I SA/Bd 55/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych przez skarżącą i jej małżonka wydatków nad posiadanymi w 2005 roku środkami finansowymi w kwocie [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją [...]. ustalił M. K. podatek dochodowy za 2005 rok w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka wniosła w dniu [...]r. odwołanie, w którym zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nieuznania za prawdopodobny faktu przechowywania w domu oszczędności w kwocie [...] zł, pochodzących ze sprzedaży pawilonu handlowego w [...] roku oraz z prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej. Po dokonaniu analizy uzupełnionego przez organ I instancji materiału dowodowego decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podkreślił, że w sytuacji stwierdzenia, iż podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy, to wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego zgodnie z wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prawdy obiektywnej oraz dokonania stosownej analizy i oceny tego materiału w celu ustalenia czy wskazane źródła przychodów pokrywały w całości poniesione wydatki, jak przewiduje art. 191 wymienionej ustawy. Dyrektor podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnili faktu posiadania na dzień [...] roku oszczędności w kwocie [...] zł. Zauważył, że kwestia posiadania przez podatników oszczędności ze sprzedaży pawilonu handlowego w [...] roku oraz z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. była już rozpatrywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w związku z postępowaniem prowadzonym w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] roku decyzji umarzających postępowania w sprawach. Organ wskazał, że w powyższych decyzjach określono stan zasobów pieniężnych podatników na dzień [...]roku na kwotę [...] zł, z czego na skarżącą przypada kwota [...] zł. Dyrektor zauważył, że skoro podatnicy nie wnieśli odwołań od decyzji wydanych po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym za 2003 rok, to należy uznać, iż zgodzili się oni z organem podatkowym zarówno, jeśli chodzi o sentencje decyzji, jak i ich uzasadnienia. Decyzje te stały się ostateczne i organ podatkowy jest nimi związany. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uwzględnić w postępowaniu podatkowym za 2005 rok kwot tych samych oszczędności pieniężnych przechowywanych w domu i pochodzących z tych samych źródeł, na które skarżący powoływali się w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami i którym nie dano wiary z uwagi na brak dowodów. Organ zaznaczył, że również w postępowaniu za 2005 rok podatnicy nie przedłożyli takich dowodów. Biorąc zatem pod uwagę stan zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2003r. określony w powyższych decyzjach na łączną kwotę [...]zł, transakcje sprzedaży samochodów w 2004 roku w kwocie [...] zł, transakcje zakupu pojazdów samochodowych i silnika wysokoprężnego wraz z podatkiem PCC w 2004 roku w kwocie [...] zł, wydatek związany z wniesieniem wkładu budowlanego w 2004 roku w kwocie [...] zł oraz wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie [...] zł organ odwoławczy uznał, że wydatki skarżących w 2004 roku przewyższają przychody tego roku o kwotę [...] zł. W ocenie organu, podatnicy nie uprawdopodobnili faktu posiadania jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 roku. Dyrektor uznał, że oszczędności z roku 2003 w kwocie przypadającej na skarżącą [...] zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku zostały spożytkowane w roku 2004. Tym samym przyjął, że na dzień 1 stycznia 2005 roku podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami z lat wcześniejszych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie tylko nie wskazali dowodów uprawdopodabniających wysokość uzyskanych środków finansowych ze sprzedaży biżuterii, monet i dolarów otrzymanych po śmierci matki skarżącej, ale także nie określili ich wysokości. Zauważył, iż posłużenie się nich ogólnikowymi stwierdzeniami również nie może być uznane za potwierdzenie okoliczności uzyskania w 2005 roku znacznych kwot ze sprzedaży odziedziczonych rzeczy. Ponadto gołosłowne twierdzenia, w ocenie organu, należało uznać za wątpliwe również z uwagi na to, że wskazane okoliczności miały mieć miejsce po śmierci matki podatniczki czyli w 2005 roku, a zatem w niezbyt odległym czasie. Następnie Dyrektor zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego strona dostarczyła list adresowany do matki skarżącej przez E. Ch. z USA oraz jej zdjęcia na dowód tego, iż matka utrzymywała kontakt z przyjaciółką mieszkającą za granicą i otrzymywała od niej paczki zawierające pieniądze. Zdaniem organu dokumenty te potwierdzają jedynie fakt utrzymywania znajomości i korespondencji między tymi osobami, lecz nie uprawdopodabniają w żaden sposób faktu gromadzenia środków finansowych przez teściową podatnika. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. W skardze do Sądu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 78 kpa przez pominięcie dowodu zeznań I. P. Wskazała, że w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym w G. do protokołu z przesłuchania z dnia [...] r. zeznała, że świadkiem otrzymywania przez mamę paczek z USA była I. P. i mimo, iż podała jej adres nie przesłuchano jej. Skarżąca ponownie powołała się na przekazany w trakcie przesłuchania list adresowany do jej matki od przyjaciółki z USA i zdjęcia, co jej zdaniem dowodzi kontaktu z matki a E. Ch. Podatniczka po raz kolejny odniosła się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003. Jej zdaniem skoro postępowanie zostało umorzone i zakończyło się pomyślną decyzją, to było dla niej najważniejsze i nie interesowała się z jakiego powodu to nastąpiło. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną pomiędzy stronami są przechowywane w domu oszczędności zgromadzone przez małżonków K. na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych w wysokości [...] zł, pochodzące ze sprzedaży pawilonu handlowego w [...] r. i z przychodów uzyskanych w latach [...]-[...] z prowadzonej działalności gospodarczej, a także uzyskany po zmarłej matce w roku [...] spadek, w ramach którego mieściły się dolary, złote monety i biżuteria. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. Odnosząc się już konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów, stwierdzić należy co następuje. Skarżąca wraz z mężem, jak wcześniej już zauważono, jako źródła pokrycia zakwestionowanych w roku [...] wydatków wskazali oszczędności w wysokości [...] zł, pochodzące ze sprzedaży w [...] r. pawilonu handlowego i z przychodów uzyskanych w latach [...]-[...] z prowadzonej działalności gospodarczej, a także uzyskany po zmarłej matce w roku 2005 spadek, w ramach którego mieściły się dolary, złote monety i biżuteria. W przekonaniu Sądu twierdzenia małżonków K. w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać za niewiarygodne. W zakresie zgromadzonych oszczędności w wysokości [...] zł zasadnie organy podatkowe uznały, iż niewiarygodnym jest przechowywanie takich środków finansowych w domu od czasu zbycia pawilonu w [...] r., jak i od czasów prowadzenia działalności gospodarczej w latach [...]-[...], w szczególności ze względu na utratę dodatkowych korzyści finansowych związanych z oprocentowaniem tych środków gdyby były zgromadzone na rachunku bankowym, a także z uwagi na niebezpieczeństwo ich utraty np. w wyniku kradzieży. Warto w tym miejscu wspomnieć, że ówcześnie oprocentowanie lokat w banku wynosiło średnio około 50 % w skali roku. Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, że przy takim oprocentowaniu bankowym, dysponując znacznymi środkami finansowymi, z reguły korzystało się z lokat bankowych. Zauważyć ponadto należy, że w okresie przechowywania tych pieniędzy w domu, a konkretnie na początku lat dziewięćdziesiątych miała miejsce hiperinflacja i dewaluacja złotego, przeprowadzono także w 1995 r. denominację złotego w stosunku 10.000 zł (starych złotych) = 1 zł (nowych złotych). Co w przypadku ceny sprzedaży pawilonu handlowego skutkowało tym, iż kwota uzyskana ze sprzedaży pawilonu [...] zł starych złotych po denominacji stanowiła kwotę [...] zł nowych złotych. Nie można zatem – zdaniem Sądu – uznać argumentów strony skarżącej dotyczących przechowywania [...] zł (nowych złotych) w warunkach domowych od lat dziewięćdziesiątych, przy uwzględnieniu okoliczności wymiany pieniędzy w roku [...], bez wykazania ciągłości przechowywania tych pieniędzy oraz wiarygodnego dowodu ich przechowywania w domu w tym okresie. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. to na podatniku spoczywa obowiązek prezentacji dowodu co do pokrycia zakwestionowanych wydatków przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Na podatniku spoczywa też obowiązek wykazania faktu przechowywania pieniędzy uzyskanych we wcześniejszych okresach podatkowych. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Jako niewiarygodne należy uznać twierdzenia podatniczki i jej męża w okolicznościach faktycznych sprawy, a mianowicie: w przypadku, gdy małżonkowie K. w okresie[...] lat, a konkretnie w latach [...]-[...], nie wykazali żadnych dochodów do opodatkowania (nie składali zeznań podatkowych), ponosili zaś w tym okresie wydatki na utrzymanie, które w roku [...] wyniosły około [...] zł, nie korzystali ze środków pomocy społecznej – że utrzymali w tym okresie oszczędności w wysokości [...] zł. Ponadto zasadnie organy podatkowe powołały się na decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego za rok [...], w których to wskazały oszczędności podatników na [...] r. w wysokości [...]zł i stwierdziły, że treścią tych decyzji są związane. Sąd rozpoznając złożone skargi w pełni pogląd ten podziela. Warto w tym miejscu przywołać tezę z orzecznictwa NSA, w której Sąd ten skonstatował, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 34/08, LEX nr 510813). Kontynuując wątek oszczędności ustalonych w decyzjach za rok 2003 wskazać także trzeba, że oszczędności te w roku [...], zostały przez stronę i jej męża skonsumowane. Na koniec roku [...] u małżonków K. wydatki przewyższyły przychody o kwotę [...] zł. Podsumowując powyższe w sposób jednoznaczny stwierdzić należy, że skarżąca wraz z małżonkiem, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, nie mogli na dzień [...] r. zgromadzić oszczędności w wysokości [...] zł, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W zakresie ostatniego ze stwierdzeń podnieść wypada, że istotną przesłanką wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. jest to, aby środki, którymi dysponuje i wydatkuje podatnik, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Twierdzenia podatniczki oraz jej męża dotyczące otrzymanego przez skarżącą spadku po matce są sprzeczne, niekonsekwentne a przez to niewiarygodne. Skarżąca składając oświadczenie w dniu [...] r. na temat otrzymanego spadku po matce, stwierdziła, że w skład spadku wchodziło złoto, różne porcelany i inne drobiazgi. Nie powiedziała nic o dolarach. Jeśli rzeczywiście w ramach spadku nabyła dolary w kwocie [...] $, to logika i doświadczenie życiowe wskazują, że winna ten fakt w tym oświadczeniu przywołać. M. K. odnośnie uzyskanych rzekomo w drodze spadku dolarów stwierdził, że dolary te zostały sprzedane w kantorze w G. Skarżąca zaś wskazała, że sprzedaż dolarów miała miejsce w G. i P. G. Jeśli chodzi o monety i biżuterię, to zauważyć wypada, jak ustaliły organy podatkowe podczas postępowania, że mąż skarżącej początkowo zeznał, że złoto było sprzedane w lombardzie, w ogóle nie pamiętał, kiedy to nastąpiło. Skarżąca zeznała zaś, że podczas sprzedaży tych przedmiotów na J.w G. i w P. G. była sama. Z kolei M. K. stwierdził, że przy sprzedaży małżonkowie byli razem. Powyższe sprzeczności co do istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, dowodzą niewiarygodności twierdzeń M. i M. K. Ponadto podnieść należy, że skarżąca wraz z mężem nie przedstawili jakichkolwiek dokumentów świadczących o zbyciu przedmiotów wchodzących w skład spadku. W sytuacji, gdy nie uzyskuje się dochodów opodatkowanych przez okres sześciu lat (brak zeznań podatkowych) podatnicy winni zadbać w swoim dobrze pojętym interesie o dowody potwierdzające zbycie przedmiotów uzyskanych w drodze spadku. Przede wszystkim jednak odnośnie nabycia spadku podnieść należy, że podczas przesłuchań małżonków K. w dniu [...] r., kiedy to zeznali o przechowywaniu w domu kwoty [...] zł, na pytanie dotyczące innych źródeł dochodów w roku [...] i w latach wcześniejszych, skarżący w ogóle nie wskazali na uzyskany przez skarżącą spadek. Doświadczenie życiowe i zasady logiki przekonują, że w przypadku pytania podatników o dochody, szczególnie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów, powołują oni wszelkiego rodzaju dochody, w tym przysporzenia majątkowe w postaci spadków. Jest to zrozumiałe tym bardziej w sytuacji, gdy spadek obejmuje taki majątek jak: [...] $, złote monety, biżuterię, w sumie o wartości ponad [...] zł. Dodać do powyższego należy niezależnie od przedstawionej argumentacji, iż skarżąca oraz jej mąż nie wykazali, że ewentualny dochód uzyskany ze spadku pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wcześniej już zauważono w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Dokonana przez organy podatkowe ocena powyższych faktów, nie narusza – zdaniem Sądu – reguły swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca wraz z mężem nie wykazali, że zakwestionowane w roku [...] wydatki pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również nie przedstawili wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności legalnych, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Klaryfikując, stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.