I SA/Bd 374/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz K. M. kwotę 38468 zł (trzydzieści osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają wszystkich wymaganych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) lub zawierają błędne numery NIP i PESEL. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nie przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, bezzasadnym dawaniu wiary nabywcom oleju opałowego oraz nie rozstrzygnięciu kwestii uznania lub też nie za prawidłowe transakcji opisanych w tabeli nr 3 zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony; naruszenie art. 123 O.p. poprzez nie podawanie na wezwaniach nazwisk świadków, co uniemożliwiało stronie przygotowanie się do przesłuchania. Ponadto w piśmie uzupełniającym odwołanie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w przypadku analizy oświadczeń, które w dniu złożenia zawierały wszystkie dane wymagane przepisami prawa, poprzez poprzestanie na weryfikacji meldunkowej danych osób widniejących na oświadczeniach, a nie ustalenie, czy wskazane w tych oświadczeniach osoby faktycznie zamieszkiwały pod adresami widniejącymi w oświadczeniach oraz brak przeprowadzenia czynności sprawdzających w miejscach wskazanych jako adresy zamieszkania oraz przesłuchania w charakterze świadków osób tam zamieszkujących na okoliczność nabywania oleju opałowego i jego przeznaczenia; naruszenie art. 122 i art. 191 § 1 O.p., poprzez poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego w postaci analizy prawidłowości danych NIP i PESEL, informacji meldunkowych, badań grafologicznych, a nie poczynienie żadnych dowodów na okoliczność braku wiedzy K. M. o posiadaniu wadliwych oświadczeń, tudzież niedopełnienia przez niego obowiązków w zakresie pobierania oświadczeń lub wręcz świadomej sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych; naruszenie § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do rzetelności treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w treści tychże oświadczeń danych ze stanem rzeczywistym; brak pomniejszenia podatku akcyzowego naliczonego w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe o podatek akcyzowy zapłacony od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu w wysokości [...] zł. W kolejnym piśmie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 47 § 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek od dnia następnego po dokonaniu zakwestionowanej transakcji, a nie od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym transakcja taka nastąpiła. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie dowodów z dokumentów oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadka nabywców oleju opałowego uznał, że [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego obejmujących łącznie [...] litrów oleju opałowego z [...] transakcji zrealizowanych w okresie od dnia 01 marca do dnia 31 grudnia 2008 r. nie spełnia warunku "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Przyczyną zakwestionowania przez organ pierwszej instancji 1.166 transakcji sprzedaży oleju opałowego była: 1) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na wskazanie w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego niepełnych lub fikcyjnych danych adresowych oraz numerów NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 2) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, w których podpis nabywcy obejmujący jego imię i nazwisko lub samo nazwisko został nakreślony przez pracowników firmy P. - [...] transakcji na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 3) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom postronnym wykorzystującym dane osób fizycznych bez ich wiedzy i zgody - [...] transakcje sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli podatkowej, który ponad wszelką wątpliwość wskazał na szeroki zakres nieprawidłowości w działaniu skarżącego przy sprzedaży oleju opałowego. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń. Były to czynności polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast) oraz urzędu wojewódzkiego, skonfrontowaniu wskazanych numerów PESEL lub NIP ze stosownymi rejestrami, uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń, przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne ustalone w sprawie stanowią podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W tym zakresie organ wskazał, że aby zastosować stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. konieczne jest wykazanie, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Przedstawione przez stronę oświadczenia, których nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego oraz których identyfikacja nabywcy nie była możliwa, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W konsekwencji organ uznał, że strona w okresie od 01 marca do 31 grudnia 2008 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego. W związku ze sprzedażą oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z mocy prawa w chwili sprzedaży. Zatem na podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia należnego podatku akcyzowego oraz złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu braku pomniejszenia podatku akcyzowego naliczonego w zaskarżonej decyzji o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu organ stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji więc gdy podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów zapłaty podatku, to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. organ uznał, że nieuzasadniony jest zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów § 2 ust. 4 i § 9 wymienionego rozporządzenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Dyrektora Izby Celnej przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w odwołaniu zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 2) nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organu podatkowego; 2) oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Celnej działań Naczelnika Urzędu Celnego, które naruszały wskazane przepisy, w tym pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie realnej identyfikacji osób pod kątem ich faktycznego zamieszkania pod prawidłowymi, dokładnymi adresami widniejącymi w oświadczeniach i skonfrontowania (w ramach czynności sprawdzających, przesłuchań, oględzin, badań grafologicznych) danych z oświadczeń z rzeczywistym wykorzystaniem oleju opalowego, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód, a jego przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, jak również dokonania błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływania się do tych jego fragmentów, które odpowiadały tezie organu o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego i pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez ten organ błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Dyrektora Izby Celnej i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku udowadniać skarżącemu wiedzy co do nieprawdziwości rzeczonych oświadczeń oraz sprzedaży oleju opałowego w celu wykorzystania niezgodnego z jego przeznaczeniem; 5) uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, że "organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju opałowego i zgromadzonych przez podatnika oświadczeń", mimo że w [...] przypadkach dane nabywców widniejących w oświadczeniach nie zostały sprawdzone pod kątem ich faktycznego zamieszkania pod prawidłowymi, dokładnymi adresami widniejącymi w oświadczeniach; 6) nieustosunkowanie się Dyrektora Izby Celnej do stanowiska podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy wyrażonego w piśmie znak AEl/0602/16/JQL/09/BMI 9-15723 skierowanym do marszałka Sejmu Bronisława Komorowskiego, w piśmie z dnia 19 października 2009 r. znak AE1/033/46/RMP/09/8572 oraz w udzielonych odpowiedziach na interpelacje poselskie nr 13839 i nr 14186; 7) zaniechanie właściwego odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej do argumentów interpretacyjnych podnoszonych przez skarżącego w przedmiocie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, który miał znaczenie dla wydanej decyzji podatkowej, przez co decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 8) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że w świetle przepisów u.p.a. i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., sprzedawca miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób; 9) naruszenie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że sformułowanie niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi; 10) naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że "za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać między innymi nie spełnienie warunków, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy"; 11) naruszenie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2015 r. oraz art. 40 ustawy z dnia 07 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1662), poprzez ich nie zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie braku potrzeby weryfikacji celu na jaki zużyto olej opałowy sprzedany przez skarżącego w sytuacji posiadania kompletnych oświadczeń w ilości 254; 12) naruszenie § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów; 13) naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51; polska wersja językowa - Dz.Urz.UE Wydanie Specjalne - Rozdział 9, tom 1, str. 405 ze zm.; dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE") poprzez błąd w wykładni prawnej i niedostrzeżenie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych we wspomnianych przepisach wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2015 r. ustosunkowującym się do udzielonej odpowiedzi na skargę strona dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji braku zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia skarżącemu zarzutu o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. dotyczącego umyślnego uchylania się od opodatkowania. Nadto, skarżący stoi na stanowisku, że ewentualną odpowiedzialnością podatkową w tej sprawie powinni być obciążeni pracownicy firmy P., którzy prowadzili sprzedaż oleju opałowego i nierzetelni nabywcy tego oleju, nie natomiast podatnik, który nie miał świadomości rzekomego fałszowania oświadczeń. Skarżący podniósł, że przepisy prawa, a przede wszystkim ustawa o podatku akcyzowym nie uprawniały go do sprawowania nadzoru nad prawidłowością treści oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zatem skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działania pracowników, których nie mógł kontrolować, tym bardziej, że organy podatkowe nie udowodniły mu zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 01 maja 2015 r. skarżący podniósł zarzuty nieuwzględnienia przy wydaniu decyzji naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 217 Konstytucji w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a konsekwencji art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady bezpośredniości stosowania i nadrzędności Konstytucji nad innymi ustawami, tj. że organom państwa nie wolno nakładać na obywateli nowych, pozaustawowych obowiązków wyinterpretowanych z innych przepisów; nieuwzględnienie w oparciu o powołane przepisy, że organom nie wolno zaskakiwać obywateli nowym prawami, dodatkowo nakładającymi na nich bezmierne ciężary podatkowe, a już zwłaszcza z datą wsteczną i pozaustawowo; nieuwzględnienie faktu, że podatnik nie może ponosić konsekwencji majątkowych niechlujstwa i nieudolności ustawodawcy, popełniającego rażące błędy w stanowieniu i stosowaniu prawa. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 180 O.p. poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich - badania grafologiczne pisma osób zaprzeczających nabyciu oleju opałowego oraz kwestionujących wypełnienie obowiązujących przy tych transakcjach oświadczeń fałszywymi danymi, dowodami pośrednimi tj. przesłuchaniem tych świadków na okoliczności z przed 5-6 lat, którzy to świadkowie, w znaczącej większości rolnicy zainteresowanymi są ukrywaniem faktu nabywania oleju opałowego w ilościach "poza grzewczych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. II. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiące od marca do grudnia 2008 r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu materiał dowodowy jest kompletny i dowodzi niezasadnego zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Natomiast skarżący kwestionuje jego kompletność zarzucając m.in. bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. III. Na tle zarysowanego sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, należą do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli natomiast przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności ( art. 6 ust. 2 ). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w myśl art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W oparciu o art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów został upoważniony do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy. Realizując to upoważnienie, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, m.in. określił warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, stanowiąc w jego § 4 ust. 1, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia ( a więc oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem – dla których stawkę akcyzy ustalono na poziomie 232,00 zł/1.000 l ) – jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Treść przywołanych regulacji stanowiła konsekwencję ich zmian dokonanych, gdy chodzi o ustawę o podatku akcyzowym, ustawą nowelizującą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, gdy chodzi zaś o przywołane rozporządzenie, zmian dokonanych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W wyniku przywołanej nowelizacji, przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, gdyż dodano do niego ust. 1a, w przywołanym powyżej jego brzmieniu, zaś w wyniku wydania rozporządzenie z dnia 13 września 2005 r., doszło do zmiany § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w brzmieniu przed jego zmianą, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa § 4 ust. 1, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Istota przywołanych zmian polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy w jego nowym brzmieniu, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w art. 65 ust. 1 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a ustawy, określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem – i wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem m.in. czy uzyskane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniają wymogi określone rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tj. § 4), bo tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że oświadczenia nabywców winny być także sporządzone w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wszystkie wskazane wyżej warunki formalne winny być spełnione łącznie (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14) czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek akcyzy decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe bądź użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Pojęcia te nie zostały przez prawodawcę zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd podzielany przez skład orzekający, że sformułowanie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Wobec tego, dla przyjęcia, że ma miejsce użycie ( sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń, co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z tych względów, Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd podziela przy tym prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń od nabywcy, jest umożliwienie kontroli Państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Aby zwolnienie z podatku akcyzowego lub obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania do oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu, możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi jest nie tylko zasadna, ale i konieczna. Wymagana prawem treść oświadczeń pełni zatem istotną funkcję, ma bowiem umożliwić identyfikację nabywcy, co z kolei stwarza możliwość przeprowadzenia kontroli rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Posiadanie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc użyty zgodnie z przeznaczeniem. ( np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, CBOIS). Sąd podziela również stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że nadano im szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców ( por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11; z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11 oraz wyroki z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09 – baza orzeczeń nsa.gov.pl). Określona normatywnie ranga oświadczeń powoduje, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Istotne jest przy tym stwierdzenie, że zgodnie z obowiązującą przy stosowaniu wykładni przepisu zasadą per non est, nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby jego część lub całość znaczenia prawnego. Wobec tego, uzyskanie przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza w oparciu o te oświadczenia przyjęcie domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe. Niezależnie od powyższego, trzeba jednak zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r. poz. 1662) zmienił zasady procedowania organów celnych, również jak chodzi o konsekwencje posiadania oświadczeń nie spełniających kryteriów normatywnych. Stanowi on bowiem, że "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie natomiast z jej art. 41, ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015r. W myśl nowego brzmienia art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ), "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Skutkiem wprowadzonych zmian do art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( będącego odpowiednikiem art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. ), zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy, w sytuacji posiadania przez zbywcę oleju opałowego wadliwych oświadczeń, będzie możliwe w przypadku ustalenia przez organy celne w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, że zbyty olej opałowy nie został użyty do celów zgodnych z przeznaczeniem lub gdy nie zostanie ustalony jego nabywca. W ocenie Sądu, mając na względzie datę wydania zaskarżonej decyzji, wprowadzona zmiana i wynikający z niej sposób procedowania, mimo że bezpośrednio dotyczy obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności jej art. 89 ust. 16, ma również zastosowanie do postępowań organów celnych prowadzonych po 1 stycznia 2015 r., także w oparciu o wcześniej obowiązujące regulacje prawne dotyczące analogicznych zagadnień, związanych z koniecznością uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe, w tym ustawę z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tym kontekście skarżący wywodził, że istniał obowiązek ustalenia przez organ celu, w jakim wykorzystano zbywany olej. Jednakże skoro w przypadkach wskazanych przez organ (z wyjątkiem tych, gdzie należy uzupełnić materiał o badanie grafologa) ostatecznie nie ustalono nabywcy tych wyrobów, to nie ma potrzeby ustalania, czy wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych. Użyty w przepisie spójnik "lub" oznacza alternatywę rozłączną, co oznacza, że wystarczy wystąpienie jednej z zawartych w nim alternatywnych przesłanek, ale mogą być także jednocześnie spełnione obie przesłanki. Ponieważ w tej sprawie oświadczenia odrzucono ze względu na nieustalenie nabywców paliwa, ustalenie celu opałowego przestaje być konieczne. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie organ przeprowadził obszerne i szeroko zakrojone postępowanie kontrolne i podatkowe, których rezultatem było ustalenie, że 1166 transakcji sprzedaży oleju opałowego obejmujących łącznie [...] litrów oleju opałowego z [...] transakcji zrealizowanych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008r. nie spełnia warunku użycia oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 u.p.a. Nie mniej, WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jedynie po części jest prawidłowy i w określonym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. IV. W pierwszej, wyodrębnionej grupie organ zakwestionował [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego z uwagi na jego sprzedaż z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na wskazanie w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego niepełnych lub fikcyjnych danych adresowych oraz numerów NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju. Szczegółowe zestawienie zakwestionowanych transakcji organ pierwszej instancji przedstawił w Tabeli nr 1, sporządzonej na str. 9 – 106 decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził weryfikację [...] transakcji sprzedaży kierując wezwania do nabywców oleju opałowego, z wykorzystaniem pomocy prawnej od właściwych miejscowo organów administracji i organów podatkowych, w celu ustalenia tożsamości osób, które nie podjęły kierowanej do nich korespondencji urzędowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nabywcy wskazani w treści oświadczeń nie figurowali w zbiorach stałych ani byłych mieszkańców miejscowości w nich wymienionych jak również w bazach danych urzędów skarbowych. Pod wskazanymi adresami w wielu przypadkach osoby te nie były znane, a w podanym w oświadczeniu miejscu zamieszkiwały inne osoby. Numery NIP i PESEL zawierały błędne sumy kontrolne, co oznacza, że nie mogły zostać nadane żadnej osobie w kraju, lub osobie o określonej płci. W części oświadczeń wskazane były fikcyjne adresy zamieszkania lub pustostany. Na [...] transakcji sprzedaży objętych weryfikacją, [...] zostało zrealizowanych na podstawie oświadczeń, które zawierały fikcyjny numer identyfikacji podatkowe ( NIP ), a [...] zawierało fikcyjny numer ewidencyjny PESEL. W [...] przypadkach osoba wskazana jako nabywca oleju opałowego nie figurowała w systemach danych właściwych miejscowo urzędów gmin i urzędów skarbowych. Natomiast w pozostałych [...] przypadkach stwierdzono: 1/ sprzedaż z dowozem autocysterną [...] l oleju opałowego H. B. – pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania mieszkała osoba o takich danych personalnych ale posiadająca inny NIP i PESEL. Osoba ta zmarła 27 kwietnia 2007 r. co stwierdzono na podstawie aktu zgonu ( poz. 455 tabeli nr 1 ). 2/ sprzedaż [...] l oleju opałowego Z. K. – wskazany adres zamieszkania stanowił pustostan, nikt w 2008 r. nie był w tym miejscu zameldowany, oświadczenie zawiera fikcyjny NIP, natomiast nr PESEL należał do innej osoby zmarłej 17 maja 1997 r. ( poz. 67 tabeli nr 1 ). 3/ sprzedaż z dowozem autocysterną [...] l oleju opałowego E. S. – oświadczenie zawiera fikcyjny PESEL, natomiast NIP należał do innej osoby zmarłej 26 października 2002 r. ( poz. 272 tabeli nr 1 ). 4/ sprzedaż z dowozem autocysterną [...] l oleju opałowego T. W. – oświadczenie zawiera fikcyjny PESEL, natomiast NIP należał do innej osoby zmarłej 4 sierpnia 2000 r. ( poz. 302 tabeli nr 1 ). 5/ sprzedaż z dowozem autocysterną [...] l oleju opałowego T. Z. – oświadczenie zawiera fikcyjny PESEL, natomiast NIP należał do innej osoby zmarłej 31 maja 2006 r. ( poz. 468 tabeli nr 1 ). 6/ sprzedaż z dowozem autocysterną [...] l oleju opałowego R. G. – oświadczenie zawiera fikcyjny PESEL, natomiast NIP należał do innej osoby zmarłej 31 maja 2006 r. ( poz. 632 tabeli nr 1 ). 7/ sprzedaż [...] l oleju opałowego J. W. – oświadczenie zawiera fikcyjny PESEL, natomiast NIP należał do innej osoby zmarłej 19 grudnia 1999r. ( poz. 728 Tabeli nr 1 ). 8/ sprzedaż [...] l oleju opałowego P. B. – oświadczenie zawiera dane identyfikacyjne NIP należące do Przedsiębiorstwa Produkcji Leśnej LAS w Augustowie, zlikwidowanego w 22 kwietnia 1996 r. W treści powyższych oświadczeń wskazywano więc dane identyfikacyjne NIP lub ewidencyjne PESEL osób zmarłych przed dokonaniem transakcji sprzedaży oleju opałowego, posiadających inne dane personalne niż nabywcy, a także podmiotu nieistniejącego w dacie sprzedaży oleju opałowego. W oparciu o dokonane ustalenia ostatecznie wykazano, że w odniesieniu do [...] transakcji, w treści oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego nie wskazano numeru domu nabywcy. Ponieważ dodatkowo zawierały one fikcyjne nr ewidencyjne PESEL i identyfikacyjne NIP uniemożliwiające ustalenie tożsamości nabywcy oleju opałowego uznano, że zostały one dokonane bez uzyskania oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju opałowego. Natomiast w przypadku [...] transakcji w treści oświadczeń wskazano fikcyjne dane adresowe, a w [...] przypadkach jako miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego wskazano pustostan, gdzie nikt nie był zameldowany na pobyt stały ani czasowy. W odniesieniu do [...] transakcji sprzedaży, w treści oświadczeń widniały dane adresowe należące do osób o innych personaliach oraz danych identyfikacyjnych, niż nabywca oleju opałowego. Wobec tego, biorąc pod uwagę, że właściciele nieruchomości wskazanych w oświadczeniach nie zostali wskazani jako nabywcy oleju opałowego, a tożsamość nabywcy z uwagi na wskazanie fikcyjnych danych była niemożliwa do ustalenia uznano, że sprzedaż oleju została zrealizowana bez zachowania należytej staranności przy identyfikacji nabywcy oleju opałowego i w konsekwencji bez uzyskania oświadczenia, że sprzedany olej opałowy zostanie przeznaczony do celów opałowych. Dokonane ustalenia znajdują odzwierciedlenie w treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego P.P.H.U. P., dokonujących sprzedaży oleju opałowego. Protokoły zeznań świadków włączone zostały do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...] r. ( k. 8128, t. 13 ) Przesłuchany w dniu 15 lipca 2009 r. J. J. zeznał m.in. "Jestem kierowcą. Praca moja polega na tym: dostaję zamówienia od dyspozytora - wypisuję atest i pod określony adres jadę do klienta. Pytam się klienta czy zamawiał olej, jeśli tak to przechodzę do czynności spisywanie oświadczenia, potem spuszczanie paliwa, wypisywanie faktury, nabijanie paragonu. Klient pisze sam oświadczenie i podpisuje je sam. Czasem pomagam, zdarza się to sporadycznie, ale podpis jest klienta. Na jeden dzień jest różna ilość zamówień" ( k. 8129-8130, t. 13 ). Świadek D. B. zeznał m.in. "Moje miejsce pracy to stacja paliw w I. K. Jestem sprzedawcą na tej stacji, sprzedaję też olej opałowy osobom fizycznym. Przychodzi klient prosi o olej, najpierw wypisuje oświadczenie, że posiada piec na olej opałowy. Sam wypisuje, wzór jest. Jeśli czegoś nie wie, mówię jak wypełnić. Sprawdzam czy oświadczenie jest wypisane czytelnie, czy jest podpisane i sprawdzam czy liczba cyfr się zgadza w PESEL, NIP. Jeśli klient nie ma wszystkich cyfr, to najczęściej nowe oświadczenie" ( k. 8131-8132 ). Świadek J. C. zeznał m.in. "Wykonuję pracę w L. Zajmuję się sprzedażą paliw. Sprzedaję paliwo do celów opałowych osobom fizycznym. Przychodzi klient, dostaje oświadczenie, które wypełnia. Nanosimy to na kasę, w zależności ile to jest baniek po 25 litrów. Dostaje jeszcze kartę uzupełniającą do czego to użyć, ewentualnie naklejone jest na bańce. Wypisujemy fakturę, jedną część dostaje klient, jedna zostaje. Na fakturze jeszcze jest pieczątka, do czego jest przeznaczony, do czego nie można użyć i wydajemy olej. To wszystko. Klient dostaje druk i wypełnia. Zdarza się, że ja wypełniam, wtedy mu czytam i daję do podpisu" ( k. 8133-8134 ). Świadek M. C. zeznał m.in. " Na stacji paliw P. byłem sprzedawcą. Sprzedawałem paliwa płynne. Sprzedawałem też olej opałowy osobom fizycznym. Przychodzi klient po olej opałowy. Najpierw otrzymuje oświadczenie, które mieliśmy na stacji. Przy tym informuję klienta, iż olej opałowy, który chce kupić jest do celów grzewczych. Dostaje oświadczenie, uzupełnia je. Wzrokowo sprawdzałem ilość cyfr w numerze NIP, PESEL. Klient podpisuje oświadczenie, puszczam paragon, wystawiam fakturę wg danych z oświadczenia. Jeśli ilość cyfr się nie zgadzała, poprawiał oświadczenie, tj. zwykle otrzymywał nowy druk" ( k. 8135-8136 ). Świadek E. C. zeznała m.in. "Pracuję w P. Zajmuję się sprzedażą. Sprzedaję też olej opałowy do celów grzewczych dla osób fizycznych. Jeżeli klient chce kupić olej, informuję, iż jest on przeznaczony do celów grzewczych, musi uzupełnić oświadczenie. Klient wypełnia oświadczenie tak jak są rubryki, PESEL, NIP, wcześniej adres, ilość i musi się czytelnie podpisać przede wszystkim. Na podstawie tego oświadczenia, nabijam na kasę - wystawiam paragon - wystawiam fakturę. Odbiera fakturę i koniec" ( k. 8137-8138 ). Świadek A. K. zeznał m.in. "Pracuję na stacji L. Jestem sprzedawcą. Sprzedawałem olej opałowy do celów grzewczych dla osób fizycznych. W tej chwili nie prowadzimy sprzedaży. Przychodził klient, wypełniał oświadczenie, które leżało w firmie. Ja sprawdzałem PESEL, NIP, czy ilość cyfr się zgadza. Czy wszystkie dane są na oświadczeniu sprawdzałem, czytelny podpis. Wystawiałem fakturę, przystawiałem dwie pieczątki. Dawałem karteczki, że olej przeznaczony jest na cele grzewcze" ( k. 8139-8140 ). Świadek T. K. zeznała m.in. "Pracuję na stacji w B. Zajmuję się sprzedażą. Sprzedaję olej opałowy do celów grzewczych osobom fizycznym. Klient przychodzi i pyta czy mamy olej, odpowiadam tak. Daję do wypełnienia oświadczenie. Sprawdzam, tj. ilość cyfr w numerze PESEL, NIP. Wystawiam fakturę. Klient sam osobiście wypełnia oświadczenie. Mamy wzór, tj. druk, gdzie co trzeba wypełnić" ( k. 8141-8142 ). Świadek M. K. zeznał m.in. "Pracuję na stacji paliw L. Jestem sprzedawcą. Sprzedaję też olej opałowy osobom fizycznym dla celów grzewczych. Jeśli klient chciał kupić olej, najpierw informowałem, iż jest przeznaczony do celów grzewczych. Dawałem do wypełnienia oświadczenie. Sprawdzałem NIP, PESEL, czytelny podpis. Na podstawie oświadczenia wystawiałem paragon, fakturę, na której przystawiałem pieczątkę imienną, firmową i dwie pieczątki Informacyjne. Klient dostawał oryginał faktury, wydawałem olej i to praktycznie był koniec. Klient wypełniał oświadczenie samodzielnie. Nie przypominam sobie innych przypadków. Nie zdarzało się, że miał wątpliwości co do uzupełnienia. Był wzór. To znaczy druk, gdzie jest napisane imię, nazwisko, PESEL, NIP. Sprawdzanie NIP-u i PESEL-u oznacza sprawdzenie ilości cyfr" ( k. 8143-8144 ). Świadek J. M. przesłuchany w dniu 16 lipca 2009 r. zeznał m.in. "Pracuję na stacji paliw [...]. Na stacji zajmuję się sprzedażą paliw i innych akcesoriów, w tym sprzedażą oleju dla osób fizycznych. Klienta chcącego zakupić olej, informowałem, iż jest on przeznaczony do celów opałowych. Dawałem oświadczenie, klient je wypełniał. Zwracałem uwagę czy jest ono wypełnione poprawnie i w miarę czytelnie oraz zgodnie ze wzorem, bo taki wzór był. Wystawiałem paragon, fakturę na podstawie danych z oświadczenia. Na fakturze przystawiałem pieczątki: firmową, imienną i dwie informacyjne: pierwsza, iż olej jest przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych, drugą, iż użycie oleju do pojazdów mechanicznych grozi ich zniszczeniem. To wszystko. Zdarzyło mi się poprosić o dowód osobisty jeśli spisywał dane z dowodu. Klienci spisują dane z kartek lub z pamięci. Dowód klienci mieli często, więc często sprawdzałem" ( k. 8145-8146 ). Świadek A. P. zeznała m.in. "Pracuję na stacji paliw P. Zajmuję się sprzedażą oleju opałowego dla osób fizycznych. Klienta chcącego kupić olej opałowy informowałam, iż jest on przeznaczony do celów grzewczych. Dawałam oświadczenie, klient wypełniał. Zwracałam uwagę czy wszystkie rubryki są wypełnione zgodnie ze wzorem, bo taki wzór był na ladzie podawczej. Sprawdzałam czy są wszystkie dane, ale nie z dowodem. Sprawdzałam ilość cyfr w NIP, PESEL. Następnie wystawiałam paragon, fakturę" ( k. 8147-8148 ). Świadek M. S. zeznał m.in. "Pracuję na stacji paliw P. Zajmuję się sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym. Klient przychodzi i pyta czy jest olej. Jeśli tak i chce kupić, otrzymuje oświadczenie do wypełnienia. Informuję, że olej przeznaczony jest do celów opałowych. Po wypełnieniu oświadczenia sprawdzam czy jest ono zgodne ze wzorem, tzn. czy zgadza się ilość cyfr w numerze PESEL NIP, tzn. odpowiednio 10, 11 cyfr (....). Jeśli ilość cyfr w NIP, PESEL się nie zgadza, klient dostaje do wypełnienia nowe oświadczenie, ponieważ musi być ono czytelne. Nie sprawdzałem oświadczenia z dowodem, klient sam wypełniał" ( k. 8149-8150 ). Świadek M. S. zeznała m.in. "Dokładnie pracuję PPHU P.. Zajmuję się sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym. Przychodzi klient do mnie do kasy, prosi np. o 25 litrów oleju opałowego, to jest akurat u nas jedna banieczka. Dostaje oświadczenie, które musi wypełnić zgodnie ze wzorem, który jest u nas wystawiony na biurku. Sprawdzam czy jest wypełnione czytelnie, prawidłowo, czy jest imię, nazwisko. Jeśli jest chętny pokazać dowód to sprawdzam z dowodem. Patrzę też czy jest wpisana ilość oleju, piec, na końcu czytelny podpis. Jeśli wszystko się zgadza to jest wystawiony paragon" ( k. 8151-8152 ). Świadek E. S. zeznała m.in. ": Pracuję na stacji paliw w C. Zajmuję się sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym. Klient przychodzi po olej opałowy, otrzymuje oświadczenie. Ma czytelnie wypełnić: imię, nazwisko, NIP, PESEL, czytelny podpis. Drukuję paragon, fakturę. Do kopii faktury podpinam oświadczenie. Na fakturze znajdują się cztery pieczątki, tzn. przystawiam: firmowa, imienna, dwie dotyczące oleju: że jest przeznaczony do celów grzewczych, druga, że grozi zniszczeniem silnika. Nie sprawdzałam danych z dowodem. Sprawdzałam cyfry NIP -10, PESEL - 11. Jeśli się nie zgadzało, klient poprawiał tzn. wypełniał nowe oświadczenie. Cyfry musiały się zgadzać NIP - 8 (przejęzyczenie, poprawiono na 10) PESEL -11" ( k. 8153-8154 ). Świadek P. W. zeznał m.in. "Pracuję na stacji paliw I., P. Zajmuję się sprzedażą oleju opałowego osobom fizycznym. Klient przyszedł po olej opałowy. Najpierw został poinformowany, iż jest on do celów grzewczych. Wypełnił oświadczenie. Później ja sprawdziłem oświadczenie czy jest wypełnione zgodnie ze wzorem. Sprawdziłem liczbę cyfr w PESEL, NIP oraz czy jest czytelny podpis. Jeśli było czytelnie uzupełnione, wystawiałem paragon, fakturę, na której stawiałem cztery pieczątki: imienną, firmową i dwie informacyjne. Następnie skasowałem i wydawałem olej opałowy w bańce. Na tym kończyła się transakcja. Jeśli się nie zgadzało, klient wypełniał nowe oświadczenie. Jeśli brakowało cyfr czy nawet było nieczytelnie. Nie sprawdzałem z dowodem osobistym" ( k. 8155-8156 ). Świadek J. W. zeznał m.in. "Pracuję na stacji paliw w P. Zajmuję się sprzedażą oleju osobom fizycznym. Przychodzi klient i pyta czy mamy olej opałowy. Jeśli mamy, informuję, iż jest on przeznaczony do celów opałowych. Otrzymuje oświadczenie do wypełnienia, zgodnie ze wzorem. Sprawdzam czy jest wypełnione zgodnie, to znaczy czy zgadza się ilość cyfr w numerze NIP - 10 cyfr, w numerze PESEL - 11 cyfr. Dostaje karteczkę z informacją, że olej jest przeznaczony do celów opałowych. Wydaję fakturkę, sprawdzam czytelny podpis. Idzie do sprzedawcy na zewnątrz. Poza sprawdzeniem cyfr, inne dane nie były sprawdzane z dowodem osobistym" ( k. 8157-8158 ). Świadek S. Z. zeznał m.in. "Pracuję na stacji paliw w P. Zajmuję się sprzedażą oleju osobom fizycznym. Klient przychodzi po zakup oleju. Dostaje oświadczenie do wypełnienia i jest informowany, że jest do celów grzewczych. Sprawdzam czy oświadczenie wypełnione jest czytelnie, przejrzyście, czy jest czytelny podpis. Następnie drukuję paragon, fakturę. Oryginał jest dla klienta, kserokopia jest sczepiana z oświadczeniem i paragonem. Następnie wydawany jest olej. Jeśli oświadczenie jest nieczytelne, tamto jest anulowane, wyrzucone, a klient wypisuje nowe oświadczenie, aby było czytelne" ( k. 8159-8160 ). Spośród przesłuchanych pracowników, jedynie J. M. zeznał że, zdarzyło mu się poprosić o dowód osobisty jeśli nabywca spisywał dane z dowodu oraz, że dowód klienci mieli często, więc często sprawdzał. Także M. S. podała, że jeśli nabywca jest chętny pokazać dowód to sprawdza zgodność danych z dowodem. Pozostali pracownicy sprawdzali czytelność podpisu i pozostałych danych oraz zgodność ilości cyfr numerów NIP i PESEL. Wobec dokonanych ustaleń uznano, że sprzedaż [...] l oleju opałowego w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. na podstawie [...] druków oświadczeń zawierających fikcyjne dane adresowe, identyfikacyjne i ewidencyjne nabywców, została dokonana bez uzyskania wymaganego przepisami prawa oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju opałowego, a w konsekwencji, że nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący i podlegli mu pracownicy, przy realizacji sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego nie dochowali należytej staranności przy identyfikacji osób, którym był wydawany olej opałowy na podstawie zakwestionowanych oświadczeń. W ocenie Sądu ustalenia i konkluzje organu w powyższym zakresie są prawidłowe. Zebrany, obszerny materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że olej nie został nabyty od firmy skarżącego przez osoby wskazane w [...] oświadczeniach. W oparciu o zawarte w nich dane nie można ustalić tożsamości osoby, której olej opałowy dostarczono. Oznacza to, że sprzedaży oleju opałowego grzewczego dokonano bez dokumentu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wobec tego nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego, że w 254 przypadkach dane nabywców widniejących w oświadczeniach nie zostały sprawdzone pod kątem ich faktycznego zamieszkania pod prawidłowymi adresami i nie przeprowadzono żadnych dowodów negujących fakt rzeczywistego dostarczenia oleju pod adres wskazany w oświadczeniach i zużycia go na cele opałowe, skoro osoby wskazane w oświadczeniach, faktycznie nie nabyły od skarżącego oleju opałowego, co skutecznie wykazały organy, w następstwie przeprowadzonych czynności dowodowych. Na podstawie zakwestionowanych oświadczeń nie była możliwa identyfikacja nabywcy, a w konsekwencji i przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Wobec tego, prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej dla sprzedaży, skoro osób o danych osobowo-adresowych z oświadczeń nie można ustalić, są one nieznane. Sąd uznaje przy tym za niezasadne podniesione w skardze w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania a także prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. stwierdzenia skarżącego, że organ wadliwie przyjął, że sprzedawca miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczenia podpisów. Trzeba bowiem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że aby zastosować preferencyjną stawkę podatku oświadczenia nabywców powinny zawierać prawidłowe, a nie jakikolwiek dane. Skarżący wskazując, że brak weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu z danymi z dowodów osobistych był zgodny z prawem, niezasadnie pomija, że chcąc skorzystać z obniżonej stawki, miał obowiązek uzyskać prawidłowe oświadczenia, do czego niezbędne było sprawdzenie zawartych w nich danych dotyczących nabywcy oleju opałowego. Nie można przy tym utożsamiać rzekomego braku obowiązku z brakiem możliwości zweryfikowania tych danych. Po drugie, odnosząc się do prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować stwierdzenia skargi, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. Nie można również nie zauważyć, że z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne m.in. w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić, sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych ( por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I GSK 37/13 ). W tej sytuacji, bez wpływu na zaprezentowaną, prawną ocenę zarówno możliwości jak i obowiązku weryfikacji podawanych przez nabywców w oświadczeniu danych osobowo ewidencyjnych, pozostaje stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy, wyrażone w piśmie z dnia 19 października 2009r. nr AE1/0602/16/JQL/09/BMI oraz w udzielonych odpowiedziach na interpelacje poselskie nr 13839 i nr 14186 Wobec tego, skarżący jako sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe miał normatywnie uzasadnione prawo, a dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy również obowiązek żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. Oznacza to, że w sprawie nie można skutecznie wywodzić o naruszeniu wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 1 maja 2015 r. przepisów Konstytucji tj. art. 2, art. 7, art. 8, art. 31ust. 1 i 2, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 i art. 217, a w konsekwencji art. 180, 187 § 1 i 188 O.p. oraz sprzeczności działań organu z powołanym w tym piśmie orzecznictwem, w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasady bezpośredniości stosowania i nadrzędności Konstytucji nad innymi ustawami, tj. że organom państwa nie wolno nakładać na obywateli nowych, pozaustawowych obowiązków wyinterpretowanych z innych przepisów i stworzenie de facto nowego, do dnia 1 marca 2009 r. nieistniejącego przepisu, z naruszeniem zasady lex retro non agit. Oznacza to również, że rację należy przyznać organom, że brak możliwej identyfikacji nabywcy oleju opałowego, świadczy o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego i pracowników dokonujących jego sprzedaży, bowiem przy jej zachowaniu możliwe było potwierdzenie nieprawdziwości danych, a w razie nie dających się usunąć wątpliwości, odstąpienie od transakcji, lub zastosowanie stawki zwykłej - co czyni również niezasadnym wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania oraz art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. V. Zdaniem Sądu organy zasadnie zakwestionowały również [...] transakcji sprzedaży łącznie [...] litrów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, w których podpis nabywcy obejmujący jego imię i nazwisko lub samo nazwisko został nakreślony przez pracowników firmy P. Szczegółowe zestawienie transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. w oparciu o oświadczenia w których podpis nabywcy został podrobiony przez pracowników skarżącego organ I instancji przedstawił w Tabeli nr 2 sporządzonej na str. 109-150 decyzji. Ze [...] zakwestionowanych transakcji sprzedaży, jedynie w odniesieniu do [...] z nich możliwe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków łącznie [...] osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego oraz [...] osób, których NIP lub PESEL widniał w treści oświadczenie o sposobie przeznaczenia oleju opałowego. Wobec [...] transakcji niemożliwa była identyfikacja nabywcy oleju opałowego, ponieważ w treści oświadczenia wskazane zostały numery NIP i PESEL, które nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju. Fikcyjność danych identyfikacyjnych w powiązaniu z niekompletnością danych adresowych ([...] transakcji) uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju opałowego. Natomiast z [...] przesłuchanych świadków, tylko dwóch z nich tj. K. W. ( poz. 152 tabeli nr 2 ) oraz S. J. ( poz. 67 tabeli nr 2 ) zeznali, że osobiście podpisali druki oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego, którym to zeznaniom organy celne nie dały wiary, z uwagi na rezultaty prowadzonego równolegle przez organy ścigania dochodzenia w sprawie podrobienia przez pracowników skarżącego podpisów w treści oświadczeń. Pozostali świadkowie nie potwierdzili złożenia podpisów w oświadczeniach i zakupu oleju opałowego. Organ I instancji, postanowieniami z 20 marca 2014 r. i z 10 kwietnia 2014 r. włączył do akt postępowania podatkowego jako dowód sprawie poświadczone za zgodność z oryginałem kopie pięciu opinii grafologicznych z dnia: 14 lutego 2013 r., 31 maja 2013 r., 31 października 2013 r., 5 grudnia 2013 r. i 17 lutego 2014 r. Z uzyskanego materiału dowodowego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że [...] pracowników firmy P. dokonało łącznie [...] fałszerstw podpisów na oświadczeniach, z tego: D. B. [...] fałszerstw, J. J. [...] fałszerstw, T. K. [...] fałszerstw, M. K. [...] fałszerstw, J. M. [...] fałszerstw, A. P. [...] fałszerstwa, M. S. [...] fałszerstw, M. S. [...] fałszerstw, E. S. [...] fałszerstw, P. W. [...] fałszerstw i J. W. [...] fałszerstwo ( k. 20.827-21083 i k. 21.168-21.229 ). W świetle powyższego, a także wskazanych uprzednio uwarunkowań normatywnych związanych z koniecznością posiadania prawidłowych oświadczeń, nie może budzić wątpliwości, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie [...] zakwestionowanych oświadczeń zawierających sfałszowane przez pracowników skarżącego podpisy nabywców, należy uznać jako dokonane bez uzyskania oświadczeń nabywcy o sposobie przeznaczenia oleju opałowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Trzeba bowiem ponownie podkreślić, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze oświadczenia powinny dokumentować transakcje, tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie obojętne, co niewątpliwie sprzeczne byłoby z celem regulacji prawnych, dotyczących obowiązku posiadania przez zbywcę prawidłowych, zgodnych z przepisami prawa oświadczeń. VI. W ostatniej wyodrębnionej grupie organ zakwestionował [...] transakcje na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego, obejmujące sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom postronnym, wykorzystującym dane osób fizycznych bez ich wiedzy i zgody. Dokonane w tym zakresie czynności i wynikające z nich ustalenia organ przedstawił na stronach 160-301 decyzji. Organ dokonał weryfikacji [...] transakcji sprzedaży oraz związanych z nimi oświadczeń i ustalił, że tylko [...] z nich zostało zrealizowanych na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego, które zawierały prawidłowe dane osobowe ( imię i nazwisko ), adresowe, ewidencyjne ( PESEL ), i identyfikacyjne, obejmujących [...] istniejących osób fizycznych, przy czym żadna z tych osób przesłuchana w charakterze świadka nie potwierdziła nabycia oleju opałowego oraz wypełnienia i podpisania oświadczenia. Do tych ustaleń i związanych z nimi oświadczeń Sąd szczegółowo odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Pozostałe ze zweryfikowanych transakcji dotyczyły oświadczeń, które zawierały nieprawidłowe dane i których spektrum było różnorodne i obejmowało takie elementy jak fikcyjne bądź należące do innych osób dane dotyczące NIP i PESEL, niekompletne dane adresowe, zamieszkiwanie po wskazanym adresem innej osoby, nie figurowanie w systemach ewidencyjnych organów administracyjnych i podatkowych. Także w odniesieniu do tych transakcji osoby widniejące w oświadczeniach przesłuchane w charakterze świadków oświadczyły, że nie nabyły na ich podstawie oleju opałowego, a także ich nie wypełniły i nie podpisały. W ocenie Sądu, ustalenia organu dotyczące tych ostatnich wymienionych transakcji, dokonanych w oparciu o oświadczenia zawierające nieprawidłowe, fałszywe dane, wzmocnione zeznaniami świadków nie potwierdzających nabycia i złożenia oświadczeń są prawidłowe i nie ma podstaw aby kwestionować zarówno te ustalenia jak i ich ostateczną ocenę, że transakcje te zostały zrealizowane bez zachowania należytej staranności przez skarżącego i pracowników firmy P. przy identyfikacji nabywców oraz miejsc, do których miał zostać dostarczony olej opałowy. Niewątpliwie w tych przypadkach dokonano sprzedaży oleju opałowego osobom postronnym, o tożsamości niemożliwej do ustalenia, które wykorzystały dane istniejących osób fizycznych bez ich wiedzy i zgody. Taką sprzedaż należało więc uznać za dokonaną bez udokumentowania, że sprzedany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej dla tych sprzedaży, skoro osób o danych osobowo-adresowych z oświadczenia nie można ustalić, jest ona nieznana. Sąd nie ma również zastrzeżeń co do uwzględnionych na korzyść skarżącego [...] transakcji obejmujących łącznie [...] l oleju opałowego, których nie można było zweryfikować głównie ze względu na zgon nabywcy oleju opałowego, ale także z uwagi na zamieszkanie poza granicami kraju, stan zdrowia oraz wielokrotne niepodejmowanie korespondencji. Skoro istnieją w tym zakresie niemożliwe do usunięcia wątpliwości, to stanowisko organu rozstrzygające w takim wypadku wątpliwości na korzyść skarżącego jest słuszne. VII. W kontekście aprobowanych przez Sąd dotychczas ustaleń faktycznych i wynikającej z nich oceny prawnej, za zasadną należy uznać odmowę przeprowadzenia w tym zakresie wnioskowanych przez skarżącego dowodów wyrażoną przez organ w postanowieniach z dnia [...] r. oraz w decyzji organu I instancji, w której organ obszernie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącego z dnia 30 maja 2014 r. Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w tych sprawach wiązała się z oceną braku jego przydatności dla wyjaśnienia sprawy. Sam skarżący nie podał żadnego powodu, dla którego zeznania świadków i rodzaj stwierdzonych niezgodności, tj. dane osób o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na niepełnych lub fikcyjnych danych adresowych oraz numerów NIP i PESEL bądź nadanych innej osobie niż nabywca oleju opałowego – mogły wypełnić warunki do obniżenia stawki podatku. Zgromadzony w tej części obszerny materiał dowodowy, w tym dowody z osobowych źródeł dowodowych, rozpatrzone zostały przez organ podatkowy, we wzajemnym ich powiązaniu, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia zarówno zawodowego jak i życiowego. Sformułowanym na takiej podstawie ocenom, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1271/11; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 165/12). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje bowiem "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów - jak oczekiwałaby tego strona skarżąca - lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co też miało miejsce w tej części ustaleń. Prawdą jest, że część dowodów z zeznań świadków została przeprowadzona w innych postępowaniach wszczętych wobec skarżącego jednakże protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. W tym kontekście stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Nie można także w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w części w której Sąd podziela stanowisko organu. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego i rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji, Sąd nie dostrzegł w tej części ustaleń i wywiedzionych na ich podstawie konkluzji naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, tj. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż ustalenia te z tej przyczyny są nieprawidłowe. VIII. Wątpliwości Sądu budzi natomiast ocena przez organ tych oświadczeń, które w treści zawierały prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywców, co potwierdzili lub czemu nie zaprzeczali przesłuchani świadkowie, jednakże kwestionowali wypełnienie i złożenie podpisu na tych oświadczeniach, a niektórzy także nazwę pieca wymienioną w oświadczeniu. W kolejności dotyczy to następujących osób przesłuchanych w charakterze świadków: 1/ A. B. potwierdziła zgodność swoich danych osobowo adresowych zawartych w treści oświadczenia, natomiast nie potwierdziła zakupu [...] l oleju opałowego w Firmie P., nie wypełniła i nie podpisała okazanego jej oświadczenia. Stwierdziła, że nigdy nie miała pieca olejowego firmy Buderus. Zeznała, ze kupowała i kupuje olej opałowy tylko w firmie M. oraz, że jednorazowe zakupy nigdy nie obejmowały [...] l oleju opałowego ( k. 21.457-21.461 ). 2/ W. D. potwierdziła zgodność swoich danych osobowo adresowych zawartych w treści oświadczeń ( w jednym z nich wystąpił błąd pisowni zamiast "D." było "D." ), nie potwierdziła natomiast zakupu oleju opałowego w dniu 30 kwietnia 2008 r. [...]l, w dniu 16 października 2008 r. [...] l, w dniu 28 maja 2008 r. [...] l. Świadek zeznała, że kupowała olej grzewczy do celów opałowych, ale nie na podstawie okazanych jej oświadczeń, których nie wypełniła i nie podpisała. Świadek potwierdziła zgodność pozostałych danych zawartych w oświadczeniach. Zeznała, że w 2008 r. nie posiadała maszyn i urządzeń rolniczych oraz, że nigdy nie używała oleju opałowego jako paliwa do pojazdów mechanicznych. Natomiast w zakresie oświadczenia dotyczącego zakupu w dniu 7 lipca 2008 r. [...] l oleju opałowego W. D. zeznała dodatkowo, że w jego treści wskazany został kocioł olejowy TORUS, podczas gdy w tym czasie posiadała kocioł olejowy firmy BUDERUS ( k. 19.643-19.649 ). 3/ R. I., którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdził zakupu w dniu 9 sierpnia 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie wypełnił ani nie podpisał również okazanego mu oświadczenia. Zeznał, że kupował olej opałowy w firmie P. do pieca olejowego firmy TORUS, ale nigdy w tak dużych ilościach ( k. 12.259-12.260 ). 4/ B. K., której dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdziła zakupu w dniu 19 maja 2008 r. zakupu [...] l oleju opałowego. Świadek zeznała, że w 2008 r. studiowała w T., a pod wskazanym adresem mieszkali jej rodzice, którzy kupowali olej opałowy w firmie P. do pieca olejowego firmy TORUS, ale nie na podstawie okazanego oświadczenia, które nie zostało podpisane ani przez nią, ani przez nikogo z członków rodziny ( k. 20.282-20.284 ). 5/ C. N., którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdził zakupu w dniu 12 listopada 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie wypełnił ani nie podpisał również okazanego mu oświadczenia. Świadek kupował w 2008 r. olej opałowy w firmie E. i posiadał wskazany w treści oświadczenia piec olejowy firmy FRANKO BELGE. Nie pamiętał, czy kiedykolwiek kupował olej opałowy w firmie P. ( k. 20.406-20.408 ). 6/ M. O., którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdził zakupu w dniu 18 listopada 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie wypełnił ani nie podpisał również okazanego mu oświadczenia. Świadek kupował olej opałowy i posiadał wskazany w oświadczeniu piec olejowy firmy BUDERUS, nie pamięta jednak gdzie kupował olej oraz kto dowoził go do jego miejsca zamieszkania ( k. 20.235-20237 ). 7/ T. S., którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdził zakupu w dniu 22 października 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie wypełnił ani nie podpisał również okazanego mu oświadczenia oraz, że poza swoją żoną, nie upoważniał nikogo do kupna oleju opałowego w swoim imieniu. Świadek zeznał, że kupował olej opałowy w firmie P., ale nigdy zakup nie obejmował [...] l oleju opałowego ( k. 11.313-11.341). 8/ J., W., którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdził zakupu oleju opałowego w dniu 31 maja 2008 r. [...] l 24 lipca 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie wypełnił ani nie podpisał również okazanych mu oświadczeń i nie upoważnił nikogo do kupna oleju opałowego w swoim imieniu. Świadek zeznał, ze kupował olej opałowy w firmie P., ale nie na podstawie okazanych oświadczeń. Zeznał, że w 2008 r. nie prowadził już gospodarstwa rolnego, ale posiadał w tym czasie ciągnik rolniczy, do którego wykorzystywał jako paliwo tylko olej napędowy. W 2004 r. wydzierżawił grunty orne L. K. oraz P. G. ( k. 21.468-21.473 ). 9/ M. W., którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe ( w oświadczeniu wystąpił błąd pisowni, zamiast "W." powinno być "W." ), nie potwierdził zakupu w dniu 12 marca 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie podpisał również okazanego mu oświadczenia oraz nie upoważnił nikogo do kupna oleju opałowego w swoim imieniu. Świadek zeznał, ze kupował olej opałowy w firmie P. oraz, ze posiadał w 2008 r. piec olejowy firmy TORUS. Przy zakupie oleju opałowego sam wypełniał i popisywał druki oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego ( k. 19.650-19.652 ). 10/ Z. W. którego dane adresowe i identyfikacyjne wskazane w oświadczeniu są prawidłowe nie potwierdził zakupu w dniu 24 kwietnia 2008 r. [...] l oleju opałowego, nie wypełnił ani nie podpisał również okazanego mu oświadczenia oraz nie upoważniał nikogo do kupna oleju opałowego w swoim imieniu. Świadek zeznał, że kupował olej opałowy w firmie P., oraz, że olej nigdy nie był dowożony do jego domu. Nie posiadał pieca firmy TORUS, natomiast miał nagrzewnice olejowe ( k. 19.515-19.516 ). Co prawda także w przypadku S. G., P. N. i J. W. dane adresowo ewidencyjne zawarte w oświadczeniach są prawidłowe, nie mniej z ustaleń związanych z włączonymi do akt niniejszej sprawy jako dowód sprawie opiniami grafologicznymi wynika, że podpisy nabywców na oświadczeniach tych osób zostały nakreślone przez pracowników firmy P. odpowiednio przez M. S., T. K.i D. B. W pozostałych, wyżej opisanych przypadkach, organ obowiązany był zdaniem Sądu uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazane w nich osoby złożyły na oświadczeniach podpisy. W sytuacjach, gdy dane osobowo-adresowe są zgodne z danymi w dowodzie tożsamości i przesłuchani świadkowie tę okoliczność potwierdzają lub jej nie kwestionują, to brak jest podstaw do odrzucenia wniosku podatnika o zweryfikowanie podpisu. WSA rozważył, że takie sytuacje mogłyby mieć miejsce nawet gdyby skarżący sprawdził dane z dowodem tożsamości. Ostatecznie w takim przypadku skarżący nie miałby możliwości wypełnienia warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku. Co prawda, w części przypadków przesłuchani świadkowie nie potwierdzili posiadania pieca wymienionego w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego i ta okoliczność - zważywszy że transakcje dotyczyły 2008 r. – może być trudna do zweryfikowania, jednakże osoby te posiadały piece olejowe innych producentów lub nagrzewnice olejowe, co uzasadnia zakup oleju opałowego. Z powyższej przyczyny zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, że podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1455/11, w którym zaprezentowano następujący pogląd: art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. nakreśla zakres postępowania dowodowego stanowiąc, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.". W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. NSA dodał ponadto, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego, determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Sąd podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, uznał za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów w zakwestionowanych w ww. oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, że w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. NSA uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącej powinien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia, czy dana transakcja była autentyczna. NSA zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń, niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. NSA we wskazanym wyroku uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I GSK 1443-1446/11 i I GSK 1448/11. W analizowanej sprawie, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w tych przypadkach, w których oświadczenia zawierały prawidłowe dane adresowe i ewidencyjne, a w odrębnych postępowaniach nie wykazano, że podpisy na oświadczeniach nie zostały sfałszowane - miało na celu zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył zatem tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 O.p. z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy tych oświadczeń, których dane osobowo ewidencyjne przesłuchani w/w świadkowie potwierdzili lub im nie zaprzeczyli. Jednocześnie Sąd nie przesądza, kto w tej części ustaleń ma rację, tj. czy organ (pozbawiając podatnika prawa do preferencyjnej stawki), czy podatnik wskazując na prawdziwość oświadczeń i domagając się prawa do obniżonej stawki. Zdaniem Sądu materiał dowody w tej części wymaga uzupełnienia o przeprowadzenie wskazanego dowodu. IX. W ocenie Sądu, organ nie podjął również żadnych czynności, a w konsekwencji nie wyjaśnił podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z koniecznością uwzględnienia przy wyliczaniu podatku należnego, kwoty podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący wyjaśniał, że dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży lub zużycia, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów. Olej opałowy został zakupiony od firmy P. S.A. poza procedurą zawieszenia podatku akcyzowego, z naliczoną w powyższej stawce akcyzą, ze względu na oświadczenie, ze będzie przeznaczony do dalszej odsprzedaży lub zużycia do celów opałowych. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na to, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a cały zakup został zbilansowany ze sprzedażą, należało zastosowaną w decyzji stawkę 2000 zł/1000 l, pomniejszyć o naliczony i zapłacony podatek akcyzowy w stawce 232 zł/1000 l, naliczony, a następnie zapłacony przez firmę P. S.A., który zawarty był w cenie towaru udokumentowanego fakturami zakupu. Rację ma organ, że możliwość obniżenia podatku należnego od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe o podatek naliczony na wcześniejszym etapie obrotu wynikał z treści § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 85 poz 799 ze zm. ). Przepis ten stanowił, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Faktem jest również, że zgodnie z jego § 9, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, powinien uwzględnić kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Organ powinien rozważyć czy dysponuje dowodem, o którym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., ewentualnie zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych dowodów dotyczących okresu, którego dotyczyć ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym, a zatem uwzględnić wszelkie elementy "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów nieustalonemu nabywcy lub do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. W tej sprawie organ takich czynności nie podjął, a jedynie nawiązując do treści przytoczonych przepisów stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu zapłaty akcyzy. Pomijając ogólnikowość tego stwierdzenia, to obowiązkiem organu – także w świetle wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - było w takiej sytuacji, co najmniej wezwanie skarżącego do okazania dowodu zapłaty oraz poinformowanie o skutkach jego braku. Tym bardziej, że w piśmie z dnia 10 września 2014 r. stanowiącym rozszerzenie odwołania skarżący akcentował tą kwestię, podnosząc m.in., że w protokole z kontroli podatkowej z 30 marca 2009 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie udokumentowania zakupu oleju opałowego i jego obrotu oraz faktu naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 l, w wystawionych przez P. S.A. dla PPHU P. fakturach VAT. Sąd zweryfikował ten protokół i istotnie wynika z niego, że organ analizował dane zawarte w fakturach zakupu, co wynika także z załącznika nr 1 sporządzonego do protokołu z kontroli ( k. 2-9, t. 1 akt administracyjnych ). Natomiast w skardze skarżący dodatkowo wskazał, że na etapie kontroli podatkowej przedłożył pismo firmy P. S.A. z 6 października 2008 r. informujące, że podatek akcyzowy za zakupiony przez firmę P. olej opałowy zawarty jest w cenie produktu oraz został odprowadzony w należytej wysokości przez P. Organ tych kwestii nie rozważył ani nie wyjaśnił, nie zawarł również w uzasadnieniu decyzji stosownej argumentacji w tym zakresie naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p w powiązaniu z § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona analizy wskazanych dowodów i ich oceny, a w przypadku wątpliwości, wezwie skarżącego do okazania ewentualnych innych dowodów, wskazujących na zapłatę akcyzy przy nabyciu oleju opałowego, mając na uwadze, że jedynie brak możliwości wyliczenia kwoty zapłaconego podatku mógłby stanowić podstawę do jej nieuwzględnienia w rachunku podatkowym skarżącego. X. W zakresie zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a czego dowodem ma być fakt jego późniejszego zawieszenia podnieść należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza wymogu badania motywów wszczęcia tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe to odrębne od podatkowego postępowanie, które podlega ocenie na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego, w tym także w zakresie zasadności jego wszczęcia. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy śledztwo powinno być zawieszone, czy prowadzone, jak również czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia śledztwa wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wyłącznie – dla stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W sprawie istotne jest zatem to, że w oparciu o postanowienie o sygn. [...] w dniu 17 września 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. do dnia 25 lutego, 25 marca, 25 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 25 października, 25 listopada, 25 grudnia 2008 r. i 25 stycznia 2009 r. przedmiotu opodatkowania w związku ze sprzedażą w okresie stycznia do grudnia 2008r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Prywatne Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." Detal-Hurt K. M., L., wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego w ilości [...] litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono na uszczuplenie ten podatek w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo określone w art.54 § 1 w zw. z art.6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] r. wydano postanowienie nr [...] o przedstawieniu K. M. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.54 § 1 w zw. z art.6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 1 października 2013 r., co zostało potwierdzone przez K. M. własnoręcznym podpisem. Pismem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego ( k. 20.091 akt administracyjnych ). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony we wrześniu 2013 r., na podstawie obowiązującego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co oznacza, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i jednocześnie przesądza o nietrafności argumentacji skarżącego w tym zakresie, przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2015 r. Nie można przy tym skutecznie wywodzić, że organ naruszył art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skoro przepis ten nadal obowiązuje i zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., powinien być przez organ podatkowy stosowany. XI. Odnosząc się do przywołanych przez stronę przepisów prawa wspólnotowego w kontekście sformułowanego zarzutu ich naruszenia przez organ należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dyrektywą energetyczną, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponieść należy, że nie można rozpatrywać treści normatywnej tego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów tej Dyrektywy. Ta zaś w art. 21 ust. 4 stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Z powyższego przepisu wynika, że państwo członkowskie ma prawo przewidzieć i określić podatki, które stają się wymagalne, gdy warunek dla końcowego zużycia ustalony przez to państwo (m.in. taki, jak właściwe dokumentowanie tego zużycia) nie jest lub przestaje być spełniony. Podobnie jest w przypadku art. 3 akapit 2 in fine Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz.U.UE.L.1995.291.46) w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty w brzmieniu: Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustali kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Z cytowanego brzmienia przepisów tej Dyrektywy wprost wynika, że przyznaje ona państwom członkowskim prawo do takiego uregulowania obrotu olejami opałowym z wymierzaniem kar włącznie, które zagwarantuje obrót nimi zgodny z celami i zasadami określonymi w prawie unijnym, zaś obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, ale przy zachowaniu warunków formalnych ustalonych przez państwo członkowskie, a kary za nieprzestrzeganie wspomnianych środków powinny być współmierne do celu, ale też na tyle dolegliwe, aby miały skutek odstraszający. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że przepisy o podatku akcyzowym, w tym także rozporządzenia Ministra Finansów, które miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu, były przedmiotem kontroli ich zgodności z konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08). Z tych względów Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust.3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy energetycznej, w tej części, w której tut. Sąd podzielił stanowisko organu, natomiast przedwczesne jest twierdzenie o naruszeniu tych przepisów w pozostałej części z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym. XII. Odnośnie powołania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 i sformułowanego w tym zakresie zarzutu wskazać należy, że Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten dotyczył wprawdzie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jednakże jest cennym wskazaniem w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku w zakresie prawidłowych oświadczeń musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, iż nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, pod warunkiem jednak, że oświadczenie jest pod względem formalnym kompletne. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Powyższa sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, w tej części, w której tut. Sąd nie zakwestionował ustaleń organów, skoro pracownicy działający w imieniu skarżącego nawet nie dopełniali elementarnego obowiązku ( do czego byli zarówno uprawnieni jak i zobowiązani w kontekście możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy ), jakim jest żądanie okazania dokumentu tożsamości, skutkiem czego, dane osobowo-adresowe w oświadczeniach są z nimi niezgodne, bądź nie zostały podpisane przez osoby w nich wskazane (wyniki badań grafometrycznych ), bądź wykluczono nabycie oleju przez wskazanego nabywcę. Oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, w których, mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. I GSK 1110/09). Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być zatem dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji (świadomego) przyjęcia lub akceptowania oświadczenia niekompletnego i wadliwego, a więc takiego, które z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców. Badając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, iż w sprawie niespełnienie warunków przez skarżącego, w zdecydowanej części, nie było konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, ale z zaniechania, którego efekty można było z łatwością przewidzieć. Nie można mówić o nieświadomym przyjęciu zafałszowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdy skarżący i jego pracownicy rezygnują z jakiegokolwiek sprawdzenia prawdziwości danych, a takie ustalenia, jak wcześniej wskazano, wynikają z zebranego materiału dowodowego. Nie może mieć znaczenia to, że skarżący działał poprzez swoich pracowników. Takie argumenty godziłyby w warunek niedyskryminacji podatników (równoważności opodatkowania). Skarżący nie może oczekiwać uprzywilejowania względem podatników działających samodzielnie. Z drugiej strony, nie ma niczego trudnego w tym, by egzekwować sprawdzanie rzeczywistości danych wpisywanych na przyjmowanych przez nich oświadczeniach. Zakres obowiązków pracowniczych, ich egzekwowanie, a przede wszystkim dobór odpowiedniego personelu obciąża pracodawcę. Zatem skoro nie ma wątpliwości co do nieprawdziwości danych na oświadczeniach wymienionych przez organ (z wyjątkiem opisanych w pkt. VIII ), to organy prawidłowo pozbawiły skarżącego stawki obniżonej. Oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że we wskazanych przypadkach, organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał częściowo zarzuty skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J.Szulc