I SA/Bd 286/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 286/13 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]r. ustalił J. G. (skarżącej) podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca wraz z mężem Cz. G., z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej poniósł w 2006r. wydatki w wysokości [...] zł. oraz osiągnął przychody w łącznej wysokości [...] zł. Dokonując ustaleń w zakresie przychodów i wydatków organ uwzględnił również wartość środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 roku w kwocie [...]zł. oraz zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 roku w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ stwierdził, że z poniesionych przez małżonków w 2006 roku wydatków kwota [...] zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ nie uznał zadeklarowanego przez stronę źródła pokrycia wydatków 2006r. ze środków pieniężnych zgromadzonych na koniec 2005 roku w kwocie około 225.000,00 zł., z tytułu sprzedaży przez męża skarżącej zegarków kolekcjonerskich i złotych monet nabytych w latach 60 - tych i 70 - tych ubiegłego wieku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że w przedmiotowej sprawie uczyniono zadość obowiązkowi powołania dowodów na poparcie przedstawionych twierdzeń tj, zgromadzenia na koniec 2005 roku kwoty około [...] złotych z tytułu sprzedaży przez zegarków kolekcjonerskich i złotych monet, bowiem przedstawiono oświadczenia i zeznania naocznych świadków, zestawienia dowodów (uznane przez organ za wiarygodne) oraz możliwe do uzyskania dokumenty świadczące o zgromadzonym mieniu. Niemniej organ podatkowy nie dał wiary złożonym zeznaniom do czego w okolicznościach niniejszej sprawy (zdarzenia odległe czasowo, duże zaangażowanie dowodowe strony i współdziałanie z organem od początku postępowania) brak jest podstaw. Strona przedstawiła zdjęcia monety i modeli zegarków pochodzących z tych samych lat wraz z cytatami z wypowiedzi świadków i strony opisujących te przedmioty podkreślając, że powyższe świadczy, iż twierdzenia świadków i strony są wiarygodne. Przedstawiono również wycenę przedmiotów kolekcjonerskich. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków podatnika, w konfrontacji z mieniem zgromadzonym dotychczas, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania dwóch kategorii - wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego oraz wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku i mienia, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków 2006 roku kwoty [...] złotych, uzyskanej ze sprzedaży przez męża skarżącej zegarków kolekcjonerskich i złotych monet nabytych w latach 60 - tych i 70 opisał postępowanie dowodowe w tej sprawie oraz ustalone przez organ I instancji fakty. Dyrektor podał, że okoliczność sprzedaży zegarków oraz złotych monet została podniesiona w piśmie z dnia [...]. do którego dołączono m.in. oświadczenie R. W. (poświadczone notarialnie) potwierdzające zakup zegarków kolekcjonerskich oraz 1 - uncjowych złotych monet oraz oświadczenie Czesława G. o pochodzeniu zegarków oraz monet będących przedmiotem sprzedaży z roku 2005. W złożonym oświadczeniu z dnia [...]r. mąż skarżącej wyjaśnił, że zegarki skupował w latach 60 - tych i 70 - tych wskazując, że w tamtych czasach tego typu zegarki można było kupić za 1 - 2 średnie pensje. Odnośnie monet wyjaśnił, że złote monety 1 - uncjowe skupował głównie w latach 60 - tych od Rosjan przebywających na terenie Polski w celach handlowych na terenie W. Stwierdził również, że w tamtym czasie w ten sposób przetrzymywał oszczędności. R. W. w poświadczonym notarialnie piśmie z dnia [...] roku wyjaśnił, że w związku z prośbą Cz. G. oświadcza, iż pod koniec 2005 roku, prawdopodobnie w listopadzie lub grudniu, zakupił od niego 5 sztuk zegarków kolekcjonerskich z lat 1959 - 1976: MatheyTissot (1965) - ok. 7000 Euro, Audemars Piguet męski na rękę z 1959 roku - ok. 5000 Euro, Omega Seamaster, złota koperta 1960 - ok. 4000 Euro, Rolex Sea