I SA/Bd 318/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz M. N. kwotę 756 zł (siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...]. określił wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez M. N. będącego organem prowadzącym Prywatne Szkoły "P. " w B. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych oraz wskazał od jakich kwot i od którego dnia są naliczane odsetki. Zakwestionowane wydatki obejmowały koszty związane: z obsługą umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest wielofunkcyjna kopiarko-drukarka oraz samochód, opłatą wstępną związaną z leasingiem operacyjnym i umową dzierżawy dotyczącymi budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych przy ul. [...], z opłatą dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości, reklamą, zakupem centralki telefonicznej oraz parkowaniem samochodu. Organ stwierdził, że ww. wydatki nie mogą zostać uznane za wydatki bieżące szkół niepublicznych, o których mowa w art. 90 ust. 3d z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015r. poz. 2156 ze zm.), dalej: "u.s.o.". W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 2 i 3, art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23), dalej "k.p.a."; naruszenie art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p." w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.: 1) uchyliło w całości decyzję organu I instancji; 2) umorzyło postępowanie organu I instancji w części dotyczącej zwrotu dotacji za 2010r. w kwocie [...]zł; 3) w pozostałej części dotyczącej dotacji za lata 2011-2013 określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez M. N., będącego organem prowadzącym Prywatne Szkoły "P." w B. w kwocie [...]zł (w tym: za 2011r. w kwocie [...]zł, za 2012r. w kwocie [...]zł, za I kwartał 2013r. w kwocie [...]zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia pobrania określonych kwot do dnia zapłaty; 4) zobowiązało do zwrotu powyższej kwoty określonej w pkt 3) wraz z odsetkami do budżetu Miasta B. w ciągu 15 dni od dnia dręczenia decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący prowadzący Prywatne Szkoły "P.", na podstawie złożonych informacji o liczbie uczniów w poszczególnych miesiącach w poszczególnych szkołach otrzymał w 2010r. (od kwietnia do grudnia 2010r.) kwotę [...]zł (w 2011r. kwotę [...]zł, w 2012r. kwotę [...]zł, natomiast w I kwartale 2013r. kwotę [...]zł). Przedmiotowa dotacja za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2012r. została stronie przyznana zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonych przez Miasto B. w latach 2010-2013 uznano, że w 2013r. wystąpiły kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, łącznie [...] zł, przy czym w dniu [...]. skarżący zwrócił na konto Urzędu Miasta tę kwotę. Nadto, za poszczególne lata zakwestionowano zasadność poniesienia następujących wydatków, których w ocenie organu I instancji nie można uznać za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o.: rat leasingu operacyjnego na używanie samochodu w ogólnej wysokości, rat leasingu operacyjnego na używanie kopiarko-drukarki w ogólnej wysokości, opłat za parkowanie samochodu, reklamy telewizyjnej, radiowej oraz zakupu ulotek reklamowych, zakupu centralki telefonicznej, sporządzenia dokumentów do zawarcia umów leasingu i kredytu bankowego, opłaty wstępnej za budynek. Wskazane wydatki z dotacji, których nie uznano za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. obejmowały kwotę ogółem [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. wydatki bieżące nie obejmują wydatków majątkowych, tj. m.in. wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Innymi słowy wydatkami bieżącymi są wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. W konsekwencji organ wskazał, że z tego powodu nie jest możliwe finansowanie z dotacji oświatowej: rat leasingu samochodu ciężarowego oraz rat leasingu urządzenia wielofunkcyjnego, opłaty wstępnej za budynek, opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za I kw. 2013r. oraz centralki telefonicznej. Organ zaznaczył, że celem dotacji jest finansowanie szkoły, a nie organu prowadzącego. Wydatki na opłacanie rat leasingowych samochodu, kopiarko-drukarki, wydatków dotyczących opłaty wstępnej za budynek w ramach umowy leasingu oraz opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości nie można zaliczyć do opłat bieżących związanych z funkcjonowaniem szkoły i nie mieszczą się w ramach zakresu kształcenia, wychowania i opieki. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. Reasumując Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie uznał, iż na wydatki z tytułu rat leasingowych samochodu, kopiarko-drukarki oraz opłaty wstępnej za budynek z tytułu umowy leasingowej, dotacja nie przysługiwała i powinna zostać zwrócona. W kwestii wydatków na kopiarko-drukarkę organ dodał, że urządzenie to nie służyło celom oświatowym szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Na te potrzeby wykorzystywano inną kserokopiarkę z urządzeniem do pobierania opłaty. Zdaniem Kolegium, również wydatki z tytułu parkowania samochodu zostały nieprzepisowo pokryte z dotacji. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego organ stwierdził, że prowadzenie placówki oświatowej nie jest związane z koniecznością posiadania samochodu osobowego. W niektórych przypadkach mogłoby to być konieczne, jak chociażby w sytuacji, gdy np. placówka samodzielnie przygotowuje dużą ilość posiłków i potrzebuje samochodu dostawczego lub dowozi swoich uczniów (np. niepełnosprawnych) do placówek (bus lub autobus), jednak w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Wydatki na przedmiotowy samochód można uznać za uzasadnione, gdyby używany był jako środek dydaktyczny związany bezpośrednio z procesem nauczania jednakże, jak wynika z akt sprawy służył on na potrzeby organu prowadzącego. W przedmiocie wydatków dotyczących reklamy organ stwierdził, że nie są to wydatki, które mogą być wydatkowane z przyznanej dotacji przez organ samorządowy. Nie są to wydatki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Wobec powyższego kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej mających charakter reklamy szkoły nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. W konsekwencji, zdaniem organu, Prezydent Miasta B. dokonał prawidłowych wyliczeń kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Prywatne Szkoły "P." na dzień wydania swojej decyzji i prawidłowo określił sposób ustalenia wysokości należnych odsetek. Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania Kolegium wskazało na wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", 5-letni okres przedawnienia dla domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. Organ stwierdził, że z końcem 2015r. upłynął 5-letni okres dla dochodzenia zwrotu dotacji za 2010r. Mając powyższe na uwadze Kolegium podniosło, że w sprawie należy zastosować art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji lub zmianę pkt 3) i 4) zaskarżonej decyzji przez uwzględnienie zakwestionowanych wydatków jako związanych z celami edukacyjnymi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 k.p.a. - zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej przez nieodniesienie się do zarzutów i twierdzeń odwołującego wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również nieuzasadnienie okoliczności, dla których organ wbrew treści § 8 ust. 6 uchwały nr XLVII/1014/13 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 30 października 2013r. (w sprawie trybu udzielania i rozliczenia dotacji dla przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta Bydgoszczy przez inne niż Miasto Bydgoszcz osoby prawne i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania), nie dokonał wnikliwej analizy zgłoszonych przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie podjął dodatkowych czynności kontrolnych, a w przypadku stwierdzenia zasadności zastrzeżeń, nie dokonał zmiany lub uzupełnienia odpowiedniej część protokołu; powyższa kwestia w całości została pominięta również przez organ II instancji; 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, jak również niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 3) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co narusza realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; 4) art. 107 § 2 i 3 k.p.a. przez dowolność w wydaniu decyzji, niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji; 5) art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej w wyniku niezaliczenia wpłat dokonywanych przez stronę na należność główną wynikającą z należnej do zwrotu dotacji, a na odsetki, pomimo że w każdym przelewie strona wskazała, iż w pierwszej kolejności dokonuje spłaty należności głównej; 6) art. 8 k.p.a. przez uwzględnienie rat leasingu operacyjnego budynku przy ul. [...] w B. jako wydatków zgodnych z ich przeznaczeniem, a odmowie uznania za takie wydatki opłaty wstępnej za leasing operacyjny oraz opłat podatkowych w sytuacji, w której wydatki te związane są z budyniem wyłącznie wykorzystywanym na prowadzenie działalności edukacyjnej; 7) art. 8 k.p.a. przez przyjęcie odmiennej wykładni przepisów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, tj. uznanie w decyzji SKO z dnia [...]. ([...]) rat leasingu operacyjnego za urządzenie wielofunkcyjne jako wydatki związane z działalnością oświatową, natomiast w zaskarżonej decyzji uznanie ich za wydatki niezwiązane z działalnością oświatową; 8) art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż skutkuje to obowiązkiem jej zwrotu. Zdaniem skarżącego, zakwestionowane wydatki związane z leasingiem operacyjnym, podatkami od nieruchomości, koszty zakupu centralki telefonicznej, koszty dotyczące rat leasingowych kopiarko-drukarki oraz koszty reklamy mieszczą się w wydatkach bieżących związanych z celami edukacyjnymi, wymienionymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w latach m.in. 2010-2013 skarżący prowadził Prywatne Szkoły "P.". Z budżetu Miasta B. otrzymał dotację na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. W oparciu z złożone informacje o liczbie uczniów w poszczególnych miesiącach w danych szkołach otrzymał w 2010r. (od kwietnia do grudnia) kwotę [...]zł, w 2011r. - [...] zł, w 2012r. kwotę [...]zł, natomiast w I kwartale 2013r. kwotę [...]zł. Istota sporu sprowadza się do tego, czy wydatki związane z funkcjonowaniem szkół, w łączonej kwocie [...]zł w latach 2011-2012 na: raty dotyczące umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem jest wielofunkcyjna kopiarko-drukarka oraz samochód, opłatę wstępną związaną z leasingiem operacyjnym dotyczącym budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych w B. przy ul. [...], opłatę dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości, reklamę oraz parkowanie samochodu - były wydatkami bieżącymi, poniesionymi na cele wskazane w ww. ustawie i tym samym, czy mogły zostać pokryte z dotacji z budżetu gminy. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a- 3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki lub szkoły. W świetle takiego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacje są przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem zasadnie w orzecznictwie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym podmiotowo-celowa, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r., II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014r., II GSK 1858/12, wyrok NSA z dnia 3 września 2014r., II GSK 916/13, wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014r., II GSK 1002/13). Dotacja zatem przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań placówki (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w związku z tym dotacja ma charakter celowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2013r., sygn. akt V SA/Wa 933/13, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 463/14; podobnie: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. I SA/Kr 1304/12; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). Zatem wyżej wymieniona regulacja wyznacza granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania dotacji. Generalnie należy stwierdzić, że przedmiotowe dotacje nie mogą wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących szkoły bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12), realizowanego wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Tym samym dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Innymi słowy, w ramach dotacji przysługującej szkołom lub placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, Komentarz do art. 90 u.s.o., Lex). Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. II. W świetle zaprezentowanego przez Sąd stanowiska, zasadnym są ustalenia SKO w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie następujących wydatków: 1) rat z tytułu leasingu samochodu ciężarowego – w tej części podać należy, że umowa leasingu operacyjnego nr [...] została zawarta dnia [...]., której przedmiotem jest samochód ciężarowy BMW X6 rok produkcji 2010. W § 1 umowy postanowiono, że cena nabycia samochodu wynosi [...] zł netto, zaś w § 3, iż wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu stanowi [...] zł. Opłata wstępna wynosi – [...] zł (wraz z VAT), natomiast 36 rat ustalono na kwotę [...]zł (wraz z VAT). W § 4 ust. 1 strony postanowiły, że w terminie 30 dni po upływie oznaczonego okresu trwania umowy skarżący zobowiązuje się nabyć, a finansujący zobowiązuje się sprzedać przedmiot leasingu (k. 748-749, segr. II). W skardze strona podnosi, że organ błędnie nie uznał za wydatki bieżące, które mogły być pokryte z dotacji oświatowej, rat leasingowych oraz innych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, gdyż samochód ten był wykorzystywany dla realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia. W tym względzie w piśmie z dnia [...]. wskazuje, że samochód marki BMW X6 nr rej. [...] był wykorzystywany przez niego i pracowników do przewozu materiałów dydaktycznych, tj. książek, papieru, kredy, testów maturalnych, materiałów kserograficznych, projektorów multimedialnych, środków czystości, odwożenia dzieci do domów w przypadku nagłych zachorowań, dowozu informatyka w celu konserwacji sprzętu, dojazdu na spotkania ze słuchaczami, rozwożenia ulotek dotyczących naboru uczniów do szkół (k. 745, segr. II). W ocenie tut. Sądu wymienione wydatki w postaci rat leasingowych są ponoszone na cele majątkowe. Analiza treści umowy w tym postanowień dotyczących opłaty wstępnej w kontekście wartości pojazdu dość jednoznacznie przesądza, że mamy do czynienia nie z wydatkami bieżącymi na kształcenie, wychowanie i opiekę uczniów, lecz samochód służy obsłudze administracyjnej i organizacyjnej podmiotu prowadzącego szkołę, czyli skarżącego. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że obowiązkiem pracodawcy nie jest np. dowożenie pracownika do miejsca pracy, a nauczyciele czy informatyk za swoją pracę otrzymywali wynagrodzenie, zatem na skarżącym nie spoczywał obowiązek zapewnienia im środa transportu do szkoły. Jeżeli nawet informatyk był podwożony, aby np. konserwować sprzęt, to w ramach czynności administracyjno-organizacyjnych, a nie kształcenia uczniów. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że powyższy samochód nie był wykorzystywany na cele ściśle związane z procesem kształcenia. Trudno za takie uznać dowóz na spotkania w ramach promocji szkoły, czy dostarczanie do szkoły materiałów dydaktycznych. Są to działania związane z organizacją procesu kształcenia lub ogólnie z funkcjonowaniem szkoły, a nie z samym kształceniem. Stąd wydatków na użytkowanie powyższego samochodu nie można uznać za wydatki bieżące. Za nieprzekonujące należy także uznać twierdzenia skarżącego, że wykorzystywał samochód w celu odwiezienia słabo czujących się uczniów, którzy nie mogli opuszczać szkoły bez opieki i których nie mogli odebrać opiekunowie prawni. Skarżący nie wskazał żadnych nazwisk uczniów, których odwoził do domu lub lekarza. Reasumując, wydatków na pokrycie rat leasingowych ww. samochodu nie można uznać za wydatki bieżące. Podobnie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lipca 2012r., I SA/Lu 384/12, w którym Sąd uznał, że raty leasingowe nie mogą być finansowane z dotacji. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014r., II GSK 1858/12. Również w wyroku z dnia 1 marca 2016r. sygn. akt II GSK 2447/14 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, co do braku możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie wydatków na raty leasingu do Europejskiego Funduszu Leasingowego płacone w okresach miesięcznych oraz wydatki na zakup paliwa, materiałów eksploatacyjnych i ubezpieczenia samochodu. 2) Zasadnie zakwestionowano sfinansowanie z dotacji opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu operacyjnego i umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...]. dotyczącej budynku szkoleniowo-dydaktycznego oraz budynków gospodarczych w B. przy ul. [...], a także opłaty dodatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. W aktach administracyjnych znajduje się powyższa umowa leasingu budynku (k. 33-43, segr. I), w której postanowiono, że przedmiotem jest nieruchomość gruntowa obejmująca budynki wraz z infrastrukturą, szczegółowo wymienione w załączniku nr [...]. W załączniku nr [...] wyszczególniono opłatę wstępną (w kwocie [...]zł brutto) i raty leasingowe (180 rat) oraz opłaty dzierżawne (180). Wartość netto leasingu wyniosła - [...] zł, zaś wartość netto przedmiotu dzierżawy - [...] zł. W art. 1-3 "Opłaty" w ust.2 pkt 2.1 podano, że opłaty początkowe - opłata wstępna i prowizja są opłatami, które wniesione przez Korzystającego warunkują zawarcie umowy ze sprzedawcą. Ponadto postanowiono (w ust. 2 pkt 2.4.), że skarżącego obciąża: "Przedpłata na poczet ceny do umowy sprzedaży Przedmiotu Leasingu po zakończeniu Umowy Leasingu wraz z należnym podatkiem VAT, zwana Opłatą Końcową." Z powyższego wynika, że wymieniona opłata końcowa po zakończeniu umowy (2027r.) zostanie wniesiona przez skarżącego na poczet ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Oznacza to, że opłata wstępna - w przeciwieństwie do rat leasingowych i opłat dzierżawy - ma charakter jednorazowy i samoistny. Uiszczenie opłaty wstępnej warunkowało zawarcie ww. umowy. Inny charakter ma czynsz dzierżawny, który jest związany z bieżącymi wydatkami i może być pokryty z dotacji oświatowej. Analiza treści umowy jednoznacznie przesądza, że w przypadku opłaty