I SA/Bd 412/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 412/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2011 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W złożonym odwołaniu zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja – Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: ustawa p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że z uzasadnienia decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby organ I instancji dokonał weryfikacji poprawności ustaleń wynikających z protokołu kontroli oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie odwołał się do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych. Zakwestionowano także fakt poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami zawierającymi adnotację o zapłacie gotówkowej, bowiem "sposób zapłaty - gotówka" absolutnie nie potwierdza faktycznie otrzymanej zapłaty, jest tylko wskazaniem w jakiej formie powinna być ona dokonana. Podniesiono również, że istnieją należności i zobowiązania z 2006 r. nieuregulowane do dnia dzisiejszego, których wartość przekracza przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Dodano, że nieuregulowane zobowiązania dotyczą także zakupu środków trwałych, a na fakturach zakupu naniesione jest wyrażenie "sposób zapłaty - gotówka" na kwotę powyżej [...] zł. Strona podniosła, że organ prowadząc postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych powinien przeprowadzić czynności sprawdzające u jego kontrahentów. W odwołaniu zarzucono też błędną interpretację art. 10 i art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kategoria "inne źródła" odnosi się do każdego innego przychodu, którego podatnik nie ujawnił. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ podał, że w toku kontroli podatkowej dokonano wyliczenia wykazanych przez stronę wartości poniesionych kosztów według wartości brutto oraz sprawdzono faktury zakupu wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod kątem dat ich zapłaty. Podano, że z protokołu kontroli wynika, iż większość faktur dokumentujących wydatki zawiera adnotację o zapłacie gotówkowej, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem rachunku bankowego do faktur załączone zostały polecenia przelewów. Ustalono zatem, że zakup towarów i pozostałe wydatki wykazane w księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. zostały uregulowane w tym samym roku. Uwzględniono również, że odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł nie stanowią faktycznie poniesionego wydatku. Uznano, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiące faktycznie poniesione przez stronę wydatki w 2006 r. stanowiły kwotę [...] zł. Ustalono również, że w 2006 r. strona poniosła też inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. Wydatki takie stanowiły składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli podatkowej na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz na podstawie dokumentów ustalono, że w 2006 r. strona dokonała zakupu środków trwałych za łączną kwotę [...] zł. Ponadto z historii rachunku bankowego oraz złożonych deklaracji VAT-23 i VAT-7 wynika, że w 2006 r. skarżący dokonał zapłaty podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł. W 2006 r. poniesiono również wydatki na prowizje i inne opłaty związane z posiadanym rachunkiem bankowym na kwotę [...] zł. Wobec powyższego inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły w 2006 r. ogółem - [...] zł. Natomiast wykazany przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. przychód wyniósł [...] zł. W toku postępowania ustalono, że w 2006 r. zapłacono skarżącemu kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych w 2005 r. i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. w wysokości [...] zł oraz, że kwota [...] zł wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych w 2006 r. i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. została skarżącemu zapłacona dopiero w 2007 r. Faktycznie uzyskane przez S. R. wpływy pieniężne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. wyniosły [...] zł. Organ podkreślił, że w odwołaniu nie zostały przedstawione żadne dowody, na potwierdzenie podnoszonych okoliczności. Niemniej organ odwoławczy celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał stronę do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony zwracając się o wskazanie, które dokładnie przychody i wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zostały uregulowane w 2006 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona podniosła, że organ odwoławczy wydanym postanowieniem do złożenia wyjaśnień, obliguje ją do dokonania samowymiaru, a wypełnienie żądania nie jest możliwe. Podniesiono też, że ustalenia organu I instancji są błędne. Organ odwoławczy dokonując analizy materiału dowodowego stwierdził, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie faktycznie poniesionych wydatków i otrzymanych przychodów w 2006 r. z tytułu działalności gospodarczej jest prawidłowe. Organ odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów podał, że uregulowanie wszystkich faktur w 2006 r. strona potwierdziła w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...] listopada 2011 r. zeznając, że faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały przez stronę zapłacone gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, iż organ podatkowy w celu ustalenia faktycznie poniesionych wydatków w działalności gospodarczej powinien przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów, bowiem w ocenie organu nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności u wystawców faktur, skoro w toku kontroli strona potwierdziła uregulowanie wszystkich płatności w 2006 r. Organ podał, że w toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu okoliczność, iż część należności z 2005 r. strona otrzymała w 2006 r. oraz, że część należności z 2006 r. otrzymała dopiero w 2007 r. Nie można również, w ocenie organu, podzielić zarzutu, że organ podatkowy w analizie działalności gospodarczej powinien odwołać się do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych, bowiem takiej dokumentacji strona w swojej działalności nie prowadziła. Niemniej jednak w toku kontroli podatkowej dokonano szczegółowego zestawienia faktycznie otrzymanych przychodów, jak i faktycznie poniesionych wydatków w działalności gospodarczej w 2006 r. Organ podał, że poza wydatkami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej, strona poniosła również wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz zakupem materiałów i usług budowlanych. Łączny wydatek związany z zakupem przez stronę 1/2 udziału w nieruchomości wraz z kosztami sporządzenia umów stanowił kwotę [...] zł. Ponadto strona poniosła wydatek w wysokości [...] zł na zakup materiałów i usług budowlanych. Odnośnie natomiast wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem gospodarstwa domowego nie przyjęto za wiarygodne wyjaśnień, że strona nie ponosiła żadnych wydatków z tego tytułu. Strona nie uprawdopodobniła, że w 2006 r. nie ponosiła kosztów utrzymania. Przyjęto, że w 2006 r. strona ponosiła wydatki związane z zakupem żywości i napojów bezalkoholowych, odzieży i obuwia oraz użytkowaniem mieszkania i nośników energii. Uznano, odwołując się do danych statystycznych, że w 2006 r. poniesione przez stronę wydatki na własne utrzymanie stanowiły kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że w 2006 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast w zakresie przychodów osiągniętych w 2006 r. ustalono, że poza przychodami z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, strona otrzymała ze Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" zwrot udziału członkowskiego w wysokości [...] zł. Ponadto podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2010 r. strona podała, że źródłem finansowania ponoszonych w latach 2005-2008 wydatków były również środki zgromadzone w latach wcześniejszych z działalności i pieniędzy pochodzących z kradzieży dokonywanych w latach dziewięćdziesiątych. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny, nie uznając za uprawdopodobnione wyjaśnień strony w kwestii posiadania majątku z kradzieży. W toku kontroli podatkowej, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby powyższą okoliczność. W przychodach uwzględnione zostały oszczędności w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 10, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kategoria "inne źródła" odnosi się do każdego innego przychodu, którego podatnik nie ujawnił, natomiast art. 20 ust. 1 wymienionej ustawy należy interpretować w ten sposób, że został ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu (w znaczeniu przedmiotowym). Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że gdy znane są organom podatkowym źródła przychodów, to nie ma podstaw do stosowania art. 20 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.f w przypadku stwierdzenia, iż wydatki znacznie przekraczają wykazane z tych źródeł przychody. Organ podniósł, że strona nie wskazała wiarygodnych źródeł przychodu, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r., w związku z tym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż źródło przychodów strony jest znane. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prowadzonego postępowania, organ podniósł, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy i wyczerpujący, a z poczynionych ustaleń zostały wyprowadzone logiczne wnioski dotyczące wartości poczynionych przez skarżącego wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Zdaniem organu, bezpodstawne są też twierdzenia zawarte w odwołaniu, o niezgodności materiału dowodowego ze stanem faktycznym, bowiem w toku postępowania podatkowego strona nie przejawiała inicjatywy w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. S. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało jakiejkolwiek informacji o przyczynach wszczęcia postępowania, dowodach które to uzasadniały, zarzutach jakie stawia się podatnikowi oraz skutkach, jakie wywoła nieujawnienie pokrycia poniesionych wydatków i nabytego mienia. Wskazał, że błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż uregulowanie wszystkich faktur w 2006 r. skarżący potwierdził w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...] listopada 2011 r., bowiem w tym dniu nie miało miejsce przesłuchanie strony. Ponadto podatnik nie uczestniczył w jakimkolwiek przesłuchaniu jako strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Skarżący podniósł, że żądanie zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, aby skarżący wskazał poniesione wydatki i osiągnięte przychody, jest zastępowaniem organów podatkowych w wymiarze zobowiązania od majątku, co podważa sens decyzyjnego wymiaru dochodów nieujawnionych. Skarżący podniósł, że brak istnienia zobowiązań na dany dzień z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług za lata objęte kontrolą (2005-2008) nie oznacza, że nastąpiło uregulowanie wszystkich faktur w 2006 r. Dotyczyło to przykładowo dwóch faktur dotyczących zakupu samochodu [...] oraz [...]. Skarżący podał, że w składanych pismach wielokrotnie wskazywał, iż organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. powinien przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów. Ponadto, S. R. zarzucił, że decyzje zostały oparte na ustaleniach zawartych w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie weryfikacji straty za lata 2005-2006, prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008. Protokół ten jednak nie dotyczył prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnienionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie włączył postanowieniem do akt postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] stycznia 2011 r. jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej, nie mogą one zatem stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Skarżący zarzucił ponadto, że organ nie podjął niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego, a oceny dowodów dokonał w sposób dowolny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualna publikacja Dz. U. z 2012 poz. 270 ) zwanej dalej p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. II. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (...) (zob.: R.Mastalski w Ordynacja podatkowa - Komentarz 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) powinien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836). Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., w myśl którego organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy rację należy przyznać organom. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zagadnienia wysokości poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. W ocenie organu wykazał on wielkość wydatków ([...] zł) poniesionych przez skarżącego w 2006r. oraz osiągniętego przychodu ([...] zł), natomiast zdaniem podatnika organ nie uwzględnił okoliczności, że nie każda należność z faktury była zapłacona, nawet gdy na niej była adnotacja "sposób zapłaty – gotówka". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług asenizacyjnych, wynajmu toalet przenośnych, handlu samochodami ciężarowymi, pojazdami specjalistycznymi, handlu złomem, usług renowacyjno-lakierniczych, napraw samochodów, przewozu odpadów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił wydatki. Wielkość poniesionych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ ustalił w oparciu o dokumentację podatkową przedłożoną przez podatnika. Podstawą tych ustaleń były faktury, które zostały zweryfikowane pod kątem zapłaty wykazanych w nich należności. W tych przypadkach, w których była na fakturach adnotacja o sposobie zapłaty w postaci gotówki, organ przyjął jako zapłacone, a w konsekwencji wydatek poniesiony. Podobnie oceniono sytuacje, w których do faktury dołączone były polecenia przelewu bankowego. Podnieść należy, że powszechnie przyjęte i aprobowane wśród podatników jest czynienie - na fakturach oraz rachunkach – adnotacji typu: "sposób zapłaty – gotówka", "gotówka", "zapłata gotówką", czy też "zapłacono gotówką". Nie budzi wówczas wątpliwości, że oznacza to dokonanie zapłaty gotówką, a nie informację o sposobie zapłaty. Zauważyć należy, że adnotacje na fakturach i przelewy nie były jedynymi dowodami, na