rzadki model z 1976 roku - ok. 8000 Euro oraz 75 sztuk monet złotych 1 - uncjowych (złote 20 dolarówki) z lat 1907 - 1933. Oświadczył również, że za zegarki zapłacił w przybliżeniu około 90.000,00 złotych, a za monety około 135.000,00 złotych. Na późniejszym etapie postępowania podczas przesłuchania w charakterze świadka R..W wyjaśnił, że pomylił się w oświadczeniu podając, iż kupił 5 sztuk zegarków, bowiem w rzeczywistości kupił 4 zegarki. Organ wskazał przy tym na niejasności co do okoliczności spisania oświadczenia R. W.. Z notarialnego poświadczenia tego oświadczenia Repertorium A numer [...] wynika, że podpis pod załączonym dokumentem został złożony przez R. W. w obecności notariusza B J z Kancelarii Notarialnej w W. ul. Ś [...], natomiast poświadczenia dokonano w budynku przy A. Rz.nr 5 w W. R. W. zeznając w charakterze świadka wyjaśnił, że oświadczenie z dnia [...] roku napisał osobiście, a przy notariuszu zostało to potwierdzone w szpitalu na W. w W.. Organ natomiast ustalił, że w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpital M. Sp. z o.o. w W. Al. Rz. przebywał w okresie od [...] roku. W ocenie organu odwoławczego w świetle wyjaśnień rzekomego nabywcy - który jak wyjaśnił następnie był pośrednikiem w tej transakcji - złożone przez Cz. G. oświadczenie charakteryzuje wyjątkowa lakoniczność. Nie sprecyzował on żadnych bliższych danych pozwalających na choćby przybliżone ustalenie okoliczności tej transakcji. Nie wskazał nawet przybliżonego terminu w jakim do niej doszło, ani też ilości zegarków i ich marki oraz ilości monet. Nie wskazał również, nawet w przybliżeniu wysokości uzyskanej w związku z tą transakcją kwoty. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że na wcześniejszym etapie postępowania ( w pismach z dnia [...].) pełnomocnik skarżącej C. G. (jego wnuk) nie powoływał się na środki uzyskane ze sprzedaży zegarków i monet wskazując inne źródła dochodu z lat poprzednich. Z powyższego wynika, że pomimo, iż w okresie składania wyjaśnień z dnia [...]roku reprezentował skarżącą i jej męża ten sam pełnomocnik oraz, że zostały one przedłożone przed organem pierwszej instancji niespełna 3 miesiące później niż wyjaśnienia z dnia [...] roku w ich treści wskazano nowe niepodnoszone wcześniej okoliczności. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na nowe okoliczności, gdy w okresie wcześniejszym nie wskazywano nawet ich zaistnienia wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Organ odwoławczy przywołał na zeznania i oświadczenia osób, które zdaniem skarżącej potwierdzają okoliczność posiadania przez stronę i sprzedaży przedmiotowych zegarków i złotych monet. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym na sprzeczności i niejasności w tych wyjaśnieniach dotyczące tak okoliczności wejścia w posiadanie Cz. G. ww. przedmiotów , sposobu ich przechowywania i sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał w tym kontekście m.in. na informacje przedstawione przez rzekomego kupca R. W.. W ocenie Dyrektora rację ma organ pierwszej instancji, iż ocena zeznań świadka dokonana w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza aby doszło do wskazywanej transakcji kupna - sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich. Zeznania świadka są sprzeczne nie tylko same w sobie, ale nie są one spójne z twierdzeniami Czesława G.. W oświadczeniu z dnia [...]. R. W. oświadczył, że to on dokonał zakupu od podatnika zegarków kolekcjonerskich i złotych monet. W kolejnym oświadczeniu z dnia [...] roku wskazana została osoba Pana P., z którym świadek razem zapłacił za zegarki i monety. Natomiast podczas zeznań świadek rozszerzył grono nabywców o nieznane mu osoby, z którymi kontakt utrzymywał rzekomo Pan P. i stwierdził, że zakupu dokonał ze swoich własnych środków w ramach tzw. "przyjacielskiej przysługi", a wydatkowane na ten cel środki własne zostały mu oddane. Organ wskazał również na inne nieścisłości i rozbieżności w oświadczeniach R. W. W ocenie organu II instancji w świetle zeznań, dokładnie opisanych w decyzji organu pierwszej instancji za prawidłowe uznać należy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., że nie tylko skarżąca i jej mąż nie udowodnili, ale nawet nie uprawdopodobnili faktu dysponowania w 2006 roku środkami pieniężnymi pochodzącymi z transakcji kupna - sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich w 2005 roku we wskazanej w odwołaniu kwocie około [...] złotych. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że wysokość środków finansowych, którymi dysponowali w 2006 roku była wyższa od ustalonej przez organ pierwszej instancji o środki pochodzące z tej transakcji. Organ podkreślił w tym kontekście, że na żadnym etapie postępowania ani skarżąca, ani żaden ze świadków nie wskazali żadnych informacji, w oparciu o które możliwym byłoby zidentyfikowanie przedmiotów transakcji. Zeznający w sprawie świadkowie (członkowie rodziny) przedstawili bardzo lakoniczne, ogólnikowe i nieprecyzyjne opisy tych przedmiotów. Cz. G. również dysponował niezwykle ograniczoną wiedzą w tym zakresie, choć teoretycznie to on jako osoba w posiadaniu, której przedmioty te znajdowały się przez szereg dziesięcioleci i która je okazjonalnie użytkowała, a także okazjonalnie serwisowała u zegarmistrza (zegarki) powinien dysponować wiedzą bardzo szczegółową. Dopiero podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...]roku przedstawił pewne bliższe, ale nadal mało precyzyjne wyjaśnienia odnośnie tych przedmiotów, zaś w początkowej fazie postępowania bardziej zauważalna była aktywność świadka R. W. Zatem jeżeli nie zostały zidentyfikowane przedmioty transakcji chybionym jest pogląd odwołania jakoby w celu podważenia wyjaśnień złożonych zarówno przez stronę, jak i świadków organ powinien przeprowadzić dowód przeciwny korzystając np.: z opinii biegłego. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się wówczas gdy istnieją okoliczności, których zbadanie wymaga wiedzy specjalistycznej. Biegły nie jest zatem powołany do ustalenia stanu faktycznego lecz wyjaśnienia okoliczności z punktu widzenia posiadanej przez niego wiedzy specjalistycznej. Aby jednak mógł on się wypowiedzieć w konkretnej sprawie musi istnieć przedmiot. W niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego, bowiem ustaleniu nie podlegała wartość powołanych przedmiotów, ale samo ich istnienie i sprzedaż. Zdaniem Dyrektora zmianą powyższego rozstrzygnięcia nie może również skutkować fakt zaprezentowania w odwołaniu zdjęć monet i zegarków - jak to stwierdzono - pochodzących z tych samych lat opatrzonych cytatami z zeznań świadków zawierającymi opisy tych przedmiotów, ani też zaprezentowana wycena. Zacytowane opisy zegarków są tak ogólnikowe i nieprecyzyjne, że praktycznie mogą stanowić opis wielu innych, a nie tylko wskazywanych zegarków. Organ podkreślił, że rozważania na temat wartości przedmiotów mają charakter drugorzędny w kontekście wskazanych sprzeczności umowy. Poza sprzecznością pomiędzy twierdzeniami Cz. G. oraz świadka Rl W w tej kwestii dodatkowo P. G. stwierdził, iż "Dziadek coś podpisywał...". Równie niejasne są zdaniem organu okoliczności zapoznania się z posiadanymi przez stronę przedmiotami przez wnuków C. G.i P. G.. C. G. twierdził bowiem, że przedmioty te pokazywał wielokrotnie. Podobne w treści były zeznania P. G.Natomiast mąż skarżącej zeznał, że "... widzieli te przedmioty. Często ich nie oglądali... ". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w którym stwierdzono istnienie nieujawnionych źródeł dochodu; - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikłe z zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organu podatkowego, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla strony. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z ustaleniami zaskarżonej decyzji wskazującymi na prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleniach faktycznych. W konsekwencji podtrzymała całość argumentacji podniesionej w postępowaniu odwoławczym. Przytaczając brzmienie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiając rozważania dotyczące ciężaru dowodu podkreślono, że przedmiotem zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu jest kwestia zgromadzenia na koniec 2005 roku kwoty około [...] złotych z tytułu sprzedaży przez skarżącego 4 sztuk zegarków kolekcjonerskich oraz 75 sztuk złotych monet nabytych w latach 60 - tych i 70 - tych ubiegłego wieku. Strona podkreśliła, że dopełniła obowiązku powołania dowodów na poparcie przedstawionych twierdzeń, bowiem przedstawiła pisemne oświadczenia i zeznania naocznych świadków, zestawienia dowodów (uznane przez organ za wiarygodne) oraz możliwe do uzyskania dokumenty świadczące o zgromadzonym mieniu, jednakże organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiary twierdzeniom świadków i strony. Skarżąca zgodziła się, że organy mają prawo do weryfikowania twierdzeń świadków i strony, jednakże weryfikacja ta musi być rzeczywista, to znaczy oparta na realiach sprawy i ma pozwalać na ocenę prawdziwości podnoszonych twierdzeń, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Strona podkreśliła, że wraz z mężem od początku postępowania współdziałali z organem podatkowym pierwszej instancji i wykazywali swoją wiedzę na temat źródeł pokrycia wydatków 2006 roku, w tym również w zakresie dochodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich. Wskazano również, że w wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika przedstawiono zarobki (oszczędności) w latach 1984 - 2008, udokumentowane zaświadczeniami i umowami, które to wielkości organ bezzasadnie pomniejszył o statystyczne koszty utrzymania. Odnosząc się do kwestii dochodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich podkreślono fakt przedłożenia pisemnych oświadczeń skarżącego i nabywcy. Odwołując się do przesłuchania Cz. G. i przesłuchań świadków oraz przedłożonych przed organem pierwszej instancji pism, oświadczeń i wyjaśnień zarówno Państwa G., jak i świadków podkreślono, iż potwierdzony został fakt dokonania transakcji sprzedaży pod koniec 2005 roku. Wskazując przyczyny z powodu których organ nie dał wiary zeznaniom strony i świadków podkreślono, iż skoro prawo nie nakłada obowiązku przechowywania dokumentacji, a pamięć ludzka jest zawodna, trudno do oceny twierdzeń odnoszących się do zdarzeń sprzed 7 - 45 lat przykładać taka samą miarę, jak do nieścisłości czy braków dokumentacji dotyczącej zdarzeń bliskich czasowo. W konsekwencji kryteria oceny zdarzeń odległych czasowo powinny być łagodniejsze, a niepamięć czy brak dokumentów nie powinny stanowić zasadniczego argumentu przemawiającego za uznaniem twierdzeń strony i świadków za niewiarygodne. Zatem ocena zeznań męża skarżącej i świadków dokonana w niniejszej sprawie, wobec dużego zaangażowania dowodowego strony jest sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz nieobiektywna. Strona uważa, że dostarczyła organowi podatkowemu w dostatecznym, niezbędnym zakresie dane, które pozwalały na zweryfikowanie jej twierdzeń, natomiast organ weryfikując te twierdzenia pominął całe postępowanie dowodowe i odmówił mocy dowodowej zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Podkreślając fakt naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa raz jeszcze podkreślono, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, natomiast powody, dla których podnoszone twierdzenia uznano za niewiarygodne tj. brak dokumentu potwierdzającego tę transakcję, dokumentów nabycia tych przedmiotów oraz wiedzy specjalistycznej, niespójność w zeznaniach Czesława G. i świadków, a także sprzeczności w wyjaśnieniach C. G. (pełnomocnika), które - co podkreślono - zostały przez niego wyjaśnione, nie zasługują na akceptację. Stwierdzono również, że zeznania można byłoby uznać za niewiarygodne gdyby organ pierwszej instancji przedstawił własną wersję wyglądu, funkcji, nazw, modelu spornych przedmiotów. Korzystając bowiem np. z opinii biegłego można było ustalić dokładny opis 20 - dolarowej monety. Dowód w ten sposób mógłby być przeprowadzony także odnośnie zegarków. Zdaniem strony organ dokonał swoistego "rozbioru gramatycznego" wypowiedzi świadków. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organ u który za okoliczności podważające wiarygodność świadków wskazał, m.in. fakt odszukania adresu nabywcy na forum internetowym oraz rozbieżność w ilości kontaktów telefonicznych pomiędzy p. C. G.i R. W. W ocenie skarżącej zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że skarżąca wraz z mężem którzy w 2006 roku mieli 76 i 71 lat, choćby z tego powodu nie mogli uzyskać w szarej strefie dochodu rzędu około 100.000,00 złotych. Dowodzić to jednak może, że posiadali dochód z okazjonalnej pracy w Niemczech i Francji, które to dochody pokrywały chociażby ich koszty utrzymania w latach 80 - tych oraz, że posiadali dochód ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich. Zdaniem strony dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ powołując się na zasady doświadczenia życiowego uznał, że zeznania Cz. G. i świadków są niewiarygodne głównie z uwagi na rozbieżności, co do wyglądu przedmiotów kolekcjonerskich i przebiegu samej transakcji. Organom podatkowym chodziło w tym przypadku o niewyartykułowany bezpośrednio fakt, że zeznania pochodziły od osób spokrewnionych oraz o fakt, że szczególne zaangażowanie świadka R. W. wynika ze znajomości na formu internetowym "Niezależnym od PTSR forum chorych na stwardnienie rozsiane" ze świadkiem C. G. Strona stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem ustawowych granic i należy uznać ją za oceną dowolną. Dokonując oceny zeznań świadków na temat sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich za niewiarygodne, organ nie wziął pod uwagę czynnika upływu czasu tzn. faktu, że opisując zdarzenie sprzed kilku czy kilkunastu lat zeznania mogą różnić się co do szczegółów. Jest również naturalnym, że zeznanie na temat zbycia przedmiotów składały osoby spokrewnione z mocodawcą, gdyż tylko one miały wiedzę na temat spornej transakcji Brak jest podstaw, aby tylko i wyłącznie z faktu, że zeznania pochodzą od osób bliskich lub będących uczestnikami forum internetowego, wyciągać wniosek, co do ich niewiarygodności zwłaszcza, że przesłuchiwany nabywca potwierdził fakt przeprowadzenia transakcji. Dla poparcia swych tez strona odwołała się do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 września 2010 roku sygn. akt I SA/Bd 479/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy skarżący posiadali na koniec roku 2005 kwotę oszczędności w wysokości 225.000 zł, której źródłem miała być sprzedaż czterech zegarków kolekcjonerskich i 75 sztuk złotych monet, nabytych w latach 60 i 70-tych XX wieku. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. Za uzasadnione zaistniałym stanem faktycznym sprawy oraz obowiązującymi przepisami prawa, należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dysponowali na koniec 2005 r. kwotą oszczędności w wysokości 225.000 zł, której źródłem miała być sprzedaż czterech zegarków kolekcjonerskich i 75 sztuk złotych monet, nabytych w latach 60 i 70-tych XX wieku. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że twierdzenia skarżących dotyczące uzyskania ze sprzedaży kwoty 225.000 zł, są niewiarygodne. Przekonuje do tego wiele okoliczności. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że pełnomocnik skarżących (ich wnuk) w początkowej fazie postępowania, w ogóle nie wskazał na posiadanie jako majątku, z którego w 2006 r. skarżący nabyli niezabudowaną nieruchomość, zegarków kolekcjonerskich. Podkreślić przy tym należy, że po uzyskaniu pełnomocnictwa pełnomocnik ten dwukrotnie składał pisma z wyjaśnieniami odnoszącymi się do majątku skarżących (pismo z dnia [...] r. oraz pismo z dnia [...]r.). W żadnym z nich nie wspomniał o zegarkach kolekcjonerskich – szacunkowo wartych około 90.000 zł. Taką ich wartość jako cenę nabycia wskazał nabywca