I SA/Bd 564/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018r. sprawy ze skargi E. Sp.j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. w kwocie [...]zł, a także kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...]. w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez Skarżącą do PPUH "E.-P." R. W. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca sprzedaż linii technologicznej przez PPUH "F.-P." A. W. do Skarżącej; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak konsekwentnego i jasnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy organ twierdzi i zarzuca, że sporne transakcje miały zmierzać do wyłudzenia dofinansowania, co do którego wszak Spółka nie była ani wnioskodawcą ani beneficjentem, ani stroną umowy, czy też miały na celu uzyskanie jakiejś korzyści podatkowej, której organ jednak nie wskazuje; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, pomimo tego, że na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie zasady neutralności; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem kwestionowana dostawa linii technologicznej spełniała warunki dostawy na gruncie przepisów ustawy o VAT, gdyż polegała na przekazaniu prawa do rozporządzeniu towarem jak właściciel; 5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w swoich ustaleniach organ podatkowy zdaje się twierdzić, że wydanie linii technologicznej nastąpiło bezpośrednio z firmy "F.-P." A. W. do firmy "E.-P." R. W., czyli z pominięciem Skarżącej, co w świetle tego przepisu i tak dokonane czynności każe uznawać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka "E.-K..W." w miesiącu czerwcu 2014r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę z dnia [...]., Nr [...], wystawioną przez PPUH "F.-P." A. W., dotyczącą nabycia linii technologicznej, na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). W uwagach do dokumentu podano, iż jest to "linia technologiczna do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] roku, dostawa towaru w dniu [...] roku". Natomiast w rejestrze sprzedaży została przez Spółkę zaewidencjonowana faktura z dnia [...]., Nr [...], sporządzona na rzecz PPUH "E.-P." R. W., tytułem sprzedaży linii technologicznej, na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). Zarówno do faktury dokumentującej nabycie, jak i dostawę zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze. Zdaniem organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakup linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym przez R. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPUH "E.-P." nastąpił od A. W. prowadzącego firmę "F.-P.". Spółka jawna "E.-K..W." występuje jako dodatkowe ogniwo tej transakcji łączące te dwa podmioty, nie dokonuje jednak faktycznie zakupu i sprzedaży przedmiotowego urządzenia. Świadczy o tym zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że: - siedziby obu firm, tj. "F.-P." i "E.-P." znajdują się pod tym samym adresem w C. przy ul. [...]; - zapytanie ofertowe skierowane przez firmę "E.-P." do potencjalnych dostawców zawiera dokładny, wręcz identyczny opis urządzenia, jaki posiada A. W.; - linia technologiczna pomimo dużych rozmiarów, wg protokołów zdawczo-odbiorczych miała zostać przetransportowana w dniu [...]. z C. do T., aby trzy dni później, tj. [...]. ponownie wrócić do C.; - przewóz linii technologicznej z C. do T. i z powrotem odbył się bez udziału Spółki "E.-K..W.", gdyż zgodnie z wyjaśnieniami W. W., transport z C. do T. został zorganizowany przez A. W., a z T. do C. przez R. W.; - przedłożona przez firmę "F.-P." faktura za transport wraz z załadunkiem, mająca potwierdzić przewiezienie linii technologicznej z C. do T., wskazuje na usługę wykonaną w dniu [...]., a więc przed dniem [...]., w którym została wystawiona faktura sprzedaży i protokół odbioru tego urządzenia przez Spółkę "E.-K.. W."; - z faktury za usługę transportową wynika, że została ona wykonana na rzecz innego podmiotu, tj. "F.-P." sp. z o.o., zatem nie dowodzi, iż linia technologiczna z PPUH "F.-P." została przewieziona do Spółki "E.-K..W.". Ponadto potwierdzeniem tego są również zeznania właściciela firmy transportowej L. P., który zeznał, że usługę wykonał na rzecz spółki "F.-P." w dniu wystawienia faktury; - sposób regulowania należności wynikających z faktur nr [...] wskazuje na to, że Spółka "E.-K..W." faktycznie nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż dokonywała zapłaty za linię technologiczną A. W. w tym samym dniu lub dzień później (w jednym przypadku), po uprzednim otrzymaniu zapłaty od R. W., pozostawiając sobie tylko część stanowiącą wynagrodzenie za zgodę na uczestnictwo w procederze fikcyjnego pośrednictwa w sprzedaży. Ponadto organ ustalił, że w dniu [...]. PPUH "E.-P." R. W. złożył do Banku Gospodarstwa Krajowego wniosek o dofinansowanie Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 4. Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia, Działanie 4.3 Kredyt technologiczny. We wniosku tym w części "Opis projektu" przedstawiona została między innymi linia technologiczna do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym, której elementy składowe są identyczne z linią wytworzoną przez firmę "F.-P.". W harmonogramie rzeczowo-finansowym będącym załącznikiem do wniosku o dofinansowanie, firma "E.-P." podała m.in. wartość wydatku, który będzie poniesiony na zakup linii technologicznej w wysokości [...] zł netto. Ze wskazanego powyżej wniosku o dofinansowanie jednoznacznie wynika, że został sporządzony przez R. W. w celu zakupu urządzenia tworzonego przez jego ojca A. W.. Zarówno cena, jak i opis inwestycji, są identyczne z nabytą w niespełna dwa lata później linią technologiczną. Zatem zdaniem organu, można uznać, że zapytanie ofertowe z dnia [...]. firmy "E.-P.", a następnie oferta złożona w dniu [...]. przez Spółkę "E. ", zostały sporządzone wprost dla nabycia przedmiotowej linii technologicznej. W tym zakresie organ wskazał, że R. W. zawarł w dniu [...]. z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę o dofinansowanie w ramach działania 4.3 Kredyt technologiczny osi priorytetowej 4. Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013. W § 11 ust. 6 pkt 4 tego dokumentu zawarty został zapis, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Powiązania osobowe zostały zdefiniowane jako pozostawanie w takim stosunku prawnym lub faktycznym, który może budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności w wyborze wykonawcy, w szczególności pozostawanie w związku małżeńskim, w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia lub w stosunku przysposobienia opieki lub kurateli. W § 12 ust. 3 pkt 8 umowy wskazano, że Instytucja Wdrażająca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy beneficjent dokonał zakupu towarów, usług i robót budowlanych w sposób sprzeczny z § 11. Mając na uwadze postanowienia zawarte w umowie o dofinansowanie, organ stwierdził, że Skarżąca została wprowadzona do tej transakcji jako dodatkowe ogniwo, niebędące w rzeczywistości jej faktycznym uczestnikiem, a jedynie w celu zatajenia przed Instytucją Wdrażającą prawdziwego dostawcy przedmiotowej linii technologicznej. Bezpośrednie nabycie tego urządzenia od firmy "F.-P." wiązałoby się z utratą dofinansowania i koniecznością zwrotu wypłaconych środków wraz z odsetkami. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że Spółka "E.-K..W." faktycznie nie nabyła od PPUH "F.-P." linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym. Tym samym organ uznał, że nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz PPUH "E.-P.". Z tego względu faktury z dnia [...]. na rzecz "E.-K..W." sp.j. oraz z dnia [...]. na rzecz PPUH "E.-P." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu, powodem dla którego stworzono fikcję tych transakcji była konieczność dotrzymania warunku określonego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie zawartej przez R. W. w dniu [...]. Nie bez znaczenia jest również wykazana transakcja sprzedaży samej linii technologicznej bez patentu, którego brak uniemożliwia uruchomienie produkcji na tym urządzeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że udział Skarżącej, jako podmiotu pośredniczącego w transakcji, bezsprzecznie miał miejsce dla ukrycia rzeczywistej transakcji zawartej między R. W. a jego ojcem A. W.. Zdaniem organu odwoławczego, wykazana transakcja zakupu linii technologicznej była fikcyjna i nie miała gospodarczego uzasadnienia. Nie znajduje uzasadnienia również sens ekonomiczny zakupu samego urządzenia technicznego, bez patentu, w dodatku o niebagatelnej wartości. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornie celem wykazanych transakcji było dotrzymanie warunku zawartego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie. Zasadne jest zatem stwierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, że w zakresie towaru objętego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. oraz nr [...] z dnia [...]. nie nastąpiło żadne przeniesienie własności. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na ustalone w sprawie okoliczności, trafnie organ pierwszej instancji przyjął, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z tym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o wartość wynikającą z tej faktury. Jednocześnie z uwagi na brak faktycznego zakupu linii technologicznej, Spółka nie mogła skutecznie dokonać jej sprzedaży, a w rezultacie bezpodstawnie wystawiła fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...]. Zdaniem Dyrektora, analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 17 Szóstej Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wyraźnie wskazuje na pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. "pustych fakturach", bowiem prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dostawa potwierdzona fakturą rzeczywiście miała miejsce. W przedmiotowej sprawie zaś między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji. Sporządzona w niniejszej sprawie dokumentacja była tworzona z pełną świadomością przez podmioty w niej uczestniczące, której celem nie było dokonanie rzeczywistego zbycia na rzecz Spółki linii technologicznej. Trudno przyjąć, by Spółka odliczając podatek z zakwestionowanych faktur nie była świadoma oszukańczego procederu, skoro jej wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru na niej wskazanego od podmiotu, który ją wystawił. Zorganizowany charakter stwierdzonego procederu - obrotu "pustymi fakturami", za którymi nie stały żadne czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował prawo do odliczenia przez Spółkę wynikającego z przedłożonej faktury podatku naliczonego. Organ podzielił również stanowisko w przedmiocie zasadności określenia za czerwiec 2014r. wysokości kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez Skarżącą do PPUH "E.-P." R. W. według faktury nr [...] z dnia [...]. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca umowa sprzedaży linii technologicznej przez PPUH "F.-P." A. W. do Skarżącej według faktury nr [...] z dnia [...].; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku konsekwentnego i jasnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy organ twierdzi i zarzuca, że sporne transakcje miały zmierzać do wyłudzenia dofinansowania, co do którego wszak Spółka nie była ani wnioskodawcą, ani beneficjentem, ani stroną umowy, czy też miały na celu uzyskanie jakiejś korzyści podatkowej, której to korzyści organ jednak nie wskazuje; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, pomimo tego, że na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady neutralności podatku od towarów i usług; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem kwestionowana dostawa linii technologicznej spełniała warunki dostawy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż polegała na przekazaniu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel; 5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w swoich ustaleniach organ podatkowy zdaje się twierdzić, że wydanie linii technologicznej nastąpiło bezpośrednio z firmy "F.-P." A. W. do firmy "E.-P." R. W., czyli z pominięciem firmy "E.", co w świetle tego przepisu i tak dokonane czynności każe uznawać za łańcuch dostaw dokonanych przez wszystkie trzy wymienione wyżej podmioty. W uzasadnieniu skargi Spółka odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego podniosła, że fakt, iż podatnik kształtuje w sposób celowy przebieg transakcji w żadnym razie nie upoważnia organu podatkowego do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdaniem Spółki, taki sposób wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wedle którego podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego tylko z tej przyczyny, że w sposób celowy ukształtował swoją sytuację faktyczną, by osiągnąć określone cele pozapodatkowe, byłby sprzeczny z prawem unijnym, w szczególności z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca podkreśliła, że przeprowadzenie transakcji z jej udziałem nie miało na celu uzyskania korzyści płynących z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie miało żadnego wpływu na jakiekolwiek prawa wynikające z podatku od towarów i usług. Na skutek zawarcia transakcji według schematu jakim się posłużono, państwo nie utraciło żadnego dochodu podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatek uiszczony w związku z transakcjami, które miały miejsce jest identyczny z tym, jaki zostałby zapłacony, gdyby R. W. zawarł umowę bezpośrednio ze swoim ojcem. W konsekwencji skoro doszło do dokonania transakcji, zaś żaden z podmiotów biorących w niej udział nie uzyskał jakiejkolwiek korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, zaś wskutek tych transakcji nie została uszczuplona w najmniejszym nawet stopniu kwota podatku, nie ma podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego przy powołaniu się na fikcyjność transakcji. W ocenie Skarżącej, o tym że transakcja sprzedaży linii technologicznej w rzeczywistości miała miejsce świadczą znajdujące się w aktach sprawy umowy sprzedaży, faktury VAT, dokumenty potwierdzające transport i wydanie przedmiotu sprzedaży. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy nazywa fikcyjnymi transakcje, do których faktycznie doszło, a jednocześnie uznaje, iż faktycznie dokonano transakcji między A. W. i R. W., mimo że nie zawarli oni żadnej umowy. Strona zarzuciła organowi podatkowemu w tym zakresie wprowadzenie własnego terminu "fikcyjna transakcja", który nie jest terminem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 12188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Sednem sporu w sprawie są zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do: 1) zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez A. W. prowadzącego działalności gospodarczą pod nazwą PPHU "F.-P." w C. przy ul. [...], mającej dokumentować dostawę linii technologicznej na rzecz spółki jawnej "E.-K.. W." - faktura nr [...] z dnia [...]. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do podatku wykazanego na fakturze Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez firmę "E.-K.. W." Sp.j. dla P.P.U.H. "E.-P." R. W., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującej dostawę tej samej linii technologicznej. W powyższym kontekście podać należy, że zgodnie z treścią art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Stosownie zaś do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. III. W złożonej skardze Skarżąca zarzuca naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że transakcja sprzedaży linii technologicznej przez "E.-K..W." Sp.j. do PPUH "E.-P." R. W. według faktury Nr [...] z dnia [...]. w rzeczywistości nie miała miejsca, tak jak nie miała miejsca sprzedaż linii technologicznej przez "F.-P." PPUH A. W. do "E.-K..W." Sp.j. według faktury Nr [...] z dnia [...]. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są trafne. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny dokonanej przez organy podatkowe, którą Sąd uznaje za zasadną i prawidłową. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem A. W. (ojciec R. W.) prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą PPHU "F.-P." w C. ul. [...], wystawił fakturę nr [...] z dnia [...]. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentującą dostawę linii technologicznej na rzecz spółki jawnej "E.-K.. W." z siedzibą w T.. Faktura ta została wystawiona na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]. zawartej między wskazanymi podmiotami. Dostawa towaru miała mieć miejsce w dniu [...]. Następnie spółka "E.-K.. W." w dniu [...]. wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, tej samej linii technologicznej na rzecz firmy "E.-P." R. W. (syn A. W.) z siedzibą w C., przy ul. [...]. Fakturę wystawiono na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. na sprzedaż linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym. Dostawa została zrealizowana w dniu [...]. Organy ustaliły również, że linia technologiczna do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym została skonstruowana i wykonana przez A. W. w ramach firmy PPHU "F.-P." A. W.. Według przedłożonych dokumentów, jej elementy składowe oraz materiały i usługi nabywane były w okresie od [...]. do [...]., przy czym zasadniczy czas jej wykonania przypadał na okres od października 2013r. do marca 2014r. W dniu [...]. linia technologiczna została przyjęta do ewidencji środków trwałych, jej wartość rynkowa została ustalona na kwotę [...]zł. W dniu [...]. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej [...] udzielił PPUH "F.-P." - A. W. patentu na wynalazek pt.: "Spiralnie zwinięta rura i sposób wytwarzania spiralnie zwiniętej rury". IV. Z materiału dowodowego wynika, że zakup inwestycji przez R. W. został sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu. O przyznanie tego kredytu R. W. wystąpił do Banku Spółdzielczego w Brodnicy Oddział w T. z wnioskiem z dnia [...]. W dniu [...]. między Bankiem Gospodarstwa Krajowego w W. a R. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "E.-P." zawarto umowę o dofinansowanie w ramach działania 4.3 Kredyt technologiczny osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2009. Umowa przewidywała, że po spełnieniu warunków R. W. otrzyma dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na realizację projektu w maksymalnej wysokości [...] zł. W § 11 pkt 6 tej umowy zastrzeżono, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Uzyskane przez R. W. na podstawie powyższej umowy dofinansowanie w formie premii technologicznej będącej refundacją poniesionych wydatków w wysokości [...] zł stanowiło część kredytu technologicznego udzielonego mu przez Bank Spółdzielczy w Brodnicy w kwocie [...]zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...]. w celu realizacji przez R. W. inwestycji technologicznej "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji rur 3 - warstwowych ze wzmocnieniem stalowym." Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż przez A. W. linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym Spółce "E.-K.. W." faktycznie nie miała miejsca, jak również sprzedaż tej linii przez Spółkę do firmy R. W., co uzasadnia zastosowanie odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu powodem, dla którego została stworzona fikcja tych transakcji była konieczność dotrzymania warunku zawartego w § 11 ust. 6 umowy z Bankiem Gospodarstwa Krajowego o dofinansowanie w formie premii technologicznej w kwocie [...]zł. Jedynie zakup od osoby nie związanej z R. W. kapitałowo ani osobowo gwarantował bowiem otrzymanie z banku tych pieniędzy. Zakup linii technologicznej przez R. W. bezpośrednio od ojca nie dawał natomiast możliwości otrzymania kredytu technologicznego. V. W skardze strona kwestionuje stanowisko organu i dowodzi, że transakcja nabycia linii technologicznej przez Skarżącą od PPHU "F.-P." A. W. oraz zbycia przez Skarżącą na rzecz R. W. rzeczywiście miała miejsce. Twierdzi, że organ błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy i bezzasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia [...]., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Całe uzasadnienie skargi stanowi w zasadzie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak istotnych okoliczności, które przeczyłyby ustaleniom i tezom organów podatkowych. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zeznania zatrudnionych w Spółce "E.-K.. W." pracowników nie potwierdziły dostawy linii technologicznej do tej firmy. Pracownicy magazynu M. G. (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 73-75, segregator w części dot. postępowania podatkowego) i Z. I. (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 76-78 j.w.), którzy mieli dokonywać rozładunku, a trzy dni później załadunku tej linii, po okazaniu zdjęć linii technologicznej, nie byli pewni czy to ta maszyna. Z. I. zeznał, że kojarzy duży bęben, a M. G. - pamiętał tylko głowicę. Nie wiedzieli kogo to był transport, jakie to były maszyny, ile ich było i gdzie były składowane, czy linia była kompletna, czy linia była montowana w całość, gdzie ją przechowywano. Zeznania tych osób mają charakter ogólny, na większość pytań odpowiadali nie wiem, nie pamiętam, a pracownicy ci byli osobami, które uczestniczyły przy rozładunku i później załadunku linii. Również A. S. - kierownik magazynu w firmie "E.", niewiele wiedział o dostawie linii technologicznej (przesłuchanie z dnia [...]., k. 68-72 j.w.). Stwierdził, że nie brał udziału w tej transakcji, sprawę załatwiał szef. Nie potrafił powiedzieć co składało się na tę linię, kiedy ją przywieziono, jakim transportem. Nie wiedział nawet czy została montowana w całość, czy została przyjęta na magazyn i następnie z niego "zdjęta" i na podstawie jakich dokumentów tego dokonano. Uważał, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zdanie tej linii z magazynu. Nie wiedział także kto i jakim transportem odebrał linię technologiczną. Z kolei S. B. - dyrektor sprzedaży (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 53-55 j.w.), choć potwierdził dostawę linii technologicznej do Spółki "E.-K.. W.", nie pamiętał z jakich elementów się ona składała. Twierdził, że w chwili podpisywania umowy kupna nie wiedział kiedy linia zostanie sprzedana. Zeznał, że linia technologiczna nie była montowana ani ubezpieczona. Wyjaśnił, że linia po zakupie została przyjęta do magazynu, lecz nie umiał podać kto w Spółce przyjął dokumenty dotyczące linii przy jej nabyciu i zbyciu. Ogólny charakter mają również zeznania wspólników Spółki "E.-K.. W." – tj. W. W. (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 79-82 j.w.) i K. W.. Ten pierwszy nie potrafił opisać maszyny. Stwierdził, że były to duże elementy. Nie wiedział czy linia była kompletna, czy była montowana w całości, do kogo należał transport. Nie potrafił wskazać daty odbioru linii. Wymienił osoby, które prawdopodobnie pomagały przy rozładunku i załadunku, tj. M. G., Z. I.. Stwierdził, że linie do magazynu przyjmował A. S.. Na pytania dotyczące odbioru linii nie potrafił odpowiedzieć, bo go w tym czasie nie było. Także K. W. (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 44-45 j.w.) nie znała szczegółów transakcji. Stwierdziła, że sprawę zakupu prowadził S. B.. Zeznała, że przedmiotem działalności Spółki "E.-K.. W." jest handel tworzywami sztucznymi, tj. granulatem do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, przy czym Spółka nie produkuje granulatu, tylko handluje nim jako pośrednik. Spółka jest przedstawicielem firmy szwajcarskiej I. . Granulat produkowany jest w [...], a Spółka jest pośrednikiem oraz magazynuje ten granulat. W tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż detaliczna maszyn i urządzeń pozostaje poza przedmiotem działalności Spółki ujawnionym we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie dokonywała zmian w tym zakresie po dniu [...]. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka "E. " głównie zajmowała się handlem granulatem, a nie handlem maszynami czy urządzeniami, nie jest możliwe, aby pracownicy Spółki nie mieli wiedzy o tej transakcji, jeżeli miała ona rzeczywisty charakter, tym bardziej, że była to transakcja o znacznej wartości, przekraczającej 3 mln zł. Była to pierwsza transakcja sprzedaży maszyny o tak dużej wartości. W szczególności nie jest możliwe, aby S. B., od dawna znający zarówno R. W. i A. W., z którym miał częste kontakty oraz podpisujący w imieniu Spółki w odstępie zaledwie trzydniowym umowę zarówno jej kupna jak i dalszej sprzedaży linii technologicznej, nie pamiętał okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy. Faktu dokonania dostawy nie potwierdzają również zeznania L. P. (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 66-67 j.w.), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P. ", który miał dokonywać transportu urządzenia do spółki "E." z C. do T.. Potwierdził on, że faktura na załadunek i transport nr [...] została wystawiona w dniu [...]., a więc przed datą wystawienia faktury sprzedaży przez A. W. oraz sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego linii technologicznej, co miało miejsce w dniu [...]. Wskazać należy, że L. P. zeznał, że zazwyczaj wystawia faktury w dniu wykonania usługi. Ponadto podkreślić należy, że faktura ta została wystawiona na rzecz Spółki z o.o. "F.-P." z siedzibą w C. przy ul. [...], a nie firmy A. W.. L. P. wyjaśnił, że pod tym adresem są dwie firmy, ale on wystawia fakturę dla tego podmiotu, który mu zleci usługę. Nadto nie pamiętał on żadnych szczegółów dotyczących wystawienia tej faktury. Nie wiedział nic o towarze, kursie i jaką trasą wieziono towar. W tym kontekście organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom A. W., że powyższa faktura została pomyłkowo wystawiona na rzecz Spółki "F.-P.". Prawidłowo organ wywiódł, że faktura ta nie mogła dotyczyć dostawy linii technologicznej do Spółki "E.". Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również fakt, że prawo do wynalazku "Spiralnie zwinięta rura i sposób wytwarzania spiralnie zwiniętej rury" posiada tylko firma "F.-P." PPUH - A. W.. Zgodnie z jego zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia [...]. (k. 57-62 j.w.), maszyna została sprzedana Spółce "E." bez opatentowanego sposobu jej wytwarzania. Linia technologiczna została sprzedana jako urządzenie techniczne. Przedmiotem sprzedaży nie był patent na wytwarzanie rur. A. W. nie sprzedał nikomu licencji na produkcję według tego patentu. Stwierdził, że bez tej licencji nikt nie mógłby pracować i produkować rur - nie miałby do tego prawa. Ta okoliczność znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez R. W., który podał, że razem z maszyną nie nabył prawa do stosowania nabytej technologii (patentu) ani od Spółki "E.", ani od innej firmy (protokół przesłuchania z dnia [...]., k. 63-65 j.w.). Stawia to pod znakiem zapytania sens ekonomiczny transakcji sprzedaży linii technologicznej zawartej między Spółką "E." a ww. podmiotami, skoro przedmiotem sprzedaży było samo urządzenie techniczne i to o niebagatelnej wartości [...] zł. W skardze Strona do tej kwestii się w ogóle nie odniosła. Ponadto wskazać należy, że w ofercie z dnia [...]., którą Spółka "E.-K.. W." złożyła PPUH "E.-P." - R. W. zaproponowano cenę [...] zł netto (VAT [...] zł). Podkreślenia wymaga, że Spółka "E." złożyła tę ofertę w sytuacji, gdy nie znała jeszcze ceny za jaką kupi tę maszynę od A. W., bowiem nie było jeszcze umowy dotyczącej zakupu linii, którą zawarto dopiero w dniu [...]. Powyższe wskazuje na uprzednie porozumienie między trzema podmiotami gospodarczymi, tj. między "F.-P." PPUH - A. W., PPUH "E.-P." - R. W. i Spółką "E.-K.. W." - co do wysokości cen sprzedaży. W tym kontekście trafnie organ uwypuklił również znaczną różnicę między ceną sprzedaży linii technologicznej przez A. W. do Spółki "E." a wyceną maszyny dokonaną przez niego przed wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. A. W. [...]. ujął w ewidencji środków trwałych wytworzoną linię technologiczną do produkcji rur trzywarstwowych ze wzmocnieniem stalowym, określając jej wartość na [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem, linia technologiczna została wytworzona sposobem gospodarczym z wykorzystaniem materiałów i maszyn dostarczonych przez PPUH "F.-P.". Wartość rynkowa tej linii ustalona została wg wyceny własnej szacunkowej opartej na analizie kosztów linii technologicznej oraz analizie cen podobnych maszyn w internecie. Przy wycenie uwzględniono stan techniczny poszczególnych maszyn i urządzeń wykorzystanych do budowy. Natomiast sprzedaż linii technologicznej przez A. W. S. "E." nastąpiła za kwotę [...]zł netto, czyli o [...] zł wyższą od ceny rynkowej, a cena ta została ustalona ze sprzedającym (twórcą) już w umowie zawartej w dniu [...]. Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że Spółka "E." nie dysponowała środkami na zakup tego urządzenia. Spółka nie angażowała własnych środków na zakup linii technologicznej, ale najpierw uzyskiwała środki od R. W. lub Banku Spółdzielczego w Brodnicy w ramach udzielonego R. W. kredytu, dopiero po wpływie tych środków na swoje konto, płaciła za zakup firmie A. W.. Przebieg transferu środków pieniężnych między wskazanymi trzema podmiotami organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo w formie tabeli na stronie 6 decyzji. Wreszcie należy również podkreślić, że na brak ekonomicznych i gospodarczych przesłanek do włączania pośredniego ogniwa w transakcję nabycia linii technologicznej wskazuje również to, iż R. W. oraz jego ojciec A. W. prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu, a zatem nieprawdopodobne jest, aby R. W. nie wiedział o zamiarze sprzedaży przez ojca linii technologicznej, a z kolei ojciec nie wiedział o planowanym przez syna zakupie linii do produkcji rur ze wzmocnieniem stalowym. Potwierdza to również złożony [...]. do Banku Spółdzielczego w Brodnicy wniosek o udzielenie kredytu technologicznego, do którego został załączony biznes plan oraz wniosek o dofinansowanie. Z otrzymanej promesy kredytu technologicznego z dnia [...]. wynika, że warunkiem jego udzielenia było skuteczne ustanowienie zabezpieczenia kredytu, między innymi w formie poręczenia wg prawa cywilnego przez A. W. wraz z małżonką. Takie postanowienie zawarte zostało również w umowie o kredyt technologiczny. Wobec tego, w momencie występowania przez R. W. z wnioskiem o kredyt oraz dofinansowanie, co miało miejsce w 2012r., A. W. musiał posiadać wiedzę o zamiarze kupna przez syna linii technologicznej, skoro poręczył wraz z małżonką otrzymany przez niego kredyt. VI. W ocenie składu orzekającego, materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu ustalenia potwierdzają, że występowanie Spółki jawnej "E.-K.. W." jako ogniwa pośredniczącego w transakcji nabycia przez R. W. linii technologicznej miało charakter wyłącznie fasadowy, sztuczny. Motywem takiego sposobu działania była konieczność dotrzymania warunku określonego w § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie z dnia [...]., a mianowicie, że beneficjent nie może dokonywać zakupu towarów od podmiotów powiązanych z nim osobowo i kapitałowo, co w rozumieniu pkt 4 ust. 6 oznaczało również pokrewieństwo w linii prostej. Istotą tego zapisu było zagwarantowanie bezstronności w wyborze wykonawcy. Istotnym tego potwierdzeniem są zeznania R. W. złożone [...]., w których podał "Nie widziałem w dniu podpisywania umowy z E. maszyny, którą mam kupić. Umowa była potrzebna do procedur bankowych, by uzyskać i uruchomić kredyt technologiczny" ( k. 63-65 j.w.). Wobec tego, finalnie należy zgodzić się z organem podatkowym, że sprzedaż linii technologicznej przez firmę "F.-P." A. W. do Spółki "E.-K.. W.", a następnie ze Spółki "E." do R. W. nie miała miejsca. W tym też kontekście organy sytuowały fikcyjność transakcji, wiążąc to pojęcie z wykazaniem w spornych fakturach dostaw, które faktycznie między jej wystawcą a nabywcą nie miała miejsca. W takiej sytuacji nie może być wątpliwości o fikcyjnym przebiegu tej transakcji. Stąd nie mógł odnieść skutku zarzut podjęcia przez organ rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji w oparciu o kryteria pozaprawne. Faktura dokumentująca takie zdarzenie jest nierzetelna, co oznacza, że zasadnie, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącą, wynikającego z niej podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że wystawione przez przedsiębiorcę w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich odzwierciedleniem. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które faktycznie nie miało miejsca. Rację ma także organ podatkowy, że zawierane transakcje sprzedaży linii technologicznej między wskazanymi wyżej podmiotami miały służyć uzyskaniu przez R. W. dofinansowania w formie premii technologicznej w kwocie [...] zł. Warunkiem otrzymania tego dofinasowania był jednak zakup linii od osoby niepowiązanej z R. W., ani kapitałowo, ani osobowo. Dlatego sprzedaży dokonano za pośrednictwem Spółki "E.- K. W. ". VII. W skardze strona podnosi, że celowe ukształtowanie transakcji po to, aby uzyskać kredyt nie upoważnia organu do twierdzenia, iż czynność ta nie została dokonana i że transakcja taka nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionuje rzetelności spornej transakcji z tego powodu, iż zostały one celowo ukształtowane, tylko z tego powodu, że nie miały one miejsca między wskazanymi podmiotami z udziałem Skarżącej. Powyższy zarzut jest więc niezasadny. Na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie osób oraz zebranych dokumentów nie można w sprawie ustalić czy przywieziono linię technologiczną do Spółki "E.-K.. W." i czy ją wywieziono, do kogo należały pojazdy, których użyto do transportu, ile było transportów w ramach przywozu i wywozu linii, jak wyglądała maszyna, co składało się na przetransportowaną linię technologiczną, czy linia była kompletna, kto wystawiał lub podpisywał dowód na potwierdzenie przyjęcia linii technologicznej. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii W. W. stwierdził, że linie do magazynu przyjmował A. S.. Ten z kolei nie wiedział, czy została ona przyjęta na magazyn i następnie z niego "zdjęta" i na podstawie jakich dokumentów tego dokonano. Powyższych kwestii nie wyjaśniono także w skardze. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Strony, nie doszło do fizycznego wydania towaru Spółce "E.", a w konsekwencji do transakcji tej Spółki z firmą A. W. (nabycia) i R. W. (zbycia). Sąd nie podziela stanowiska Strony, że zawarcie transakcji według schematu, którym posłużyły się ww. trzy podmioty, nie spowodowało uzyskania jakiejkolwiek korzyści przez podmioty biorące udział w tej transakcji. Skoro transakcje były fikcyjne, to nie można powiedzieć, że podmioty w nich uczestniczące nie uzyskały korzyści w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższa ocena wyklucza również zasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru między poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw między pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W rozpoznawanej sprawie świadkowie zeznawali, o czym była już wcześniej mowa, że wydanie linii technologicznej nie nastąpiło bezpośrednio firmie R. W., który podczas przesłuchania w dniu [...]. twierdził, że linia technologiczna została zawieziona do Spółki E. w T. i tam rozładowana. Poza wszystkim jednak, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, iż miała ona rzeczywiście miejsce. Tymczasem jak ustalono, nie doszło do fizycznego wydania towaru Spółce "E.", a w konsekwencji do transakcji tej Spółki z dostawcą i nabywcą. Zatem zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u, nie miało podstaw faktycznych. VIII. Wobec tego, skoro zdarzenia udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi dla Skarżącej przez A. W., a następnie przez Spółkę dla R. W. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, to organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji: 1) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. także wykluczyć prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez A. W. i 2) w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określić podatek do zapłaty z tytułu wykazania go na fakturze wystawionej przez "E.-K.. W." sp.j. dla R. W.. Celem tych przepisów jest niewątpliwie zapobieganie oszustwom podatkowym. Podać należy, że jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający, że podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (v. wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., I FSK 928/08). Zasadę tę potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Stanowisko to jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami, wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, iż transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. Wobec tego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowaną fakturę VAT, dokonując obniżenia podatku należnego, mimo że wskazana w niej dostawa nie została wykonana przez firmę A. W., co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia. Stosownie natomiast do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) szóstej dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, powyższy przepis znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur, które nie dokumentują czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r., I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wystawiła taką fakturę dla R. W., w związku z tym obowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe przesądza o nietrafności zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi dotyczących m.in. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1u.p.t.u. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie do kontrahenta, stanowi u niego normę. Jednak w rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji sprzedaży linii technologicznej przez A. W. do firmy "E.-K.. W." sp.j. oraz tej Spółki do firmy PPUH "E.-P." R. W., a tym samym, nierzetelności faktur dokumentujących nabycie i zbycie linii technologicznej do produkcji rur trzywarstwowych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że ustalenie organu, iż zawarta sprzedaż linii technologicznej nie miała miejsca jest dowolne, bowiem zostały zawarte stosowne umowy, których autentyczności organ podatkowy nie kwestionuje. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że umowy zostały jedynie zawarte, nie zostały natomiast wykonane w rzeczywistości. W takim przypadku, nie jest konieczne kwestionowanie ważności umów, czy wykazywanie ich pozorności. To nie sama umowa jest dowodem, ale faktycznie zaistniałe zdarzenia, które przybierają formę umowy. Stosunek podatkowoprawny jest następstwem zdarzeń, czynności, a nie umów, wobec tego to nie treść umowy, ale rzeczywiste zdarzenia z niej wynikające są przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają, a ustalenie organu nie jest w tym zakresie dowolne. IX. Niezasadne są również pozostałe, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego, zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd dodaje, że WSA w Bydgoszczy wyrokami z dnia 28 marca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 34/17 i z dnia 29 marca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 12/17 oddalił skargi odpowiednio A. W. i R. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r., podobnie oceniając sporne transakcje. X. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski