I SA/Bd 729/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz – Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi Z. Ż. i W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 22.830 zł. Organ wskazał, że W. Ż. w badanym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej Z. W. Ż., R. Ż.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że Spółka cywilna Z. zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 20.491,80 zł, wynikający z nieudokumentowanych fakturą VAT usług wykonanych przez Spółkę w grudniu 2010r. na obiektach sklepów B. w C., W. oraz E.. Faktura ta dotyczyła sprzedaży usługi polegającej na wykonaniu automatyki wentylacyjnej. Za wykonanie tej usługi firma E. w miesiącu grudniu otrzymała od Spółki I. na poczet tych robót zapłatę w formie przelewów w kwotach 15.000 zł i 10.000 zł. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Spółka powinna wystawić fakturę VAT i zaewidencjonować sprzedaż usługi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nie dopełniając tego warunku naruszyła art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Ustalono, że zaniżenie przychodu przypadające na skarżącego jako wspólnika Spółki wyniosło 10.245,90 zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka cywilna Z..U..H.. E. zawyżyła koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 79.500 zł w wyniku ujęcia w nich faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. oraz W. G. s.c., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalono również, że koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę 1.500 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. L. dotyczącej zakupu w 2009r. podzespołów do instalacji wentylacyjnych, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy. Stwierdzono także, że Spółka Z. zawyżyła wartość początkową środka trwałego, tj. samochodu osobowego marki Peugeot Combi Space o kwotę 256,69 zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22f tej ustawy. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 81.256,69 zł, zaś skarżący jako wspólnik Spółki zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.628,34 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz przepisu prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Po uzupełnieniu przez organ I instancji materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonując analizy wykonanych przez Z..U..H.. E. usług stwierdzono, iż nie wszystkie prace znalazły odzwierciedlenie w wykazanej sprzedaży, tj. montaż okablowania i automatyki sterującej na obiektach w W., C. i E., Resura Ż.. Z wyciągów bankowych wynikało, że prace na wskazanych obiektach były realizowane dla firmy I. II, na poczet których Spółka otrzymała zapłatę w formie przelewów w kwotach 15.000 zł - przelew z dnia [...] grudnia 2010r. i 10.000 zł - przelew z dnia [...] grudnia 2010r. Z uzyskanych informacji od S. R. z firmy I. wynikało, że nie posiada on faktur VAT dot. transakcji z Z..U..H.. E., a wskazane przelewy dotyczyły prac wykonanych za budowy pawilonu handlowego B. (Czersk, E. i W.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie udokumentowano fakturą VAT ww. usług w miesiącu grudniu 2010r., co potwierdził zarówno S. R., jak również W. Ż.. Usługi te nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży VAT, deklaracjach oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka Z..U..H.. E. zaniżyła w 2010r. przychód z tego tytułu w kwocie 20.491,80 zł. Skarżący natomiast jako wspólnik Spółki zaniżył przychód o kwotę 10.245,90 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów faktury dotyczące zakupu usług podwykonawczych w Spółkach N. N. i W. G. na łączną kwotę 79.500 zł, podczas gdy sama te usługi wykonała. Zakwestionowane faktury dotyczą prac rzekomo wykonanych na różnych obiektach, w różnych okresach bez wskazania wartości poszczególnych prac. Pracownicy Spółki E. pracowali na tych samych obiektach, na których prace miały rzekomo podwykonywać Spółki N. N. oraz W. G. i wykonywali te same prace. Jednocześnie pracując w różnych godzinach (a nawet nocą - według S. R.) nigdy nie widzieli, by inni pracownicy wykonywali czynności polegające na kładzeniu kabli do urządzeń uruchamianych przez Spółkę, nie słyszeli również o firmach, które wystawiły zakwestionowane faktury, chociaż J. S. - pracownik Spółki - potrafił wymienić inne podmioty wykonujące prace na wspólnych budowach. Organ zauważył, że powyższe wynika z zeznań pracowników Spółki, przy czym jeden z nich (S. K.) - nadal zatrudniony w Spółce - zmienił swoje zeznania na etapie postępowania podatkowego. Pierwotnie złożone zeznania spójne były z opisem wykonanych czynności przedstawionym przez J. S.. Według zeznań K. Ś. usługi miały zostać wykonane z materiału powierzonego, natomiast odnośnie do współpracy z firmą N. N. brak jest takich informacji. Z zeznań S. K. wynikało, że materiały wydawał W. Ż., jednak nie miał on kontaktu z pracownikami czy przedstawicielami spółek N. N. czy W. G.. Również S. K. nie widział żadnego z pracowników tych spółek, zatem nie mógł przekazać im materiałów do ewentualnego wykonania prac. Wykonując prace w tym samym zakresie i na tych samych obiektach Spółka E. przyjęła do rozliczenia faktury wystawione w większości (za wyjątkiem jednej) od podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności, a wspólnicy kontaktowali się wyłącznie z jej nieformalnym przedstawicielem. Zapłaty za rzekomo wykonane usługi dokonano w gotówce, podczas gdy z pozostałymi kontrahentami dokonywano rozliczeń przelewami (bądź nastąpiła wypłata gotówki w czasie i wysokości odpowiadającej dokonanej płatności - jeden przypadek). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odniesieniu do Spółki N. N. zarówno skarżący, jak i jego wspólnik nie znali jej właściciela, ani osoby umocowanej do działania w jej imieniu jako organ zarządzający. Nie potwierdzono wiarygodności rzekomych przedstawicieli podwykonawców, a ze Spółką W. G. nie zawarto żadnej umowy, która opisywałaby kwotę, zakres prac, czy termin realizacji inwestycji. Wręcz przeciwnie kwestionowana faktura opisana jest w sposób utrudniający identyfikację terminu wykonania prac, czy ich wartości w odniesieniu do konkretnych obiektów. Organ podkreślił, że zarówno Skarżący, jak i jego wspólnik nie interesowali się realizacją usługi, rozliczeń za wykonane usługi dokonano w gotówce, mimo braku kontaktu z właścicielem firmy N. N. i stosowania przelewu jako podstawowej formy płatności z pozostałymi podwykonawcami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący ustalono, że Spółka N. N. była podmiotem nieistniejącym, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Czynności podjęte w odniesieniu do Spółki N. N. potwierdziły, że prowadzona przez tę Spółkę działalność była fikcyjna. Zaewidencjonowane zaś przez Spółkę E. faktury zakupu usług podwykonawczych od firm N. N. i W. G. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie można uznać ich za rzetelne. Wobec tego, Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., że wydatki w łącznej kwocie 79.500 zł należy pozbawić charakteru kosztów uzyskania przychodów, zaś dokonana przez Spółkę sprzedaż usług na kwotę 20.491,80 zł netto na rzecz I., stanowi przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Sądu strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła przede wszystkim: 1) naruszenie przepisów postępowanie mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego zarówno przez Naczelnika US we W., jak i Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: - poprzez ustalenie, że faktury wystawione przez N. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz W. G. s.c. z siedzibą w Woli Gołkowskiej za wykonane usługi na rzecz Z..U..H.. E. s.c. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty, podczas gdy dokumentują usługi faktycznie wykonane przez te podmioty; - poprzez błędne uznanie, że skarżący w toku prowadzonej działalności nie korzystał z pomocy podwykonawców, o których mowa powyżej, a wszystkie prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały faktycznie wykonane przez spółkę cywilną skarżącego; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. m.in.: - poprzez nieuzasadnione odmówienie wiary zeznaniom świadka S. K. będącego pracownikiem Z..U..H.. E. s.c. oraz zeznaniom wspólników wskazujących na faktyczne wykonanie przez N. N. oraz W. G. kwestionowanych przez organ usług; - poprzez uznanie zeznań świadka J. S. będącego pracownikiem Z..U..H.. E. s.c. za spójne i wiarygodne, świadczące o braku działania podwykonawców na terenie każdej budowy, podczas gdy z zeznań tych wynika, że nie mógł on posiadać rzetelnej wiedzy w przedmiocie wykonywanych przez Skarżącego czynności; - poprzez wybiórczą ocenę zeznań pozostałych świadków i oparcie się na ich treści wyłącznie w zakresie, w jakim odpowiadają one zaskarżonemu rozstrzygnięciu; - poprzez kształtowanie sytuacji Skarżących na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u podwykonawców, tj. N. N. oraz W. G., podczas gdy strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji za działania swoich kontrahentów; - poprzez kształtowanie sytuacji Skarżących na podstawie domniemań, tj. na przyjęciu, że faktury wystawione przez N. N. są tzw. fakturami pustymi głównie w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko tej spółce, które de facto zostało umorzone; c) art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przesłuchania w charakterze świadka T. S. - prezesa N. N., na okoliczność potwierdzenia transakcji opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach; d) naruszenie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki cywilnej Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez N. N. oraz W. G., podczas gdy wydatki te były faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów i powinny stanowić podstawę do obniżenia przychodu Z..U..H.. E. za 2010r. W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazano na wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zdaniem strony jest nieprawidłowa, albowiem podmioty, o których mowa działały na zlecenie Spółki i dokonały zleconych im czynności, za co otrzymały zapłatę wynagrodzenia. Jak wskazano, wszystkie okoliczności potwierdzone zostały zarówno przez wystawione dokumenty księgowe, jak i zeznania wspólników Spółki oraz pozostałych świadków. Pomimo braku udowodnienia przez organ faktu niewykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, organ wydał zaskarżoną decyzję. Skarżący podniósł, że działalność gospodarczą prowadził od wielu lat na zasadzie wzajemnego zaufania do jej kontrahentów, w dobrej wierze. Zasadą tą kierowano się również w stosunkach gospodarczych nawiązanych z N. N., jak i W. G.. W konsekwencji unikano formalności związanych ze sporządzaniem zleceń, protokołów odbioru itp., a zapłaty dokonywano za czynności faktycznie wykonane, których wykonanie Skarżący każdorazowo stwierdzał. Zdaniem strony powyższe nie może świadczyć o tym, że usługi na jej rzecz nie były wykonane. Ponadto wniosków takich organ nie powinien wysnuć również na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oceniony został w sposób dowolny i wybiórczy. Zeznania świadków, jak i inne środki dowodowe nie są bowiem szczegółowe, nie potwierdzają wprost braku świadczenia usług przez wykonawców, opierają się głównie na przypuszczeniach i domniemaniach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r. poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. II. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Przedmiotem sporu w sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Spółki cywilnej Z. U.-H. E. W. Ż., R. Ż. z siedzibą we W.) w zakresie instalacji automatyki systemów wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, doszło do zaniżenia dochodu w szczególności poprzez: 1) zaniżenie przychodu o kwotę 20.491,80 zł; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę 79.500 zł w wyniku uwzględnienia faktur wystawionych przez podwykonawców, tj. N. N. Sp. z o.o. w W. i W. G. s.c. K. Ś., Z. M.-Ś. w G. , które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przy czym sporne jest zagadnienie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów (skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej E.). W ocenie organu, skoro faktury VAT nie dokumentują faktycznego nabycia usług od ww. podwykonawców, to na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, której wspólnikiem jest Skarżący. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe przyjęły, że prowadzona przez Spółkę podatkowa księga przychodów i rozchodów, w zakresie w jakim nie odzwierciedla części przychodu i ujętych w kosztach uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, była nierzetelna i w tej części nie uznały jej jako dowodu w sprawie. Zdaniem natomiast strony skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku na zakup usług, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organów są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się zatem do kosztów uzyskania przychodów, stąd w pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis; wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatku, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika dostawy towarów, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r., II FSK 1157/09). Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej wskazanych w skardze. Zgodnie z art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy tut. Sąd uznał, że dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Uzupełnieniem zasady z art. 122 O.p. jest art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i materiały pozyskane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki E. oraz w postępowaniu karnym, które zostały włączone do akt sprawy. III. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z bezpodstawnym uznaniem, w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, że nabyte przez Spółkę E. - której skarżący jest wspólnikiem - usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych były również zeznania świadków oraz wskazane przez stronę skarżącą i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. W wyniku szczegółowej analizy zeznań przesłuchanych świadków i wspólników skarżącej, materiałów pozyskanych z prokuratury, od zleceniodawców strony opisanych szczegółowo w decyzjach, organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione w 2010r. przez spółki N. N. oraz W. G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury dotyczą prac rzekomo wykonanych na różnych obiektach, w różnych okresach, bez wskazania wartości poszczególnych prac. Pracownicy Spółki E. pracowali na tych samych obiektach, na których prace miały wykonywać wymienione wyżej Spółki i wykonywali te same prace. Jednocześnie pracując w różnych godzinach (a nawet nocą – według wspólnika zleceniodawcy Spółki I. S. R.), nigdy nie widzieli by inni pracownicy wykonywali czynności polegające na kładzeniu kabli do urządzeń uruchamianych przez Spółkę E., nie słyszeli również o firmach, które wystawiły zakwestionowane faktury. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że J. S. - pracownik spółki E. potrafił wymienić inne podmioty wykonujące prace na wspólnych budowach, jednakże nie znał firm N. N. i W. G. oraz nie słyszał, aby spółka E. z nimi współpracowała (k. 549, t. III). Stąd ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań świadków S. K. i J. S. – pracowników spółki E., Sąd uznał go za niezasadny. S. K. przesłuchany w dniu [...] lipca 2014r. potwierdził, że Spółka zajmuje się zakładaniem automatyki do central wentylacyjnych, naprawą wentylacji, montażem okablowania i sterowania. Prace wykonywane w sklepach B. mogły trwać od 8 do 30 godzin. Wymieniając prace wykonane w 2010r. świadek potwierdził, że pracował na większości obiektów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki N. N. i W. G.. Ponadto świadek zeznał, że oprócz niego w Spółce E. zatrudniony był J. S., a swoje prace wykonywali sami. S. K. nie widział, aby na budowach oprócz pracowników spółki E. pracowali pracownicy innych firm (k. 267- 269 t. I). Zeznając ponownie rok później (tj. [...] lipca 2015r.) S. K. zmienił swoje zeznania i stwierdził, iż nie na wszystkich obiektach w 2010r. pracował sam z J. S.. Zdarzało się, że zakładali tylko części sterujące lub wykonywali wszystkie czynności, łącznie z położeniem okablowania, od początku. Jednakże świadek nie potrafił powiedzieć jak to było w 2010r. Wprawdzie świadek ten zmienił treść zeznań, jednak nie potwierdził, że zna firmy N. N. i W. G. (k. 563-564 t. III) . Podkreślić należy, że pierwotne zeznania S. K. pokrywają się z treścią zeznań J. S. , który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2014r. zeznał, iż montował m.in. kable, wykonywał prace wstępne do uruchomienia central wentylacyjnych. Świadek potwierdził, że pracował na większości obiektów, w których usługi miały rzekomo podwykonywać spółki N. N. i W. G.. Na wszystkich obiektach, na których pracował z S. K. prace wykonywali sami, były to czynności od początku do momentu rozruchu dokonywanego przez właścicieli Spółki E.. Świadek nie widział, aby na budowach prace na rzecz E. wykonywali pracownicy innych firm, jednocześnie wymienił szczegółowo pracowników innych podmiotów faktycznie wykonujących roboty ogólnobudowlane. Nie słyszał natomiast o współpracy Spółki E. z podmiotami, które wystawiły kwestionowane faktury (k. 270-272 t. I, k. 549-550 t. III). Podkreślić należy, iż J. S. zeznał, że wykonał okablowanie w Orlenie P., w B. w W., C., Ż., w garażach w Mińsku, a zatem w obiektach wskazanych w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez spółkę W. G. i stwierdził jednoznacznie, iż prace wykonane były przez niego i S. K. od początku do końca. Sąd zgadza się z organem, że nie bez znaczenia dla oceny złożonych zeznań ma fakt, iż S. K. jest pracownikiem nadal zatrudnionym przez spółkę Z..U..H.. E.. Istotne dla oceny wiarygodności zeznań złożonych przez S. K. jest fakt, że pierwotne zeznania pokrywały się nie tylko z zeznaniami złożonymi przez J. S., ale także zeznaniami zleceniodawców skarżącej np. S. R.. Stąd niewątpliwie za wiarygodne należy uznać zeznania pierwsze spójne z innymi dowodami, a nie kolejne, które uległy zmianie. IV. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut strony skarżącej odnośnie pominięcia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. S. – prezesa Spółki N. N.. Powyższy wniosek podniesiony został na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odpowiadając na zgłoszone uwagi organ pierwszej instancji odniósł się do każdej poruszonej przez Spółkę kwestii (k. 54-59 t. III). Na etapie kontroli podatkowej o wykorzystaniu zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz stosownych wniosków dowodowych decydują kontrolujący, jednakże wnioski dowodowe dotyczące okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, kontrolujący powinni uwzględnić, chyba że dana okoliczność została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 w zw. z art. 292 O.p.). Rozpatrzenie zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz odniesienie się do wniosków dowodowych następuje jednak po zakończeniu kontroli i w formie zawiadomienia, które ma charakter informacyjny. W szczególności, w tym przypadku odmowa przeprowadzenia dowodu nie wymaga wydania postanowienia. W tym zakresie kontrolowanemu nie przysługują odrębne środki zaskarżenia. Złożone wnioski dowodowe powinny być rozpoznane w toku wszczętego postępowania podatkowego - co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (w szczególności na s. 9) oraz drugiej instancji (s. 15-16). Argumentacja podatnika poddana została weryfikacji pod kątem przepisów prawa i zgromadzonego materiału dowodowego. Organ słusznie wskazuje, iż niezasadne jest stawianie zarzutu uchybienia powołanym przepisom proceduralnym poprzez nieprzesłuchanie T. S. na okoliczność transakcji ze spółką Z..U..H.. E., skoro w toku postępowania karnego w Prokuraturze Okręgowej w G. został on przesłuchany w charakterze świadka i zeznał, że: ofertę, aby zostać prezesem spółki N. N. zaproponował mu mężczyzna o pseudonimie "Wasyl", za co miał otrzymywać 1.000 zł miesięcznie, nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki N. N., jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów u notariusza, jak również w biurze w W.; były to prawdopodobnie faktury, nie zwrócił jednak uwagi czego dotyczyły, na jakie kwoty i na jakie firmy, nie było na nich pieczątek; kontakt utrzymywał z Robertem, który dostarczał dokumenty do podpisu, spotykali się na stacji paliw CPN w G.. Po okazaniu mu pieczątek spółki N. N. i jego jako prezesa zarządu zeznał, że widzi je po raz pierwszy i nigdy nie był w ich posiadaniu, nie wiedział czym Spółka ta się zajmowała (k. 195-198 t. I). Ze zgromadzonych dowodów w tym protokołu zeznań T. S. pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w G. zatem wynika, że spółka N. N. nie prowadziła działalności gospodarczej. Prawdą jest, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. zakończyło się umorzeniem wobec spółki N. N., niemniej jednak inne są przesłanki odpowiedzialności karnej, a inne stanowiące podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z pisma Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia [...] września 2014r. wynika, że przeprowadzenie kontroli w firmie N. N. Spółka z o.o. jest niemożliwe, pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajduje się biuro wirtualne, Spółka ta nie ma prawa do korzystania z tego adresu ze względu na rozwiązanie umowy najmu z powodu zalegania z opłatami za lokal. Prezes zarządu Spółki T. S. nie stawił się na wezwanie organu. W bazie urzędu nie odnotowano wpływu żadnej deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K. W dniu [...] września 2014r. N. N. została z urzędu wykreślona z bazy podatników podatku od towarów i usług (k. 304 t. II). Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego R. S. wynika, że był obecny przy zakładaniu spółki N. N., której został pełnomocnikiem, a która nie wykonywała żadnych prac, powołano ją do wystawiania pustych faktur, posiadała dwa konta bankowe, a biuro w W. było fikcyjne (k. 199-201 t. I). Ponadto obaj wspólnicy spółki E. nie kojarzą osoby świadka T. S. (k. 209-214 t. I). W tym stanie sprawy za zasadne Sąd uznaje stanowisko organu, zgodnie z którym brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia ponownego przesłuchania T. S. w tym postępowaniu. Ww. dowody w tym protokół zeznań złożonych przez T. S. w Prokuraturze znajdują się w aktach prawy, a okoliczności dotyczące współpracy spółki E. z podmiotem N. N. są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami: przesłuchaniami pracowników Spółki E., zleceniodawców, informacjami pozyskanymi z firmy Orlen, braku potwierdzenia przez inwestorów, aby firma N. N. wykonywała u nich prace, potwierdzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - Ursynów o braku prowadzenia działalności przez Spółkę. Zostało zatem udowodnione, że spółka N. N. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej zajmując się wystawianiem pustych faktur. W tym kontekście trzeba mieć również na uwadze, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Zatem dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze, np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1094/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1883/15, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1568/14. W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych (protokół przesłuchania T. S.). W ocenie Sądu zarzut pominięcia dowodu z zeznań T. S. musi być oceniany z uwzględnieniem dotychczas zgromadzonych dowodów, z których nade wszystko wynika, że ani świadek, ani skarżący (również drugi wspólnik Spółki) nie znali się, nie utrzymywali żadnych relacji w związku z rzekomo wykonanymi usługami – nie znali swoich danych. V. Odnośnie do faktury wystawionej przez W. G. zauważyć należy, że organ ustalił, iż Spółka ta nie zatrudniała pracowników, działała wyłącznie w oparciu o firmy zewnętrzne. Wprawdzie jej wspólnik K. Ś. potwierdził, że prace na rzecz spółki E. zostały wykonane przez osoby zatrudnione w firmach podwykonawczych, jednak nie był w stanie ich sobie przypomnieć. Nie potrafił wskazać, czy prace wykazane na rzecz Spółki E. zlecił podwykonawcom, czy zatrudnił do nich pracowników na podstawie umów zlecenia (k. 296-297 t. II). Faktura wystawiona dla spółki E. była zaewidencjonowana w rejestrze, jednak kopii jej nie posiadał i pomimo zobowiązania się do jej przedłożenia tego nie uczynił. Nie przedłożył też żadnych dowodów (faktur, dowodów zapłaty, umów) potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawców. Zakwestionowana faktura wystawiona przez W. G. dla E. dotyczy robót wykonanych w różnych okresach i na różnych inwestycjach, bez wskazania wartości za poszczególne usługi (na obiektach: Orlen, B., W., C., Ż., garaże M. M.) uniemożliwiając identyfikację terminu prac i ich wartości w stosunku do konkretnych obiektów. Pośrednikiem w kontaktach między E. a W. G. miał być M. R., jednakże organ nie mógł go przesłuchać, bowiem K. Ś. nie udzielił odpowiedzi na zapytanie co do adresu tego pośrednika, zaś wspólnicy spółki E. oświadczyli, iż nie dysponują takimi danymi. VI. Podatnicy wprawdzie w skardze kwestionują ustalenia organów i twierdzą, że usługi zostały wykonane, jednakże z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] października 2013r. wynika, iż nie pamięta szczegółów dotyczących transakcji z N. N., bowiem zajmował się tym jego syn – R. Ż. (k. 212-213 t. I). Z kolei przesłuchany R. Ż. zeznał, że na budowie w W. przypadkowo spotkanej osobie o imieniu Robert dał zlecenie na wykonanie okablowania, nie potrafił jednak podać na jakim obiekcie. Nie pamięta nazwiska tej osoby i nie ma też jej numeru telefonu. Po wykonaniu prac R. Ż. i odbierał wypisaną fakturę w rożnych miejscach, np. na stacji benzynowej i dokonywał płatności gotówką, bez pokwitowania. Zeznał też, że nie pytał Pana Roberta czy N. N. to jego spółka, nie sprawdzał jej w KRS, ZUS, czy w urzędzie skarbowym, nie nadzorował prac, nie sporządzał protokołu ich odbioru, nigdy nie był w siedzibie N. N. i nic nie mówią nazwiska m.in. R. S., T. S. czy S. Ś. (k. 209-211 t. I). VII. Strona skarżąca podnosi, że nabywając usługi od N. N. i W. G. wspólnicy Spółki E. działali w zaufaniu do jej kontrahentów, w dobrej wierze. Podkreślić należy, że w przypadku podatku dochodowego - odmiennie niż na gruncie podatku od towarów i usług - organy nie są zobowiązane do wykazywania braku dobrej wiary po stronie nabywcy towaru, aby zakwestionować zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalą, iż transakcja między podmiotami wskazanymi w fakturze nie miała miejsca. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 1418/13, w którym wyrażono pogląd, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że organy nie miały obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości. Dowody wskazywane przez podatnika, a nieuwzględnione przez organ odwoławczy, nie miały na celu wykazania faktycznego przebiegu transakcji. Miały jedynie wykazać, że podatnik musiał dokonać zakupu określonej ilości towaru (czego organ nie negował) i nie miał świadomości, iż osoba, która przywoziła towar, nie była osobą występującą w imieniu sprzedawców wskazanych w fakturach. "Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest to, czy podatnik potrafi w sposób poddający się weryfikacji wskazać źródło zakupu towaru i poniesienie na rzecz sprzedawcy wydatków na jego zakup." Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. W związku z tym nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy, czy wspólnicy Spółki E. działali w dobrej wierze. Niemniej jednak zauważyć należy, że w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 714/16 wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. ze skargi spółki E. stwierdzono świadomy udział wspólników tej Spółki w procederze nadużycia prawa, co wyklucza dobrą wiarę. VIII. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 powołanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 4 tego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ prawidłowo uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych Spółki E. jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który wskazuje, że wymienione transakcje zakupu usług nie miały miejsca i w związku z tym strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu oraz zaniżyła podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek dochodowy od osób fizycznych. IX. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował również wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Strona skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wymieniony w fakturach nie został wykonany przez podmioty w nich wymienione. Do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Sąd dostrzega, że w obszernym materiale dowodowym znajdują się także dowody potwierdzające wersję podatników. Zdarza się, że np. świadek zmienia zeznania (S. K.) i te nowe przedstawiają korzystniejszą wersję dla strony skarżącej, jednakże należy mieć na uwadze, iż ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. X. Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów jeszcze raz wskazać trzeba, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia usługi, przeto wydatki na jej zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 1266/09, www. orzeczenia. nsa.gov.pl). Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na pozyskaniu towaru/usługi, gdy nie można ustalić czy rzeczywiście nabycie miało miejsce i za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar/usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA: z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 20 lipca 2010r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04). Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1435/13). Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni podziela. Jednocześnie nie kwestionuje możliwości dowodzenia przez skarżących faktu poniesienia określonych wydatków. Jednakże w okolicznościach tej sprawy za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia tych wydatków należy uznać wyjaśnienia strony skarżącej czy świadków będących uczestnikami nierzetelnego obrotu towarowego, z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez Spółki N. N. i W. G.. Jednocześnie Sąd nie doszukał się naruszenia prawa – kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie z zasadą wynikająca z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. - w zakresie pozostałych ustaleń organu, w tym dotyczących zaniżenia przez stronę przychodu, w której to części nie zgłoszono zarzutów w skardze w skardze. XI. Organ podatkowy ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego podał w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.