I SA/Bd 774/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] roku A. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wydatków związanych ze zmianą umowy tej spółki. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Obecni wspólnicy funkcjonującej spółki jawnej (m.in. składająca wniosek strona) dokonują wniesienia dodatkowych wkładów rzeczowych i pieniężnych, co powoduje zmianę umowy spółki. W związku ze zmianą umowy spółki jawnej ponoszone są koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (podstawą jest wartość dokonywanych wkładów) oraz opłaty związane ze zgłoszeniem zmiany umowy do Krajowego Rejestru Sądowego. Koszty te ponosi spółka jawna. Zważywszy na powyższe strona sformułowała we wniosku pytanie: czy poniesienie kosztów związanych ze zmianą umowy spółki jawnej, w wyniku wnoszenia do niej wkładów przez wspólników (podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe), stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki? Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku, iż wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki. Zdaniem wnioskodawcy wynika to z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Celem wnoszenia dodatkowych wkładów do spółki jawnej jest zwiększenie jej możliwości funkcjonowania, wkłady pieniężne dodatkowo umożliwiają finansowanie inwestycji. Spółka jawna poprzez otrzymanie dodatkowych wkładów zwiększa swoją konkurencyjność. Ostatecznie celem wnoszenia dodatkowych wkładów jest zwiększenie przychodów spółki oraz zwiększenie wyników finansowych. Bez dodatkowych wkładów spółka nie miałaby możliwości zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie w art. 23 ww. ustawy nie zawarto wyłączenia wyżej opisanych kosztów. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazano, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśniono, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3) i 7) powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a katalog tych praw zawarty w art. 18 ma charakter otwarty, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Prawem takim jest udział w spółce jawnej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Wskazano, iż z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że własność udziałów przysługuje wspólnikom spółki jawnej. "Udział" jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym wszelkie koszty związane z nabyciem udziałów ponosi wspólnik spółki jawnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W świetle powyższego w ocenie organu, jeżeli to wnioskodawca poniesie wydatki związane ze zwiększeniem wkładów w spółce jawnej, a więc nie zostaną one pokryte ze środków tej spółki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, stanowić bowiem będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w wyżej powołanych art. 10 ust. 1 pkt 7) i art. 18 ustawy, tj. udziału w spółce jawnej, w tym z odpłatnego zbycia tego udziału. Powołany wyżej art. 23 nie wymienia podatku od czynności cywilnoprawnych ani innych kosztów zmiany umowy spółki jawnej jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast poniesienie ww. wydatków ze środków spółki jawnej należy traktować jako podatkowo obojętne, gdyż jak wykazano, zostały one poniesione w związku z przychodami wspólnika z praw majątkowych, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej spółki, wobec czego koszty wpisu zmiany umowy Spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego oraz zapłacony od tej zmiany podatek od czynności cywilnoprawnych, nie stanowią dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Strona pismem z dnia 1[...]r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji, w którym podniosła, że ww. interpretacja jest nieprawidłowa - niezgodna ze stanem prawnym określonym w art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy wydatki związane z podniesieniem wartości wkładu w spółce jawnej (spółka osobowa) nie dotyczą w żaden sposób kwestii kosztów przychodu wspólnika tej Spółki z praw majątkowych (wartości udziału w tej spółce). Są to wydatki związane z bieżącą działalnością spółki. Są one ponoszone ze środków spółki - obciążają więc, wedle parytetu udziałów, proporcjonalnie opodatkowane przychody z działalności gospodarczej wszystkich wspólników tej spółki. Są to więc wydatki poniesione przez spółkę osobową (nie posiadającą osobowości prawnej) w ramach jej podstawowej działalności. Nie są to koszty nabycia udziałów w spółce, poniesione przez wspólnika. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3). Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z powyższego wynika, że przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie są, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z praw majątkowych jak to zdaniem wnioskodawcy określono w przedmiotowej interpretacji indywidualnej), lecz przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym koszt dotyczący przychodów wspólnika z udziału w spółce jawnej (jak podkreślono - koszt obciążający spółkę jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i podmiot zobowiązany do uiszczenia ustawowych opłat), jest dla tego wspólnika ewidentnie kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 pkt 9) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wskazany podatek z tytułu zmiany umowy spółki obciąża nie wspólnika wnoszącego wkład, lecz spółkę. Podobnie - inne opłaty związane z podwyższeniem wartości wkładów (koszty zgłoszenia zmiany umowy spółki do Krajowego Rejestru Sądowego) obciążają bezpośrednio spółkę i są ponoszone bezpośrednio z jej środków. Wnioskodawca podniósł, że również w świetle przepisów prawa handlowego, (na które powołał się Minister Finansów), nie są to wydatki wpływające na wielkość tzw. udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi ustępującemu z tej spółki. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy "oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki". Podstawą określenia tej wartości nie jest więc kwota wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki. Podobnie dzieje się przy likwidacji spółki. Zgodnie z art. 82 K.s.h. w przypadku likwidacji spółki jawnej majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki, dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. I tu także nie wspomina się o żadnych "kosztach wniesienia udziałów", które miałyby wpływ na kwoty wypłacane wspólnikom likwidowanej spółki. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy przedmiotowa interpretacja indywidualna narusza wymienione przepisy i wymaga zmiany. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Nr [...] z dnia [...] r., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] r. znak [...]. Pismem z dnia [...]. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została przekazana zgodnie z właściwością miejscową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem zarzucając jej naruszenie art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przez stwierdzenie, że wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącego podwyższenia wartości wkładu do spółki jawnej osób fizycznych i opłaty na potrzeby rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, poniesione przez tę spółkę jawną, nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej dla osób fizycznych - wspólników tej spółki. Skarżący podniósł, że organ, który wydał interpretację orzekł, że wskazane wydatki nie są kosztem podatkowym, gdyż stanowią one koszt uzyskania przychodów z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący stwierdza, że zdaniem organu wydającego interpretację źródłem przychodów, których dotyczą wskazane koszty, są "prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych" - określone wart. 10 ust. 1 pkt 7) i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim prawem majątkowym, zdaniem organu - zaznacza Skarżący - jest udział w spółce jawnej. Zdaniem strony wydatki związane z podniesieniem wartości wkładu w spółce jawnej (spółka osobowa) nie dotyczą w żaden sposób kwestii kosztów przychodu wspólnika tej spółki z praw majątkowych, (jeżeli za prawo majątkowe uznaje się wartość udziału w takiej spółce). Stanowiące przedmiot sporu wydatki należą do kategorii kosztów związanych z bieżącą działalnością spółki. Są one ponoszone bezpośrednio ze środków spółki - obciążają więc, według parytetu udziałów, proporcjonalnie opodatkowane przychody z działalności gospodarczej wszystkich wspólników tej spółki. W ocenie skarżącego wartość wniesionego wkładu wspólników do spółki jawnej (np. wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych wykorzystywanych później w działalności przedsiębiorstwa spółki) ewidentnie stanowi dla tej spółki element zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej. Są to więc wydatki poniesione przez spółkę osobową (nieposiadającą osobowości prawnej) w ramach jej podstawowej działalności. Nie są to koszty nabycia udziałów w spółce, poniesione przez wspólnika. W czynności zmiany wartości wniesionych wkładów, wspólnik nie dokonuje bowiem nabycia udziałów w spółce jawnej. Wydatki związane z wartością wniesionego wkładu ponosi nie wnoszący wkład wspólnik, a spółka, (czyli w rozumieniu podatku dochodowego - wszyscy wspólnicy spółki) - występująca między innymi jako samodzielny podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zwraca uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku." Z powyższego zdaniem skarżącego wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej nie są, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z praw majątkowych jak to określono w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, lecz przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podzielenie przychodów wspólnika spółki jawnej na przychody z działalności gospodarczej i przychody z praw majątkowych jest więc działaniem sprzecznym z treścią cytowanego przepisu. W związku z tym także koszt dotyczący przychodów wspólnika z udziału w spółce jawnej (w przedmiotowej sprawie dodatkowo koszt obciążający spółkę jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i podmiot zobowiązany do uiszczenia ustawowych opłat), jest dla tego wspólnika ewidentnie kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący przywołał art. 4 pkt 9) wyżej powołanej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatek ten w przypadku zmiany umowy spółki obciąża nie wspólnika wnoszącego wkład, lecz spółkę. Podobnie inne opłaty związane z podwyższeniem wartości wkładów (opłaty związane ze zgłoszeniem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym) obciążają bezpośrednio spółkę i są ponoszone bezpośrednio z jej środków. Wydatki, zdanie skarżącego, tak w sensie ekonomicznym, jak i w rozumieniu art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obciążają wszystkich wspólników spółki - nie tylko zaś wspólnika wnoszącego określony wkład. W ocenie skarżącego nie jest więc możliwe ustalenie, że dla tego konkretnego wspólnika są one w całości kosztem czegokolwiek - szczególnie zaś kosztem przychodu z praw majątkowych ( jeśli taki przychód mógłby nawet kiedykolwiek wystąpić). W opinie strony również w świetle przepisów prawa handlowego nie są to wydatki wpływające na wielkość tzw. udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi ustępującemu z tej spółki. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy "oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki". Podstawą określenia tej wartości nie jest więc kwota wydatków związanych z wniesieniem wkładu do spółki, lecz zbywcza wartość majątku w dacie jej ustalenia. Końcowo skarżący wywodzi, że podobnie dzieje się przy likwidacji spółki. Zgodnie z art. 82 Ksh, w przypadku likwidacji spółki jawnej majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki, dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. I tu także nie wspomina się o żadnych "kosztach wniesienia udziałów", które miały by wpływ na kwoty wypłacane wspólnikom likwidowanej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano, iż strona pomija zawarte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienie źródeł przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 3) i 7) tej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Prawem takim jest udział w spółce jawnej traktowany jako odrębne - od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej - źródło przychodów, o którym mowa w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Wskazano, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tych przepisów koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Wyjaśniono, iż organ, który wydał interpretację, nie kwestionował na żadnym etapie sprawy faktu, że skarżący osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej w formie Spółki jawnej, czyli osiąga przychody z udziału w tej Spółce w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Będące przedmiotem sporu wydatki poniesione ze środków spółki jawnej, nie są jednak w ocenie organu związane z tymi przychodami, gdyż mają związek ze zwiększeniem wartości wkładu skarżącego wniesionego do tej spółki, czyli jego udziału w spółce, stanowiącego prawo majątkowe, co skarżący zdaje się nietrafnie kwestionować. Wkład ten ma wpływ, jak podkreślono w wydanej interpretacji, na wartość majątku, który przypadnie skarżącemu w przypadku wystąpienia ze spółki, czy też jej rozwiązania, co spowoduje powstanie przychodu z prawa majątkowego, o czym stanowi art. 18 ustawy. Nie sposób zatem w tym stanie rzeczy nie stwierdzić, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie jako odrębnych źródeł przychodów, przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i przychodów z prawa majątkowego (w omawianym przypadku udziału w spółce jawnej), skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej wydatków dotyczących innego źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy. Wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami z udziału skarżącego w spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, nie służą też zachowaniu albo zabezpieczeniu tego źródła przychodów. W związku z powyższym organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo wskazano, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, choć nie są przepisami prawa podatkowego, zostały powołane w wydanej interpretacji w celu wykazania, że udział w spółce jawnej stanowi prawo majątkowe. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 694/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08, wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko zajęte w powołanej uchwale, również w kwestiach poruszonych w jej uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd zbadał istotne dla sprawy daty i stwierdził, że organ otrzymał wniosek 3 grudnia 2007 r. W takim wypadku termin, o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 3 marca 2008 r. Tymczasem interpretację doręczono 6 marca 2008 r. w terminie, kiedy to funkcjonowała już w obrocie prawnym interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wydanie (doręczenie) interpretacji przez organ w takim stanie faktycznym naruszyło art. 14 e § 1 w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i należało je uchylić. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 438/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Jednocześnie zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji powinien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna - zdaniem Sądu – nie została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący postawił następujące pytanie, czy poniesienie kosztów związanych ze zmianą umowy Spółki jawnej, w wyniku wnoszenia do niej wkładów przez wspólników (podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki jawnej, a w konsekwencji zgodnie z udziałami są kosztami uzyskania przychodów u wspólników Spółki. Na wstępnie podkreślenia wymaga fakt, iż w stanie faktycznym sprawy koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty rejestracji sądowej (KRS) związane ze zmianą umowy spółki ponosi spółka jawna, nie zaś jej wspólnicy. Przechodząc do wyjaśnienia kwestii prawnej podnieść przede wszystkim należy, że wniesienie do spółki jawnej wkładów rzeczowych lub pieniężnych nie stanowi w świetle obowiązujących uregulowań prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskania przychodu przez spółkę. Jest to neutralna operacja finansowa z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. Zbieżne w tym zakresie stanowisko prezentuje orzecznictwo sądowe i nauka. W orzeczeniu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 95/10, Wojewódzki sad Administracyjny w Lublinie, skonstatował, że wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności – jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Warto w tym miejscu powołać również wyroki: WSA w Warszawie z dnia sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09 i z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Ke 121/09; WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 96/10; WSA w Opolu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 536/09. Godnym wyszczególnienia jest także orzeczenie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08, LEX nr 485113 – nawiązujące do stanowiska nauki – w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stawiając tezę stwierdził, że czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że aczkolwiek przepisy prawa milczą na temat opodatkowania wnoszonych do spółki osobowej wkładów, to czynność prawna, a następnie wniesienie do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego, powołując się przy tym na pogląd zaprezentowany przez B. J. i P. W. (por. B. J., P. W. "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008; podobnie wskazani w w/w artykule M. B., H. B. "Odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów", Glosa nr 8/2002, a także J. M. (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Warszawa 2007, s.787). Zasadne wydaje się przywołanie w kontekście omawianego zagadnienia treści przepisu 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., z którego to wynika, że zwolnione od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Powołany przepis stanowi wprost o zwolnieniu z opodatkowania wartości wkładu (do wysokości wartości wniesionych udziałów) w dacie jego zwrotu, zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wniesienie wkładu – dla uzyskania równowagi podatkowej – nie podlega opodatkowaniu. Skoro uzyskanie kapitału przez spółkę w postaci wkładów niepieniężnych i pieniężnych nie skutkuje powstaniem przychodu, a zwrot wkładów nie implikuje kosztu, czyli transakcje te są neutralne podatkowo, to także koszty związane z tymi operacjami finansowymi, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Koszty związane z podwyższeniem kapitału spółki nie stanowią też kosztów zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Zachować wg definicji słownikowej, to "dochować coś w stanie nienaruszonym, niezniszczonym, natomiast zabezpieczyć oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę, osłonę przed czymś, od czegoś (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1212 i 1209). Przedmiotowe wydatki stanowią zaś koszty związane z rozwojem spółki, ze zwiększeniem jej możliwości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dla poparcia przedstawionego rozumowania warto przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zawiera podobne rozwiązania prawne, choć wynikające wprost z jej treści, dotyczące przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.p., wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się otrzymanych przez spółkę przychodów na powiększenia kapitału zakładowego. Z bogatego dorobku NSA odnoszącego się do powołanego przepisu warto tytułem przykładu wskazać na następujące orzeczenia. W wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, Jur.Podat. 2010/2/58, NSA skonstatował, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Natomiast w orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1444/08, LEX nr 558912, NSA postawił tezę, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego uzyskaniem, a więc podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczeń podpisów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podobnie wypowiedział się w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, LEX nr 575461, w którym stwierdził, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, na które to koszty składają się opłata notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych. Omawiając sporne zagadnienie warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA w powiększonym składzie 7 sędziów z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 5/07, w którym Sąd ten wypowiedział się na temat dopłat wnoszonych do spółki i skutków podatkowych takiego przysporzenia. W wyroku tym zauważył, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.p. wynika, że do przychodów nie zaliczono dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następowało w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 26/06, niepubl.). Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.p. przychodami tymi nie są również dopłaty zwracane udziałowcom (akcjonariuszom) zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to, że wspomniane dopłaty ukształtowane zostały, zarówno w fazie ich wnoszenia, jak i zwrotu, jako świadczenia podatkowo neutralne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 770/05, niepubl.). Skoro zatem nie są one przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych, w tym także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Pogląd przeciwny w tym zakresie byłby uzasadniony jedynie wówczas, gdyby obowiązujący porządek prawny wyraźnie dopuszczał taką możliwość (jak to jest np. w przypadku skapitalizowanych odsetek od pożyczek - por. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ p.d.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani też żaden inny akt prawny rozwiązania takiego nie przewidują. Podnoszony przez skarżącego argument odnoszący się do treści art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm), zwanej dalej p.c.c., z którego to wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy spółki ciąży na spółce, a nie na wspólnikach oraz twierdzenie, że spółka zobowiązana jest także do poniesienia ciężaru opłat związanych z zarejestrowaniem zmian umowy spółki w KRS, nie ma oczekiwanego przez skarżącego znaczenia dla sprawy, gdyż wydatki te – ponoszone przez spółkę – są związane z przysporzeniem majątkowym spółki niepodlegającym opodatkowaniu. Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D. Dudra T.Liwacz U.Wiśniewska