącej Spółki miała zostać sprzedana do Spółki z o.o. S.-M.. Skarżąca Spółka nie dysponowała towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami z dnia [...] r. Nr [...] (k.1805-1809, t. 6/6) rozpatrzył zawarte w odwołaniu wnioski Spółki (w tym dowodowe o przesłuchanie dyrektora finansowego Z. M. S.-M. oraz powołania biegłego na okoliczność zużycia blachy), podał przyczyny, z powodu których odmówił ich uwzględnienia, a podana argumentacja nie budzi zastrzeżeń w świetle dokonanych ustaleń zebranego materiału dowodowego i tym samym nie narusza art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dalszych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, skoro okoliczności zostały dostatecznie wykazane zebranymi już dowodami). Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa. Okoliczność, że w Spółce S.-M. prowadzone jest postępowanie nie oznacza, że organ nie był uprawniony do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego i wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy skarżąca Spółka udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mogła wystąpić o zwrot pobranego podatku naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że takie uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie C -138/12 (Rusedespred). Jednocześnie wskazuje się, że zważywszy na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów w ww. zakresie, uprawnionym będzie wtedy skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13). IV. W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innym postępowaniu, a zatem także podatkowym, czy kontrolnym. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.