podstawie których organ dokonał ustaleń w powyższym zakresie. Otóż w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania w charakterze strony S. R. w toku kontroli podatkowej, z którego wynika, że wszystkie faktury zostały zapłacone. Kontrolujący zadał następujące pytanie poprzedzone stosowną informacją: "Z dokumentacji podatkowej za lata objęte kontrolą wynika, że dokonywał Pan zakupów w państwach Unii Europejskich m.in. samochodów ciężarowych, pojazdów specjalnych, toalet kwalifikowanych po zakupie głównie jako towarów handlowych, czasami jako zakup środków trwałych. W związku z tym, że w trakcie kontroli stwierdzono, że sporadycznie dokonywał Pan zapłaty za takie faktury za pośrednictwem rachunku bankowego proszę określić, czy wszystkie faktury zakupu za okres objęty kontrolą dokumentujące nabycia wewnątrzwspólnotowe zostały przez Pana zapłacone, w jakiej formie?" W odpowiedzi na powyższe skarżący zeznał, że "Wszystkie faktury zostały zapłacone, płacone były gotówką." Ponadto wyjaśnił, że osobiście dokonywał zakupów, płatności oraz przewozu pojazdów do Polski. W dalszej części zeznań potwierdził, że w latach objętych kontrolą nie posiadał - z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług - zobowiązań (d.: akta adm. tom 1/2, k. nr 11-14). Podkreślić należy, że strona złożyła powyższe zeznanie uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz wyraziła zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Na etapie odwołania strona wprawdzie podważała okoliczność przyjęcia, że wszystkie faktury zostały zapłacone w ramach działalności gospodarczej i zaprzeczyła zeznaniom, jednakże nie wskazała żadnego dowodu na poparcie tej okoliczności. Prawdą jest, że ciężar udowodnienia, iż wydatki poniósł podatnik w danym roku, a które przekraczają wykazany dochód, obciąża organ. W ocenie Sądu, ta okoliczność została przez organy dostatecznie wykazana. W kontekście zebranego materiału dowodowego nie można wymagać od organu, aby przyjął jako wiarygodne oświadczenie podatnika o braku zapłaty za nieskonkretyzowane towary oraz usługi i pominął takie dowody jak zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktury, przelewy, adnotacje na fakturach o dokonaniu zapłaty i wcześniejsze zeznania podatnika złożone pod odpowiedzialnością karną w toku kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że wnioski wynikające z tych wymienionych dowodów są spójne i logiczne. Podatnik natomiast na poparcie swojej argumentacji mającej obalić szereg dowodów potwierdzających zapłatę, nie przedłożył żadnych dowodów (np. wezwań do zapłaty za samochody ciężarowe), a przede wszystkim nie wskazał organowi, na rzecz których podmiotów – jak twierdzi - nie dokonał zapłaty, pomimo przeciwnych wniosków wynikających z podanych wyżej dowodów. Przy wielu wydatkach ponoszonych przez podatnika i ujętych w księdze podatkowej, wystarczające byłoby podanie kontrahentów w tym zagranicznych, na rzecz których nie dokonano zapłaty. Wówczas niewątpliwie obowiązkiem organu byłoby podjęcie czynności, w tym w ramach pomocy wystąpienie do organów państw właściwych dla kontrahentów, mających na celu zweryfikowanie twierdzeń strony. Skoro organ opierając się na dowodach wykazuje poniesienie wydatków, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dla podważenia tych ustaleń nie wystarczy ogólnikowe zaprzeczanie dokonania zapłaty. Podnieść także należy, że w związku z ogólnymi twierdzeniami w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do podatnika z wezwaniem o podanie, które dokładnie przychody i wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2006 r. nie zostały uregulowane w 2006 r. Strona w odpowiedzi nie przedłożyła tych danych. Podkreślić należy, że z dowodów, które zebrał organ, w tym dokumentacji podatkowej oraz zeznań strony jednoznacznie wynika, że należności na rzecz skarżącego także zostały zapłacone przez kontrahentów (po stronie przychodów). W tym kontekście organ podał, że w toku kontroli podatkowej zweryfikowano zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody pod kątem daty faktycznego ich otrzymania i uwzględniono w rozliczeniu okoliczność, iż część należności z 2005 r. strona otrzymała w 2006 r. oraz, że część należności z 2006 r. otrzymała dopiero w 2007 r.(d.: akta adm. tom 1/2, k. nr 8-10). Prawidłowo zatem organ ustalił także wysokość przychodów, z których sfinansowane były wydatki w 2006 r. Podnieść należy, że pomimo zobowiązania się skarżącego do podania wykazu faktur sprzedaży, które nie zostały zapłacone przez dłużników-kontrahentów, S. R. tego nie uczynił. Ponadto, do protokołu przesłuchania strony zeznał, że zobowiązań nie posiada, co wyżej przywołano. Jeżeli zatem strona zaprzecza danym z dokumentów i wcześniejszym zeznaniom, to powinna wskazać organowi konkretnych wierzycieli i dłużników, aby organ mógł jej twierdzenia zweryfikować. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której jak potwierdził skarżący forma gotówkowej zapłaty była dominującą. Skoro podatnik dysponuje fakturą z adnotacją o zapłacie gotówkowej i fakt zapłaty potwierdza zeznaniem, to nie można dać wiary gołosłownym późniejszym twierdzeniom o niezapłaconych należnościach na rzecz bliżej nieokreślonych kontrahentów, czy też przez dłużników wobec skarżącego. W tym stanie sprawy twierdzenie po 5-6 latach od dokonania transakcji, że skarżący nie zapłacił należności, nie ma oparcia w materiale dowodowym. Wskazanie dopiero na etapie skargi dwóch samochodów, za które należności – według twierdzeń podatnika - nie zostały zapłacone, nie jest wystarczającym dowodem do uwzględnienia skargi, skoro okoliczność ta nie była znana organowi. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania i nie prowadzi postępowania dowodowego mającego na celu zweryfikowanie nowych okoliczności podnoszonych na etapie postępowania sądowego. Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu o braku możliwości odwołania się w analizie działalności gospodarczej do zestawienia rachunku przepływów środków pieniężnych, skoro podatnik takiej dokumentacji nie prowadził. IV. Zasadnie także organ ocenił twierdzenie strony skarżącej o pokryciu wydatków ze środków pochodzących z kradzieży w latach 90-tych ubiegłego stulecia, jako niewiarygodne. Na stronie 9 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał zarzuty postawione S. R. w postępowaniu karnym (posiadanie bez wymaganego zezwolenia broni palnej, podrobienie umowy kupna-sprzedaży silnika do samochodu osobowego, podżeganie do wprowadzenia w błąd inspektora i uzyskania od niego poświadczenia nieprawdy co do własności i nabycia w częściach samochodu i w ten sposób uzyskanie tymczasowego dowodu rejestracyjnego oraz tablic rejestracji). Jednocześnie organ podał, w zakresie których zarzutów skarżący został uniewinniony, a za popełnienie którego czynu uznano go za winnego przez sąd karny. W tym kontekście organ podniósł, że brak jest dowodów potwierdzających posiadanie środków z kradzieży, w zakresie których miałby zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f. Zarówno z zarzutów, a przede wszystkim orzeczenia Sądu Karnego bowiem nie wynika, aby skarżący mógł osiągać dochody z kradzieży. Organ uwzględnił natomiast - jako wykazane - oszczędności w kwocie [...] zł. V. Na aprobatę zasługuje także ustalenie organu co do wydatków na utrzymanie skarżącego. W tej części prawidłowo organ odwołał się do wielkości wynikających z danych statystycznych przyjmując, że miesięcznie na utrzymanie w 2006r. skarżący przeznaczał [...] zł, co niewątpliwie stanowi niską kwotę uwzględnioną przy wyliczeniu wydatków. Zauważyć należy, że powoływanie się przez stronę skarżącą na okoliczność utrzymania jej przez rodziców jest także gołosłowne. Jak podniósł organ, rodzice oraz brat skarżącego odmówili złożenia zeznań (d.:akta adm. tom 2/2, k. nr 200-205; własnoręczne oświadczenia na pierwszych stronach protokołów). Organ wskazał, że dochody rodziców (emerytów) nie pozwalały na przyjęcie za prawdziwe twierdzenia skarżącego o pozostawaniu na ich utrzymaniu, jak również na utrzymaniu brata, który podał, że jest bezrobotny. VI. Odnośnie zarzutu, że organ oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, a który nie został włączony do postępowania podatkowego poprzez wydanie postanowienia, należy stwierdzić, że nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W zakresie zagadnienia wykorzystania materiału dowodowego zebranego w toku kontroli wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 215/06, a tut. Sąd pogląd ten podziela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, tak jak wywodzi to skarżąca, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (...). Sąd potwierdził różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne. W tym kontekście podnieść należy, że materiał dowodowy z kontroli podatkowej znajdował się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (tom 1/2 akt adm.). W protokole podano jako zakres przeprowadzonej kontroli: "Weryfikacja straty za lata 2005, 2006, prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2008." Strona skarżąca otrzymała wymieniony protokół z kontroli podatkowej i wypowiadała się (złożyła zastrzeżenia) w zakresie ustaleń w nim zawartych, do którego jako załącznik nr 22 włączono protokół przesłuchania strony z dnia [...] listopada 2010 r. Wyznaczony został także – na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przez organ I instancji (d.: akta adm. tom 2/2, k. nr 303) , jak i organ odwoławczy (d.: akta adm. tom 2/2, k. nr 332). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski