I SA/Bd 405/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi Z. W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] lutego 2015r. Z. S. (skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - spółki z o.o. w spółkę osobową (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2014 r.). Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki przekształcanej zostały zamknięte na dzień, poprzedzający zmianę formy prawnej, to jest na dzień [...] grudnia 2014r. W bilansie spółki z o.o. sporządzonym na dzień, poprzedzający dzień przekształcenia, wykazane zostały następujące pozycje, istotne z punktu widzenia pytania, będącego przedmiotem wniosku: - zysk bieżący za okres od dnia [...] stycznia 2014 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, - kapitał zapasowy, na którym były zaksięgowane kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013 oraz kwoty zaksięgowane na kapitale zapasowym w trybie przepisów Rozdziału IV (na podstawie art. 44d) ustawy o rachunkowości, jako nadwyżka wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań oraz kwotą kapitału zakładowego, w związku z podziałem przez wydzielenie ze spółki z o.o. W kontekście tak przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy - wspólnika przekształcanej spółki, kwota zysku za rok obrotowy 2014, a jeżeli podlega opodatkowaniu, to na podstawie jakiego dokumentu i sporządzonego, na jaki dzień należy ustalić podstawę opodatkowania? Zdaniem skarżącego, kwota zysku za rok obrotowy 2014, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową). Zdaniem strony, nie może nastąpić opodatkowanie przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o. w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, bowiem w dniu, na który ustawodawca nakazuje określić przychód, tj. w dniu przekształcenia, spółka z o.o. nie istnieje (a jej księgi są zamknięte), a więc również nie ma niepodzielonych zysków. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie był on zobowiązany do wykazania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową. Wnioskodawca dodał, że z ostrożności, z uwagi na przyjętą praktykę orzeczniczą organów podatkowych, pomimo stanowiska, co do zasadniczej wadliwości regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), został pobrany i odprowadzony podatek od kwoty niepodzielonego zysku spółki przekształcanej za rok 2014. W wydanej w dniu [...] maja 2015r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Minister podał, że kwestia powstania dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając, bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysku bieżącego za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia stanowi przychód wspólnika spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu brzmienie omawianego przepisu w zakresie daty powstania przychodu wprost wskazuje, że przychód określa się na dzień przekształcenia. Kwestia ta została precyzyjnie uregulowana w przepisie ustawy podatkowej i nie może być w żaden sposób modyfikowana w procesie wykładni. Wyjaśnić przy tym należy, że przepis dotyczy daty, na jaką określa się przychód, a nie jak twierdzi wnioskodawca, na który należy ustalić wartość niepodzielonych zysków. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym Sąd Rejonowy wydał w dniu [...] grudnia 2014r. postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców, nowopowstałej spółki jawnej, co zgodnie z treścią ww. przepisu k.s.h. jest równoznaczne z wykreśleniem podmiotu przekształcanego, tj. spółki z o.o. W konsekwencji, zdaniem organu, dniem powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest dzień [...] grudnia 2014 r. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2014 r., mieści się kwota zysku uzyskanego przez spółkę kapitałową w roku, w którym dokonano przekształcenia. Przychód ten określony na dzień przekształcenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na określeniu dochodu (przychodu) stanowiący wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową, w stosunku do podmiotu, który w tym dniu nie istniał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia [...] października 2015r., sygn. akt I SA/Bd 793/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] marca 2018r., sygn. akt II FSK 862/16, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 862/16, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylając wyrok NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo określił przedmiot sporu, przyjmując, że jest nim kwestia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wyjaśnił, że był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która [...] grudnia 2014 r. została przekształcona w spółkę jawną. W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, wykazano m.in. zysk bieżący za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową kwota zysku za rok obrotowy 2014 podlega u wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli podlega opodatkowaniu to na podstawie jakiego dokumentu i sporządzonego, na jaki dzień należy ustalić podstawę opodatkowania? Skarżący stwierdził, że wraz z przekształceniem nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem natomiast organu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, kwota zysku uzyskanego przez spółkę kapitałową w roku, w którym dokonano przekształcenia, mieści się w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym przychód ten, określony na dzień przekształcenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spór w sprawie dotyczy zatem tego – jak to sprecyzował NSA we wskazanym wyroku - czy skarżący był zobowiązany do wykazania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w tym przepisie. Nawet więc, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Zakres przy tym pojęcia "niepodzielonych zysków" obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową i niepodzielonych w żaden sposób, w tym zysk bieżący. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa osiągnie zysk i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Należy zauważyć, że taka wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest utrwalona w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1074/13; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13; z 19 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1809/13). Sąd w niniejszym składzie tę wykładnię podziela. Skoro zatem spółka z o.o. wykazała zysk bieżący za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. i zysku tego nie podzieliła, to podlegał on opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Tym samym, zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Nie zasługuje także na aprobatę stanowisko skarżącego, że nie można określić przychodu na dzień przekształcenia (5 grudnia 2014 r.), w sytuacji gdy w dniu poprzedzającym przekształcenie księgi rachunkowe spółki z o.o. zostały zamknięte, zaś w dniu przekształcenia podmiot ten nie istniał. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący odwołał się w skardze do art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Zdaniem Sądu takie rozumowanie jest błędne, ponieważ zobowiązanie podatkowe określane jest wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą kształtować obowiązków publicznoprawnych. Z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków określa się na dzień przekształcenia. Zatem wykazany przez spółkę zysk bieżący za okres od dnia [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. na dzień przekształcenia. Nadto, wbrew twierdzeniom strony w wyniku przekształcenia nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności - spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków spółki przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93a § 1 i 2 O. p. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2578/17). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski Z. Pietrasik J. Szulc