zegarków R. W.i. Doświadczenie życiowe i zasady logiki przekonują, że o tak niebagatelnym majątku, szczególnie w postępowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów się nie zapomina. Dodać do tego trzeba, że wnuk skarżących zaprezentował w złożonych pismach sytuację majątkową skarżących bazując na wiedzy uzyskanej bezpośrednio od skarżącego, czyli osoby najlepiej zorientowanej w tej kwestii. Zauważyć dalej należy, że skarżący podając na późniejszym etapie postępowania informacje dotyczące spornej transakcji (notabene informacje te zostały przedstawione po zmianie pełnomocnika), wskazał je bardzo lakonicznie. Nie przedstawił żadnych bliższych danych pozwalających na chociażby przybliżone ustalenie okoliczności tej transakcji. Nie wskazał przybliżonego terminu, w jakim do niej doszło, ani też ilości sprzedanych zegarków, ich marki oraz ilości monet, choć jako osoba, która dokonała transakcji i posiadała te przedmioty przez wiele lat, winien dysponować w tym zakresie największą wiedzą. Za niewiarygodne należy uznać twierdzenie strony skarżącej o rzetelności transakcji, w sytuacji, gdy kwota transakcji wynosi 225.000 zł, a sprzedawca rzeczy nie jest w stanie opisać przedmiotu transakcji i jej przebiegu. Wypada w tym miejscu powołać się na doświadczenie życiowe i zasady logiki, które podpowiadają, że przy tej wielkości transakcjach, dokumentuję się je i dowody ich zawarcia przechowuje. Zauważyć przy tym należy, mając dalej na uwadze wartość umowy, że dla skarżących była to bardzo duża transakcja. Ich łączne dochody z emerytury w 2006 r. wyniosły bowiem [...] zł, stanowiły zatem 10 % wartości omawianej transakcji. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy nie przedstawiono sporządzonej na piśmie umowy, nie przedłożono też żadnego dokumentu, który potwierdzałby dokonanie tej transakcji. Nie wskazano również, uwiarygodniając transakcję, że podatek od czynności cywilnoprawnych został od niej uiszczony. Wiarygodność transakcji sprzedaży zegarków i monet, podważa także prezentowana przez skarżących okoliczność ogłoszenia prasowego dotyczącego sprzedaży. Skarżący i świadkowie, m.in. nabywca spornych przedmiotów, mówią o ogłoszeniu prasowym, ale nikt nie potrafił wskazać w jakiej gazecie i kiedy takie ogłoszenie zostało zamieszczone. Nie potrafiła podać miejsca publikacji ogłoszenia o sprzedaży, także córka skarżącego, która miała je tam zamieścić. W przekonaniu Sądu, gdyby w rzeczywistości strony transakcji zawarły umowę dzięki takiemu ogłoszeniu, to z pewnością wskazano by źródło tego ogłoszenia oraz konkretną jego publikację. Podmioty gospodarcze zamieszczające na swych łamach ogłoszenia, przechowują bowiem dokumentację związaną z prezentowanymi w ich publikatorach ofertami sprzedaży, posiadają także bazę wydanych gazet. Skarżący podczas postępowania twierdził, że zegarki w latach 80 i 90-tych, były czyszczone u zegarmistrza w W., nie potrafił jednak wskazać jego adresu. W zakresie wyceny zegarków nie szukał też pomocy u fachowca (znawcy tematu), ograniczył się do wiedzy internetowej. Mając na względzie wskazywaną cenę przedmiotowych zegarków oraz ich wartościowy udział w majątku skarżących, należy uznać zachowanie podatnika jako niewiarygodne, podważające rzetelność transakcji sprzedaży. W postępowaniu odwoławczym przedstawiono zdjęcia zegarków takich samych, jednak nie tych, które miały być sprzedane przez skarżącego. Zauważyć należy, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że wnuk skarżącego P. G. sprawdzał ceny zegarków w Internecie. Uczynił to po wykonaniu zdjęć rzeczonym przedmiotom. Jak wskazano zdjęć spornych zegarków w postępowaniu jednak nie przedstawiono. Wiarygodność twierdzeń strony skarżącej podważa także okoliczność podnoszona przez nią w postępowaniu podatkowym, że C. G. ze względu na toczące się postępowanie odszukał nabywcę R.W. w internecie. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że znał go jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Utrzymywał z nim bowiem kontakty na forum internetowym. Odnośnie sprzedanych monet wypada wskazać, jak twierdził skarżący, że były to monety amerykańskie 20 dolarowe o średnicy 3 cm, wielkości 5 złotówki. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego budzi poważne wątpliwości, gdyż monety o średnicy 3 cm, to spore monety, natomiast moneta 5 złotowa ma średnicę 2,4 cm. Jak na różnicę w wielkości monet, to duża różnica. Znawca tematu z pewnością nie porównałby monety amerykańskiej 20 dolarowej z pięciozłotówką. Powyższe podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego, tym bardziej, że skarżący przedstawia swą osobę jako osobę znającą się na monetach. Prawdą jest, że przepisy nie przewidują obowiązku długoletniego przechowywania dokumentów, a pamięć ludzka jest zawodna, szczególnie u osób starszych, jednak wskazać należy, że we własnym dobrze pojętym interesie, jeśli dokonuje się transakcji "życia" za kwotę [...] zł, kiedy roczne przychody z emerytury obojga małżonków sięgają 10 % wartości transakcji, to takie operacje – jak wskazuje doświadczenie życiowe – dokumentuje się ze względów dowodowych, jak i własnego bezpieczeństwa, choćby z powodu reklamacji złożonej przez nabywcę zegarka, który jest przecież przedmiotem awaryjnym. Podsumowując, zauważyć należy, że w sprawie brak jest w ogóle istotnych dla niej dowodów stanowiących o rzetelności powoływanej przez skarżących transakcji, a mianowicie: dowodów zakupu zegarków i złota, dowodów świadczących o ich sprzedaży, dowodów nabycia waluty (euro), jak i dowodów sprzedaży tej waluty. Brak danych identyfikujących przedmiot transakcji, jak i samej transakcji. Większą wiedzę od skarżących na temat przedmiotów transakcji posiadał ich nabywca. Skarżący nie pamiętał marek dwóch zegarków, nabywca znał je zaś doskonale, mimo tego, że zostały one przekazane następnym osobom (nabywcom z Włoch). Podkreślić należy, że to skarżący dysponował tymi przedmiotami przez wiele lat, niektóre z przedmiotów (zegarki) nawet używał. Taki stan rzeczy przekonuje do uznania stanowiska organów podatkowych o niewiarygodności przedmiotowej transakcji. Tym samym uznania, że skarżący na koniec roku 2005 nie dysponowali kwotą oszczędności w wysokości 225.000 zł. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżący powołuje się na dochody z okazjonalnej pracy w Niemczech i we Francji, uzyskiwane przez niego w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych. Nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dochody te były legalne, tzn. opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Tylko takie zaś dochody mogą być uwzględnione w ramach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Z przedstawionych przez skarżących dochodów za poszczególne lata 1984 – 2005, po uwzględnieniu za te okresy statystycznych kosztów utrzymania, w 2005 roku pozostało skarżącym 5.051 euro – 19.495,85 zł. Stwierdzić w tym miejscu wypada, że kwota ta nie pokrywa nawet oszczędności zgromadzonych przez skarżących w banku. Trudno byłoby zatem uznać, nawet gdyby przyjąć rzetelność spornej transakcji, że skarżący nabyli zegarki i monety z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można byłoby zatem uwzględnić uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych za pozwalające na pokrycie wydatków w ramach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przy czym wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z faktem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazali, że wydatkowane w 2006 roku środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z oszczędności zgromadzonych przez nich na koniec roku 2005, należało skonstatować, iż zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. było usprawiedliwione. Zauważyć przy tym wypada, że przedmiotowe postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego zaskarżoną do Sądu decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należało uznać za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.