wstępnej mamy do czynienia nie z wydatkami bieżącymi na kształcenie, wychowanie i opiekę uczniów, lecz na wydatki skarżącego jako prowadzącego szkoły. Są to działania związane z tworzeniem/poszerzaniem bazy do prowadzenia działalności oświatowej, ale nie są związane z samym kształceniem. Stąd wydatków na opłatę wstępną, ale także opłatę dodatkową z tytułu podatku od nieruchomości (obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu) nie można uznać za wydatki bieżące procesu kształcenia realizowanego bezpośrednio wobec uczniów. Dla oceny przedmiotowego wydatku nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że Prezydent Miasta nie uwzględnił żądania strony i nie zapewnił z zasobów Miasta odpowiedniej nieruchomości na prowadzenie szkoły przez stronę skarżącą, bo jak słusznie wskazał organ, nie należy to do jego obowiązków. Podnieść też trzeba, że wydatki na sporządzenie dokumentów do zawarcia umów leasingu i kredytu bankowego mieszczą się w celach administracyjno-organizacyjnych, a nie kształcenia, wychowania i opieki uczniów. 3) Odnośnie do wydatków na reklamy szkoły mających na celu ich promowanie i rekrutację, zgodzić się należy z organem, że nie mogą one być sfinansowane z przyznanej dotacji. Nie są to wydatki określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Należy bowiem odróżnić wydatki na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły od reklamowania, czy też promowania szkoły i zachęcania do podejmowania w tej konkretnej szkole kształcenia. Trafnie organ podnosi, że kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej mających charakter reklamy szkoły (ulotki, foldery, reklamy radiowe, telewizyjne) nie można zaliczyć do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia. Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt II GSK 1858/12, w którym wyrażono następujący pogląd: "W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków." (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt II GSK 1858/12 i z 28 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13; wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011r. sygn. akt: I SA/Ke 369/11). Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela i przyjmuje jako własny. Wydatki na reklamę miały zwiększyć krąg zainteresowanych nauką w szkole, rozpoznawalność tej szkoły wśród potencjalnych klientów. Informowanie o szkole nie jest procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których to celach stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował sfinansowanie z dotacji wydatków na reklamę. 4) Wydatki związane z parkowaniem samochodu (abonament miesięczny). Odnośnie tych wydatków zgodzić się należy z organem, że sam ich charakter nie ma nic wspólnego z procesem kształcenia realizowanego wobec uczniów. Odróżnić bowiem należy wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego szkołę od wydatków na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów. Skoro samochód nie był używany do celów dydaktycznych, nie był związany bezpośrednio z procesem nauczania, to również i wydatku za jego parkowanie nie można sfinansować z dotacji oświatowej. Ponadto comiesięczny abonament dotyczył parkowania w innym miejscu niż siedziba Prywatnych Szkół "P.". Mając powyższe na uwadze trudno doszukiwać się w tym realizacji procesu kształcenia/wychowania uczniów. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 30/15, WSA w Lublinie z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Lu 384/12 i zaakceptowany przez NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016r. sygn. akt II GSK 2447/14. W konsekwencji, ww. wydatków wymienionych w pkt 1-4 nie można uznać za wydatki bieżące na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Należy zauważyć, że w myśl art. 236 ust. 2 u.f.p., wydatki bieżące to wydatki budżetowe nie będące wydatkami majątkowymi, czyli poniesionymi na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt V SA/Wa 1785/13). Organ zasadnie zatem nakazał skarżącemu zwrot części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stosownie bowiem do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Przyjmuje się, że wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele dotowane.(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1231/10; wyrok NSA z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13). Za powyższym stanowiskiem przemawia także zmiana przepisów ustawy o systemie oświaty wprowadzona ustawą z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827). Z dniem 1 stycznia 2014r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Powyższa zmiana nie ma charakteru redakcyjnego, czy porządkującego, lecz normowotwórczy. Dopiero z tą datą niektóre wydatki można sfinansować z dotacji oświatowej, co było niedopuszczalne wcześniej. Podsumowując należy stwierdzić, że wnioski organu w podanym wyżej zakresie są w pełni zasadne. III. Wątpliwości tut. Sądu budzą natomiast ustalenia organu w przedmiocie rat leasingowych z tytułu umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...]. dotyczącej kopiarko-drukarki. W umowie tej postanowiono, że przedmiotem leasingu jest kopiarko-drukarka, rok produkcji 2010. W § 2 umowy zawarto, że cena nabycia tego przedmiotu wynosi [...] zł netto, zaś w § 3, iż wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu wynosi [...] zł netto. Opłata wstępna wyniosła - [...] zł (wraz z VAT), natomiast 35 rat ustalono na kwotę [...]zł (wraz z VAT). W § 4 ust. 1 strony postanowiły, że w terminie 30 dni po upływie oznaczonego okresu trwania umowy skarżący zobowiązuje się nabyć, a finansujący zobowiązuje się sprzedać przedmiot leasingu (k. 750-751, segr. II). Z decyzji nie wynika też, czy urządzenie to zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych strony skarżącej. Organ natomiast podnosi, że dla celów kształcenia młodzieży i ich potrzeb służyła inna kserokopiarka umieszczona na korytarzu budynku, z zamontowanym urządzeniem do pobierania opłaty. Natomiast ta, w zakresie której zakwestionowano dotację umieszczona była w sekretariacie i była wykorzystywana przez skarżącego, pracowników sekretariatu i innych pracowników. Zauważyć należy, że w odwołaniu podniesiono co następuje: "Strona w toku postępowania szczegółowo wyjaśniła, że przedmiot leasingu-urządzenie wielofunkcyjne jest wykorzystywane na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia. Urządzenie wielofunkcyjne jest używane m.in. do kopiowania pomocy dydaktycznych, planów lekcji oraz testów dla uczniów. Z urządzenia tego korzystali nie tylko uczniowie ale również nauczyciele, którzy kserowali zadania domowe dla uczniów, sprawdziany oraz różnego rodzaju pomoce dydaktyczne i naukowe. Ponadto Pan N. nie skorzystał z przewidzianej w § 4 umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej w dniu [...]. opcji nabycia przedmiotu leasingu, zatem urządzenie to po zakończeniu okresu trwania umowy nie przeszło na własność strony." (s. 5 odwołania). W odpowiedzi na powyższe organ powołuje się na notatkę kontrolujących z dnia [...]. Wynika z niej, że kopiarko-drukarka przez cały czas znajdowała się w sekretariacie i "wykorzystywana była przez Stronę, pracowników Sekretariatu, jak i innych pracowników Szkół. Natomiast dla potrzeb uczniów (szkół prowadzonych przez M. Nowowiejskiego), związanych z kształceniem, została umieszczona na korytarzu w budynku przy ul. [...] w B. kserokopiarka z zamontowanym urządzeniem do pobierania opłaty." (k. 1826, segr. V). Tut. Sąd zauważa, że notatka ta została podpisana wyłącznie przez kontrolujących. Nie wynika z niej, aby strona (jej pełnomocnik) brał udział w tej czynności, jak również kto udzielał wyjaśnień na okoliczność w niej stwierdzoną. Powyższe narusza przepisy prawa procesowego. Dla ustaleń powyższych służy instytucja oględzin uregulowana w art. 85 k.p.a., na podstawie którego: organ administracji publicznej może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 85 § 1); jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane na wezwanie organu do okazania przedmiotu oględzin (art. 85 § 2). Zgodnie zaś z art. 79 k.p.a., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem (§ 1); strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia (§ 2). W związku z tym należy stwierdzić, że ww. notatka nie czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa, bowiem nie wynika z niej, aby stronie zapewnione udział w tej czynności, gdy jednocześnie skarżący kwestionuje wykorzystanie tego urządzenia na cele w tej notatce wskazane, a przede wszystkim nie wiadomo kto udzielał wyjaśnień. W tej sytuacji organ obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy o dane dotyczące faktycznego wykorzystania kopiarko-drukarki. W tym zakresie należy ustalić osoby, które zatrudnione były w sekretariacie, czy też mające nadzór/pieczę nad tym urządzeniem (np. odpowiedzialne za bieżące jego funkcjonowanie, wykorzystanie) i przesłuchać je (pod odpowiedzialnością karną) na okoliczność faktycznego wykorzystania, tj. czy służyła ona celom administracyjnym, czy też jak podnosi strona skarżąca do kopiowania pomocy dydaktycznych, planów lekcji oraz testów dla uczniów, czy do celów dydaktycznych była inna kserokopiarka. Skarżącego należy zobowiązać do wskazania nauczycieli, którzy wykorzystywali to urządzenie do kopiowania materiałów do celów dydaktycznych. Niewątpliwie należy przesłuchać reprezentantów tych nauczycieli, aby ustalić stan faktyczny. Z przesłuchania należy sporządzić stosowne protokoły odzwierciedlające nie tylko odpowiedzi, ale i zadane pytania. Czynności przesłuchania oraz sporządzenia protokołów należy dokonać zgodnie z wymogami art. 67-69, art. 79, art. 82, art. 83 k.p.a. Stronie zatem należy zapewnić czynny udział w przeprowadzanych czynnościach zawiadamiając ją o miejscu i terminie ich przeprowadzenia. W przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego organ przesłucha skarżącego stosownie do art. 86 k.p.a., na podstawie którego "Jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ administracji publicznej dla ich wyjaśnienia może przesłuchać stronę. Do przesłuchania stron stosuje się przepisy dotyczące świadków, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu." Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona jego oceny. W konsekwencji doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, a także art. 77 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. W ocenie tut. Sądu przedwczesne jest przesądzanie charakteru ww. wydatku. Sąd zatem kwestii, czy raty z tytułu kopiarko-drukarki mogły być sfinansowane z dotacji oświatowej, czy nie - obecnie nie przesądza. Podkreśla wyłącznie, że zagadnienie to wymaga dalszego badania i uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem przepisów prawa. IV. W skardze strona zarzuciła także naruszenia art. 8 k.p.a. z uwagi na to, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął odmienną wykładnię przepisów niż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym przy rozliczaniu dotacji na urządzenie wielofunkcyjne w decyzji z dnia [...]. Na rozprawie skarżący złożył kopię tej decyzji SKO w B. z dnia [...]. nr [...] (k. 227-242 akt sądowych) podnosząc, że sporne na obecnym etapie postępowania urządzenie wielofunkcyjne kopiarko-drukarka poprzednio zostało ocenione jako spełniające funkcje oświatowe. W tym kontekście podnieść należy, że - co do zasady - przywołany przepis wyraża zasadę prowadzenia przez organy administracji publicznej postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa. Zasada ta musi być jednak stosowana w postępowaniu administracyjnym z uwzględnieniem zasady legalizmu, wynikającej z art. 6 k.p.a. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów administracji i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 8 k.p.a., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem rozstrzygnięcie wydane w stosunku do tej samej osoby, znajdującej się w podobnej jak poprzednio sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza dla niej automatycznie prawa do potraktowania jej w ten sam sposób (por. wyrok NSA z dnia [...]., sygn. akt FSK 1660/04). Zasada zaufania nie oznacza więc, że organ administracyjny nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmiennego rozstrzygnięcia niż wydane poprzednio (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr [...], s. 27-28). Zasada ta nie może być bowiem rozumiana jako konieczność powielania poprzednich, błędnych rozstrzygnięć. Niemniej jednak organ obowiązany jest odnieść się do tej kwestii i ustalić, czy w sprawie mamy do czynienia z tym samym przedmiotem (kopiarko-drukarką), w zakresie którego to urządzenia Starosta [...] za ten sam okres przyznał już dotację skarżącemu i w zależności od ustaleń oceni skutki tego prawa już przyznanego do prawa do dotacji w niniejszej sprawie. V. Odnośnie do wydatków na zakup centralki telefonicznej podnieść należy, że wydatek ten miał miejsce w 2010r. i został sfinansowany w 2010r., stąd organ uznając, że doszło do przedawnienia, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie dotacji z pominięciem tej części, która finansowała centralkę telefoniczną (rozliczenie szczegółowe na s. 10-12 zaskarżonej decyzji). Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są bezprzedmiotowe. VI. Sąd zauważa, że organ udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z kontroli, wbrew zarzutom skargi. Pismo z dnia [...]. wprawdzie jest dość krótkie i lakoniczne, jednak wyraźnie stanowi o podtrzymaniu ustaleń kontroli (k. 1638, segr. V). Podobnej odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia [...]. (k. 1656-1657. segr. V) organ udzielił w piśmie z dnia [...]. (k.1659, segr. V). VII. Reasumując, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w części opisanej w punkcie III niniejszego uzasadnienia. Uzupełnienia materiału dowodowego należy dokonać w trybie art. 136 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Mając na uwadze powyższe, SKO w B. we własnym zakresie przeprowadzi wyżej wskazane czynności bądź wyda postanowienie, którym zleci organowi I instancji uzupełnienie dowodów i materiałów, a po ich przekazaniu rozstrzygnie sprawę ponownie, po uprzednim umożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wydając decyzję organ odwoławczy będzie miał na uwadze regulacje dotyczące instytucji przedawnienia (art. 70 O.p.) ze szczególnym uwzględnieniem art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. Reasumując należy stwierdzić, że materiał dowodowy w części opisanej w pkt III niniejszego uzasadnienia zebrano w sposób niewyczerpujący. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. VIII. Odnośnie do zarzutu błędnego zaliczenia dokonywanych wpłat na odsetki, pomimo wskazywania wyraźnie przez skarżącego, że wpłaca w pierwszej kolejności kwotę na należności główne, podnieść należy, iż zagadnienie to nie podlega rozpatrzeniu w granicach przedmiotowej sprawy. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia wydane przez Prezydenta Miasta B. w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat (np. z [...].; z [...]., k. 1674-1676, 1688-1684, segr. V), które podlegają odrębnemu zaskarżeniu, zawierając stosowne pouczenie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1- 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Podać należy, że wpis w przedmiotowej sprawie uiszczony przez stronę wyniósł [...] zł, wobec wartości przedmiotu sporu w wysokości [...] zł. Wpis ten został wyliczony zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Wobec tego, że tut. Sąd uwzględnił skargę, jednakże wyłącznie w tej części, która odnosi się do zakwestionowania dotacji na kopiarko-drukarkę, tj. w wysokości [...] zł (kwota wyliczenia na s. 10 zaskarżonej decyzji) względem całej kwoty dotacji zakwestionowanej w wysokości [...] zł (procent wygrania wynosi 3,15%), to zastosowano instytucję miarkowania z art. 206 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzję w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt II FZ 51/08, Legalis; postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I GZ 119/09, Legalis). Stanowisko to jest aprobowane w doktrynie i orzecznictwie (por. komentarz do art. 206 p.p.s.a. w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H.Beck, wyd. 3, Warszawa 2015, s. 775). Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej. Stosownie do art. 205 § 1 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Nie budzi zatem wątpliwości, że wpis sądowy jest elementem kosztów postępowania, a tym samym także podlega miarkowaniu. W doktrynie wskazuje się, że przepis art. 205 p.p.s.a. określa co wchodzi w skład niezbędnych kosztów postępowania, a tym samym wskazuje, jakie konkretnie koszty podlegają zwrotowi w przypadkach wymienionych w art. 200-201, 203-204 (por. art. 207 § 1 p.p.s.a.) oraz w art. 208 p.p.s.a., bądź też miarkowaniu zgodnie z art. 206 p.p.s.a. (por. komentarz do art. 205 p.p.s.a. w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H.Beck, wyd. 3, Warszawa 2015, s.760). W konsekwencji, skoro strona skarżąca wygrywa sprawę w niewielkiej części, to nie narusza prawa nie zasądzenie od organu zwrotu kosztów w 100 % (w tym całego uiszczonego wpisu sądowego), lecz w procencie wygrania. Mając na uwadze powyższe podać należy, że w przedmiotowej sprawie przy wskazanej wartości przedmiotu sporu minimalna stawka stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015r., poz. 1804) wyniosłaby [...] zł. Powyższe rozporządzenie ma w sprawie zastosowanie, bowiem postępowanie sądowe zostało wszczęte przez datą wejścia w życie aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1667). Należy jednak mieć na uwadze, że Sąd uwzględnił skargę – w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu – w 3,15% (procent wygrania). Zasądzona od organu na rzecz strony skarżącej kwota [...]zł stanowi iloczyn 3,15% od kwoty [...]zł, tj. od uiszczonego wpisu ([...] zł) i ww. kwoty wynagrodzenia ([...] zł), który to iloczyn powiększono o [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej (zasądzono zwrot całej opłaty jako uiszczanej niezależnie od wartości przedmiotu sporu). Reasumując należy podkreślić, że miarkowanie kosztów postępowania (wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika) jest wynikiem uwzględnienia skargi w podanym procencie (w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu), który jest wskaźnikiem najbardziej weryfikowalnym przez każdą ze stron sporu, bowiem wyliczonym matematycznie i nie ma cech dowolności. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent