I SA/Bd 352/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 352/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z poniesionych przez skarżącego i jego żonę w 2005r. wydatków, kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie zgodził się z dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. ustaleniami co do wielkości posiadanych oszczędności na dzień 31 grudnia 2004r. Jako źródła przychodów, które pozwoliły na zgromadzenie znacznych oszczędności (w kwocie [...] zł) podatnik powołał 40-letni okres zarobkowy jego, jak i żony. Wskazał w szczególności na uzyskane zyski z prowadzonej wraz z A. G. działalności gospodarczej (zakładu przetwórstwa tworzyw sztucznych) i z prowadzonych przez żonę skarżącego (na zasadach ajencji) sklepów warzywnego, spożywczego i chemicznego oraz dochody z najmu nieruchomości położonej we W. przy ul. B., a także zyski ze sprzedaży tej nieruchomości. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymaga on uzupełnienia, w związku z tym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. zlecił organowi, który wydał decyzję, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu. Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w 2005r. skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki w kwocie [...] zł osiągając przychody w wysokości [...] zł. Uznano także, jako możliwą do zgromadzenia, kwotę oszczędności w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie R. w żaden sposób nie uprawdopodobnili wskazywanego faktu posiadania i przechowywania poza systemem bankowym ("w ukrytym miejscu w domu") oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że źródłem wskazywanych oszczędności były głównie dochody małżonków uzyskiwane przed 1995r., a w szczególności zyski z prowadzonej działalności gospodarczej - zakładu przetwórstwa tworzyw sztucznych oraz z prowadzonych przez żonę skarżącego sklepów, organ stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli na poparcie swojego stanowiska żadnych dowodów. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji w celu zweryfikowania powyższych twierdzeń wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Uzyskane informacje potwierdziły wskazywany przez skarżącego fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu rentowego był to okres od 1 stycznia 1977r. do 31 stycznia 1979r. oraz od dnia 1 sierpnia 1984r. do dnia 30 czerwca 1991r. Z tego tytułu podatnik opłacał składki od najniższej ich podstawy z wyjątkiem dwóch lat, tj. 1987r. i 1988r., kiedy to opłacał składki od podwyższonej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z ustaleń Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zarobki uzyskiwane w badanym okresie wskazywane przez podatników jako wysokodochodowe i stanowiące podstawowe źródło gromadzonych oszczędności, kształtowały się poniżej średniej krajowej. Jedynie wynagrodzenie uzyskane przez E. R. w 1978r. przekroczyło nieznacznie poziom wynagrodzenia przeciętnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów małżonków, znaczny upływ czasu od momentu ich pozyskania oraz powiązany z tym spadek realnej wartości pieniądza, a także konieczność ponoszenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny, trudno było uznać, że uzyskiwane środki mogły służyć gromadzeniu znacznych oszczędności. Organ stwierdził, że również otrzymywane przez małżonków środki finansowe pochodzące z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w latach późniejszych (do końca 2004r.) nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2005r. wydatków. Zgodnie bowiem z dokonanymi ustaleniami we wskazywanym okresie wystąpiła przewaga ponoszonych wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie [...] zł. Biorąc jednak pod uwagę, że w 1991r. podatnicy dokonali sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia 28 lutego 1991r. Rep. A Nr [...] ) uznano, iż źródłem poczynionych w tym okresie wydatków była kwota [...] zł uzyskana w wyniku zawartej umowy sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując weryfikacji powyższego okresu wzięto pod uwagę wszelkie uzyskane informacje świadczące o przychodach i poniesionych wydatkach, dane przekazane przez banki, składane oświadczenia, dokumenty przekazane przez inne organy, a także dokumenty będące w posiadaniu Urzędu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana przez organ I instancji analiza powyższego okresu była prawidłowa. Organ zwrócił uwagę na kwestię ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu. Podniósł, że podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania, obok potrzeby przesłuchania świadka oraz podjęcia próby pozyskania dokumentów z Rzemieślniczej Spółdzielni we W., wskazał na ponowne umożliwienie podatnikom przedłożenia jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających podane okoliczności dotyczące gromadzenia oszczędności, a także ich przechowywania poza systemem bankowym do dnia 31 grudnia 2004r. Skarżący jednak nie zaoferowali żadnych dowodów na tę okoliczność, natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał uznać, że małżonkowie R. mogli zgromadzić oszczędności w tak znacznej kwocie. Organ podniósł, że wielkości wskazywanych zarobków nie potwierdziły informacje pozyskane z archiwalnych zbiorów Rzemieślniczej Spółdzielni Wielobranżowej. Zgodnie bowiem z pismem z dnia [..] stycznia 2012 r. [...] Sp. z o.o. w archiwizowanych dokumentach Rzemieślniczej Spółdzielni Wielobranżowej nie występują żadne dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej przez B. R. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym w formie ryczałtu spółdzielczego. Odnosząc się natomiast do zeznań świadka organ zaznaczył, że zgodnie z ogólnymi zasadami, wyjaśnienia świadka stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże podobnie jak inne dowody podlegają one ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, przy braku innych dowodów samo zeznanie świadka było niewystarczające dla uznania okoliczności o uzyskiwanych przez podatników w latach osiemdziesiątych znacznych dochodów. Podnoszona natomiast w odwołaniu okoliczność o uzyskiwanych obecnie przez świadka znacznych dochodach, zdaniem organu, nie pozwalała na przyjęcie, że w tak odległych latach skarżący uzyskiwał dochody we wskazywanych przez siebie kwotach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że świadek A. G. w toku prowadzonego przez organ I instancji przesłuchania oświadczył, iż dochód z prowadzonej wraz ze skarżącym działalności wynosił od [...] zł do [...] zł obecnej wartości pieniądza, jednakże w skali miesiąca, co było niewątpliwie sprzeczne ze składanymi przez podatnika oświadczeniami w tej kwestii odnoszącymi się do dochodów osiąganych w ciągu roku. W zakresie natomiast podniesionej w odwołaniu kwestii środków finansowych otrzymanych z tytułu wynajmu nieruchomości organ stwierdził, że zgodnie z przedłożoną umową najmu z dnia 28 maja 1984r. zawartą pomiędzy skarżącym a obywatelem austriackim D. R. oraz innymi dokumentami świadczącymi o fakcie zawarcia tej umowy, uzyskany z tytułu najmu przychód w chwili jego otrzymania wynosił [...] zł, co z uwagi na mającą miejsce w 1995r. denominację, takiej znacznej kwoty oszczędności nie mogło stanowić w 2005r. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, jakoby kwota ta była wystarczająca dla pokrycia wielkości ustalonej w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, organ podkreślił, że posiadanie i przechowywanie znacznych środków finansowych poza systemem bankowym przez okres kilkudziesięciu lat byłoby działaniem nie tylko nieekonomicznym, lecz również sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ zwrócił także uwagę, że posiadając tak znaczne środki finansowe w gotówce, podatnicy zaciągali zobowiązania finansowe w postaci kredytów i pożyczek bankowych ponosząc koszty prowizji, opłat i odsetek z tym związanych. Jako przykład organ wskazał na udzielony skarżącym kredyt w 1996r. przez [...] w wysokości [...] zł, którego spłatę zakończono w 2006r. Ponadto, organ II instancji zaznaczył, że powoływanie się przez skarżących w końcowym etapie postępowania na gromadzenie oszczędności w walutach obcych i w złocie uznać należało za próbę dopasowywania się do kolejnego etapu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucając powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona szeroko opisała przedbieg postępowania podatkowego, prowadzonego zarówno przez organ podatkowy I, jak i II instancji. Ponadto, zawarła zarzuty tożsame z zarzutami odwołania, które sprowadzały się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w przedmiocie oszczędności poczynionych przed rokiem 1995. Skarżący podniósł, że nieprawidłowe są ustalenia organu I instancji co do wielkości możliwych do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2004r. środków finansowych, albowiem zostały poczynione w oparciu o dowody pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdzie zarówno on, jak również jego żona wykazywali najniższy dochód stanowiący podstawę do obliczenia składek ubezpieczeniowych. Zaznaczył przy tym, że wykazywane przez przedsiębiorców dochody w wielkości znacznie niższej niż faktycznie osiągane jest działaniem powszechnie stosowanym i zgodnym z doświadczeniem życiowym. Zdaniem strony, o prawidłowej wielkości osiąganych przez nią z prowadzonej wraz ze wspólnikiem w latach 1984-1991 działalności gospodarczej świadczyło złożone w formie pisemnej oświadczenie, wyjaśnienia składane przez świadka - wspólnika w toku przesłuchania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, a także będące w posiadaniu organu dokumenty o dochodach wspólnika prowadzącego analogiczną działalność gospodarczą od czasu rozwiązania spółki cywilnej ze skarżącym do dnia dzisiejszego. Wskazując na powyższe strona zaznaczyła, że w celu pozyskania "pożytecznych dla postępowania informacji" należało przeprowadzić oględziny dokumentów zarchiwizowanych przez Rzemieślniczą Spółdzielnię Wielobranżową, bowiem niewystarczającym było pozyskanie przez Dyrektora Izby Skarbowej informacji, iż w zarchiwizowanych zbiorach nie występują żadne dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny zeznań składanych przez świadka, skarżący podniósł, że jest ona nieprawidłowa i niekompletna. Strona stwierdziła również, że organ odwoławczy nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do postawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących: - oceny dochodów uzyskiwanych przez E. R. z pracy najemnej we W. Zakładach Ceramiki Stołowej, - sprzeczności zawartych w wydanych decyzjach, albowiem w sytuacji ustalenia, że strona nie mogła posiadać oszczędności, jednocześnie uznano za służące pokryciu poniesionych w 2005r. wydatków środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, - przyjęcia, że w okresie 1995-2004 nastąpiła przewaga wydatków nad przychodami skarżącego i jego żony, a suma ta znalazła pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ulicy [...] we W. Zdaniem strony, powyższe twierdzenie świadczy o zastosowaniu rażącego i niezrozumiałego uproszczenia przy badaniu wydatków i przychodów oraz jest jaskrawym przykładem dowolności oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący dokonał statystycznej analizy przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń i pozyskanych w 1991r. ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 28 lutego 1991r. [...] zł). W powyższej kwestii wskazano również, że organ podatkowy mija się z prawdą twierdząc, iż skarżący i jego żona dokonali sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę [...] zł. Ponadto strona skarżąca podniosła, że niezrozumiałym jest dla niej, dlaczego organ podatkowy II instancji nie dał wiary, że wystarczającym dla pokrycia ustalonej przez organy kwoty dochodów nieujawnionych - [...] zł, jest fakt uzyskiwania przez nią w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku znacznych dochodów z wynajmu nieruchomości, tj. w chwili jego otrzymania [...] zł. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że przeszkodą do uznania, iż taka kwota mogła stanowić pokrycie wydatków była denominacja złotego przeprowadzona w 1995r., skarżący podkreślił, że nie wyjaśniono dlaczego on i jego żona nie gromadzili oszczędności na rachunkach bankowych oraz jak oszczędności zabezpieczyli przed ewentualną utratą ich wartości (doświadczenie życiowe podpowiada, że w owym czasie osoby majętne lokowały oszczędności w dewizy lub w złoto, a nie przechowywały ich na rachunkach bankowych). Zdaniem strony, takie stanowisko organów jest szczególnie rażące z punktu widzenia praworządności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob.: R.Mastalski w Ordynacja podatkowa - Komentarz 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i wręcz pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 885/10, LEX nr 748780). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy rację należy przyznać organom. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do wielkości stanu zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2004r. W ocenie organu zasoby te wynosiły [...] zł, natomiast wg strony skarżącej [...] zł. Środki te, jak twierdzi strona, pochodziły z działalności gospodarczej i pracy zarobkowej oraz sprzedaży nieruchomości. Podnieść należy, że w celu ustalenia faktycznej wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej organ zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ze stosownym zapytaniem. W odpowiedzi ZUS podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 1977r. do 31 stycznia 1979r. oraz od 1 sierpnia 1984r. do 30 czerwca 1991r. Organ podał także wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (akta adm. tom 2/3, k. nr 403-405). W konsekwencji organ prawidłowo przyjął te wielkości do ustalenia przychodu w okresie poprzedzającym 2005r. Ustosunkowując się do twierdzenia zawartego w skardze, że przedsiębiorcy celowo odprowadzają składki na ubezpieczenie społeczne od najniższych wynagrodzeń, Sąd chciałby podkreślić, że trudno zaakceptować sytuację, w której osoba prowadząca działalność gospodarczą deklaruje do celów ubezpieczenia społecznego niższe przychody, a jednocześnie domaga się, aby do celów podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych przyjąć znacznie wyższe, pomimo braku dowodów potwierdzających te wyższe wielkości. Nie można zaakceptować stanu, w którym podatnik wybiórczo deklaruje wielkość osiąganych dochodów (raz wyższe, raz niższe) w zależności od tego, co w danej sprawie jest dla niego korzystniejsze. Wobec braku wiarygodnych dowodów przeciwnych wobec dokumentów, w oparciu o które ZUS podał wielkości dochodów, nie znajduje żadnego uzasadnienia domaganie się pominięcia tych dowodów i oparcie się na oświadczeniu skarżących. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, organ podjął działania celem ustalenia wysokości uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, niemniej z pisma z dnia 12 stycznia 2012 r. [...] " Sp. z o.o. wynika, że w archiwizowanych dokumentach nie występują żadne dokumenty źródłowe, dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym w formie ryczałtu spółdzielczego p. B. R. (d. akta adm. tom 3/3, k. nr 574). W konsekwencji brak dowodów, z których wynikałyby wielkości dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ trafnie ocenił zeznania A. G., konfrontując ich treść z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zasadnie organ wskazał na sprzeczności pomiędzy treścią zeznań skarżącego a zeznaniem A. G. co do wielkości dochodu osiąganego z wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja p.) w latach 80 ubiegłego wieku. Otóż wg oświadczenia skarżącego dochody roczne z ww. działalności przekraczały znacznie kwotę [...] zł wg dzisiejszej wartości złotego (d. akta adm. tom 2/3, k. nr 442-446). Wg natomiast zeznań A. G. miesięczny osiągany dochód tej spółki wynosił [...] zł wg "wartości obecnej" (d. akta adm., tom 3/3, k. nr 575-577). Nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że skarżący zaciągali kredyty i pożyczki w bankach (przyznanie kredytu z [...] . w 1996r. i w 2000r.), z których jeden był spłacany do 2006r. W świetle tych okoliczności organ prawidłowo wskazał, że wbrew zasadom doświadczenia życiowego i podstawowym zachowaniom przeciętnego obywatela jest stan, w którym podatnik dysponując kwotą [...] zł poza systemem bankowym, jednocześnie zaciąga kredyty i pożyczki w instytucjach komercyjnych ponosząc przez lata dodatkowe koszty w postaci odsetek i prowizji. W takiej sytuacji niewiarygodne jest twierdzenie o dysponowaniu przez wiele lat (od lat 80 do 2005r.) kwotą [...] zł poza systemem bankowym i rezygnacja choćby z odsetek z tytułu jej oprocentowania. Wg bowiem oświadczenia z dnia 24 stycznia 2011r. (d. akta adm., tom 2/3, k. nr 442-446) oszczędności – środki pieniężne małżonkowie gromadzili w innych miejscach niż na rachunku bankowym, między innymi "w ukrytym miejscu w domu." W ocenie Sądu, brak jest także dowodów potwierdzających wyższe dochody żony skarżącego, niż przyjęte przez organ, a wynikające z książeczki ubezpieczeniowej oraz zaświadczenia Rp-7 wystawionego przez [...] we W. Odnośnie dochodów z najmu podnieść należy, że umowa została zawarta w 1984r. (akta adm., tom 3/3, k. nr 525-527). Wiązała strony do 1991r. Organ nie kwestionuje faktu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w kwocie [...] zł miesięcznie przed denominacją, jednakże strona nie wykazała, aby wydatki w 2005r. zostały pokryte z tych środków. Upływ czasu (14 lat) od jej zawarcia oraz fakt denominacji złotego, wobec braku dowodów przechowywania przez skarżących środków uzyskiwanych z najmu, uzasadnia stanowisko organu o braku podstaw do uwzględnienia ich po stronie zgromadzonego mienia. Sąd zauważa, że zarówno B. R., jak i E. R. odmówili złożenia zeznań w ramach przesłuchania strony (d. akta adm., tom 2/3, k. nr 363-364), do czego wprawdzie mieli prawo, jednak nie pozostaje to bez wpływu na ocenę zachowań podatników, którzy są osobami posiadającymi wiedzę co do źródeł przychodu, z których zostały pokryte wydatki. Organ w ramach obowiązku nałożonego art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ uwzględnił okoliczności podnoszone przez skarżących i w świetle dokonanych wyliczeń uznał, iż małżonkowie zgromadzili oszczędności osiągnięte z tytułu przychodów ze źródeł ujawnionych w kwocie [...] zł, którą wskazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (s. 10). Łączna natomiast kwota zasobów na dzień 31 grudnia 2004r. uznana przez organ to [...] zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.