I SA/Bd 967/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. i ustalił J. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec stwierdzenia, iż osiągnięte przez skarżącą w 2005 r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził nadwyżkę poniesionych przez skarżącą wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł i decyzją z dnia [...] r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym przede wszystkim wskazała, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (wystawionych przez R. D. faktur, protokołu z kontroli, wyciągów z rachunku bankowego A. s.c., ewidencji środków trwałych Spółki) należy dojść do jednoznacznego wniosku, że wydatek na zakup nieruchomości w kwocie [...] zł został poniesiony przez A. s.c. a nie przez skarżącą. W opinii odwołującej się doszło do naruszenia art. 863 i następnych ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, majątek spółki cywilnej jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych. Wspólność majątku jest wspólnością łączną, która trwa aż do rozwiązania spółki. Współwłasności tej nie może wyłączyć w trakcie trwania spółki żaden ze wspólników, a tym bardziej osoba trzecia - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., który nie był i nawet nie jest wierzycielem Spółki. Stosownie do art. 863 ustawy, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach majątku. W świetle powyższego, zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. bez umocowania prawnego, z naruszeniem obowiązków wynikających z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygając o pochodzeniu środków finansowych na zakup nieruchomości uzurpował sobie prawo do oceny pochodzenia majątku Spółki w trakcie jej bytu i w sposób tylko sobie wiadomy zadecydował, że majątek wspólny wspólników staje się majątkiem odrębnym jednego ze wspólników. W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie to stoi całkowicie w sprzeczności z ustawowym zakazem podziału majątku objętego współwłasnością łączną. Konsekwencją tego faktu było, że organ podatkowy dokonał z naruszeniem prawa - wbrew istniejącym dowodom - przyporządkowania wydatku podatniczce na zakup nieruchomości. Zdaniem skarżącej, naruszenie reguł dowodowych stanowiło również nieustalenie przez organ pierwszej instancji, w jaki sposób wspólnicy podejmowali decyzje w zakresie zakupu nieruchomości i finansowania tego zakupu. Według niej, wydana decyzja narusza także zapis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż prawa do udziału w zysku są równe. Strona przypomniała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...]r. wydał decyzję określającą jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]. W decyzji tej opodatkowano także dochody uzyskane z tytułu udziału w A.S.c. Podkreśliła, iż decyzja ta w zakresie, w jakim określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Wydanie decyzji w trybie art. 20 ust. 3 ustawy ponownie rozstrzygające de facto o wydatkach i przychodach spółki cywilnej, stanowi w jej ocenie, naruszenie zasady ogólnej wyrażonej w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa - to jest naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Według strony, naruszenie tej zasady może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie doszło tym samym do podwójnego a nawet potrójnego opodatkowania wartości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdzie znany był przychód jak i znane jego źródło - co wyklucza kategorycznie możliwość zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy. Przy czym w tym miejscu strona podkreśliła, iż organ pierwszej instancji dokonał także ustalenia zobowiązania podatkowego od podatku - to jest podatku od towarów i usług od zakupu nieruchomości. Skarżąca wskazała także na nieuprawnione i jej zdaniem niedopuszczalne używanie sformułowań: "o gorączkowym poszukiwaniu dowodów", "wyraźnie się Pani pogubiła", "świadczy o dostosowywaniu wyjaśnień". Według niej uzasadnienie decyzji świadczy o braku wyważonej oceny, tym bardziej, że strona była i jest poddawana leczeniu oraz zabiegom medycznym. Podniosła okoliczność posiadania stosownych środków finansowych w postaci zaciągniętej wraz z R. D. w dniu [...] r. na warunkach rozdzielności majątkowej, pożyczki hipotecznej w kwocie [...] zł. Nieprawdziwe, według strony, są twierdzenia organu pierwszej instancji, iż na fakt zaciągnięcia tej pożyczki powołała się dopiero na końcowym etapie postępowania. Przeczy temu treść zaskarżonej decyzji, gdzie na str. 6 sam organ zauważył, iż już w dniu [...] r. został poinformowany o zaciągnięciu pożyczki jak i o porozumieniu o sposobie spłaty tej pożyczki, zawartym w dniu [...]r. Punktem wyjścia dla rozważania organu podatkowego na temat posiadania czy też nieposiadania przez skarżącą środków finansowych z udzielonej pożyczki hipotecznej powinno być w jej opinii to, że otrzymała ona środki na podstawie umowy z P. a nie od męża. Rozumowanie inne jest, jej zdaniem, sprzeczne z art. 353 i 366 i nast. Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 353 Kodeksu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Podatniczka podkreśliła, że zaciągając pożyczkę hipoteczną mogła wraz z mężem dysponować uzyskaną kwotą w sposób dowolny, niezależnie, co w istocie nastąpiło przez zawarcie stosownego porozumienia, ale mogło nastąpić również bez formy pisemnej. Działanie takie nie zostało ograniczone ani umową z bankiem ani też ustawą, jak również nie sprzeciwiało się właściwości stosunku prawnego. Skarżąca stwierdziła, iż wszystkie wątpliwości wynikające z materiału dowodowego zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść, a organ nie odróżnia pojęcia "ciężar dowodu" od pojęcia "ciężar dowodzenia", wielokrotnie wskazując, że to strona musi dowodzić pewnych okoliczności. Podkreśliła, że to na podatniku ciąży jedynie ciężar dowodu, a dowodzenie jest domeną organu podatkowego. Ciężar dowodzenia, obejmujący czynności poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Podatniczka zauważyła, że jeżeli strona wskaże lub choćby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzono mienie, to na organie podatkowym ciąży obalenie takiego dowodu, a w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek przeciwdowodu obalającego dowód w postacie zawartej umowy pożyczki hipotecznej i okoliczności swobodnego posiadania środków z tej pożyczki przez nią. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadą solidarnej odpowiedzialności pożyczkobiorców uregulowanej w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, a także art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które zezwalają na swobodne wyrównywanie dorobków małżonków, pomiędzy którymi istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Strona podkreśliła, że przepływy środków pomiędzy nią a jej mężem, były wynikiem dozwolonych prawem umów cywilno-prawnych i ingerencja w ich kształt może odbywać się jedynie w trybie określonym w treści art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro organ wskazywał na wątpliwości jakie płyną z zeznań skarżącej i innych uczestników postępowania, to miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego oraz jego faktycznej treści. Podatniczka nie zgodziła się także z nieuznaniem za udowodnioną możliwości zawarcia umowy pożyczki z dnia [...] r. z córką – J. D.-W. na kwotę [...] zł. Podniosła, iż zaakceptowana przez organ została deklaracja PCC-3 i wpłata kwoty podatku. W innym przypadku należy domniemywać, iż kwota podatku zostałaby zwrócona jako nienależnie uiszczony podatek. Otrzymaniu pożyczki nie przeczą także zeznania pożyczkodawcy, która oświadczyła, iż nie udzielała pożyczki lub darowizny ze środków pochodzących z dochodu Spółki. Odwołująca się, zaskarżonej decyzji zarzuciła również niewłaściwe ustalenia co do kwoty wydatków w wysokości [...] zł. Wyjaśniła, że środki te wpłynęły bowiem na konto spółki A. z firmy P. A. R. D. w dniu [...] r., a zatem ich pochodzenie jest znane i nie można traktować ich jako pochodzących z nieujawnionych źródeł. Kwoty te zostały także ujęte w dokumentacji podatkowej P. A. D. oraz stwierdzone dokumentami "kasa wyda", które znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym. Na zakończenie strona podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. konsekwentnie pomijał fakt, iż większość kwot wskazanych w odwołaniu dotyczy Spółki A., oraz to, iż wspólnikiem Spółki była również J. D.-W. - tak więc wszelkie działania organu dokonane z pominięciem tej osoby powodują, że postępowanie jak i decyzja dotknięte są nieważnością. Pismem z dnia [...] r., odnosząc się do odpowiedzi Naczelnika Urzędu na zarzuty odwołania, skarżąca uzupełniła złożone odwołanie. W piśmie tym stwierdziła, iż nie pokrywa się z zebranym materiałem dowodowym twierdzenie organu, że na zakup nieruchomości przez Spółkę powołała się dopiero w odwołaniu. W toku postępowania wskazywała na źródła finansowania zakupu nieruchomości, a także składała wyjaśnienia dotyczące korekt składanych deklaracji. Zatem fakty te były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. Podniosła także, iż wskazanie organowi podatkowemu, że dokonał ustalenia zobowiązania wbrew przepisom prawa cywilnego nie jest naruszeniem prawdy obiektywnej, a organ nie może przy stosowaniu prawa podatkowego dokonać wyłączenia norm bezwzględnie obowiązujących. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, iż dla ustalenia podatku ze źródeł nieujawnionych wykazanie kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych musi nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości. Natomiast nawet pobieżna analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na wydanie rozstrzygnięcia mimo zaistnienia znacznych wątpliwości. Według strony, organ pierwszej instancji nie wskazał którym z dowodów, dotyczących tego, że podatnik dysponował wystarczającym majątkiem, nie dał wiary. Nadto podniosła, iż nawet jeśli istniały błędy w dokumentacji księgowej to znaczy, że nastąpiło błędne rozliczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości (podwójne - raz w działalności gospodarczej, raz jako osoby fizycznej), to nie jest to podstawa do stwierdzenia, że podatnik dysponował nieujawnionymi źródłami dochodu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dyrektor podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie podmiotu, który poniósł wydatki w 2005 r. na zakup nieruchomości od R. D. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, że to Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość, organ stwierdził, że Spółka cywilna będąc umową, nie może być podmiotem praw i obowiązków. Takim podmiotem mogą być jedynie wspólnicy, którzy przez umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności polegające na wniesieniu wkładów. Stąd, jeżeli mówimy o nabyciu nieruchomości przez spółkę cywilną, w znaczeniu prawnym oznacza to nabycie nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej, ponieważ spółka jako umowa nie może być właścicielem nieruchomości. Organ podkreślił, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. [...] nr [...]) stroną umowy sprzedaży była jedynie skarżąca, a zatem trudno dojść do wniosku, iż doszło do zakupu na rzecz Spółki. Ponadto dodał, iż to umowa przesądza o tym, kto nabywa rzecz. Okoliczności dotyczące wystawionych faktur oraz amortyzacji, jako wtórne w odniesieniu do umowy nie mogą przesądzać o nabywcy. Zasadnie zatem, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji, jako nabywcy, przypisał skarżącej wydatek z omawianego tytułu. Organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wadliwie za wydatek przyjął wpłaconą na konto Spółki w dniu [...] r. - kwotę [...] zł. Skoro bowiem środki te posłużyły na sfinansowanie zakupu nieruchomości i z tego tytułu także doszło do ustalenia wydatku, zaistniała sytuacja, w której te same środki zostały ujęte dwukrotnie wśród wydatków. Organ podkreślił, że ta wadliwość w świetle art. 127 ustawy - Ordynacji podatkowej musiała zostać wyeliminowana w decyzji organu odwoławczego. Przechodząc natomiast do źródeł finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków Dyrektor podzielił ocenę wyrażoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Podkreślił, że kluczową w tym zakresie kwestią jest ustalenie źródeł pochodzenia środków na wpłatę właśnie kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki. Dyrektor zauważył, że wskazując na źródło pochodzenia tych oraz innych środków mających posłużyć pokryciu poniesionych w 2005 r. wydatków, podatniczka wskazywała wiele różnych okoliczności, co w opinii organu musi budzić znaczne wątpliwości. Oprócz bowiem przychodów z działalności gospodarczej i kwoty [...] zł otrzymanej od R. D., strona wskazała również na oszczędności, następnie na darowiznę i pożyczkę od córki, a także na otrzymanie reszty środków z pożyczki hipotecznej zaciągniętej wspólnie z R. D. Odnosząc się do możliwości posiadania oszczędności, Dyrektor podzielił ocenę przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Przede wszystkim w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z dnia [...] r. podatniczka wykreśliła pozycję dotyczącą oszczędności. Dodatkowo brak jest dowodów na przechowywanie oszczędności, a stan oszczędności na rachunku bankowym na dzień [...] r. wyniósł [...] zł. W tym miejscu organ wskazał przede wszystkim na kwestię ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu. Podkreślił, że zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, musi budzić także fakt tak precyzyjnego określenia wysokości oszczędności. Organ zaznaczył, że dodatkowe wątpliwości powstają w kontekście innych twierdzeń skarżącej. Wskazał, że do protokołu spisanego w dniu [...] r. odpowiadając na pytanie trzecie, skarżąca wyjaśniła, iż fakt niepodania wysokości oszczędności związany był z tym, że środki finansowe były w obrocie firmy. Tak więc, w ocenie Dyrektora, zachodzi sprzeczność co do tego, czy środki na wpłatę [...] pochodziły z oszczędności z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł. W kwestii środków mających rzekomo pochodzić od córki skarżącej- J. D.-W., organ zauważył przede wszystkim, iż również fakt otrzymania darowizny i pożyczki, nie został wskazany w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z dnia [...] r. Powołanie się na te okoliczności dopiero w piśmie z dnia [...] r. może, w ocenie Dyrektora, rzeczywiście wskazywać na próbę dopasowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania. Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości musi budzić sytuacja, w której pomimo niezawarcia umów w formie pisemnej, strona potrafiła podać dokładne kwoty otrzymanych środków oraz dzień otrzymania, natomiast nie pamiętała innych szczegółów zawarcia poszczególnych umów (pisma z dnia [...], [...] r.). Organ wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej- M. P. podniósł, iż przedmiotowe środki pochodziły z działalności prowadzonej wspólnie z córką. Natomiast córka podatniczki- J. D.-W. w toku przesłuchania w dniu [...] r. oświadczyła, że nikomu nie udzielała w 2005 r. pożyczek lub darowizn przeznaczając na te cele środki finansowe pochodzące z dochodu Spółki. Tak więc, w opinii Dyrektora, brak jest dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt złożenia deklaracji PCC-3 nie może być uznany za taki dowód. Natomiast niezakwestionowania danych wynikających z tej deklaracji, w jego ocenie, nie można uznać za przyznanie przez organ, że do zawarcia umowy pożyczki doszło. Samo przyjęcie deklaracji jest czynnością techniczną, a organ podatkowy aż do upływu terminu przedawnienia ma uprawnienie do weryfikacji wykazanych w deklaracji danych. Odnosząc się do kwestii dysponowania środkami z tytułu pożyczki hipotecznej ponad przelane przez męża [...] zł, organ przypomniał, iż podsumowując swe rozważania skarżąca wskazała, że w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek przeciwdowodu obalającego dowód w postaci umowy pożyczki i okoliczności swobodnego posiadania środków z tej pożyczki. Takie rozumowanie, według Dyrektora należało uznać za wadliwe. Podkreślił, że fakt występowania ograniczeń, co do swobodnego dysponowania środkami związany był z przedstawionym przez podatniczkę porozumieniem z dnia [...] r., co potwierdziło także porozumienie z dnia [...] r. W tym miejscu organ zgodził się ze stroną, iż porozumienia te w świetle zawartej w treści art. 353 Kodeksu cywilnego zasady swobodnej oceny umów, nie powinny być kwestionowane. Podkreślił, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował jednak ich ważności ani treści. Nie zaistniała zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potrzeba zastosowania art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że dla podjęcia rozstrzygnięcia istotnym było to, czy podatniczka otrzymała stosowne środki, a nie to jaki był tytuł ich otrzymania. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor doszedł do wniosku, iż tego skarżąca nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła - to jest nie uprawdopodobniła, że porozumienie z dnia [...] r. zostało wykonane już w 2005 r. W tym miejscu organ wskazał na błędne rozumienie przez stronę kwestii ciężaru dowodu. Podkreślił, że z faktu zawarcia porozumienia o przekazaniu środków nie da się wyprowadzić wniosku o tym, że porozumienie zostało wykonane - i to już w 2005 r. Dodał, że jak słusznie podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołanie się na fakt otrzymania przedmiotowych kwot nastąpiło na późnym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a dodatkowo gdyby faktycznie mąż przekazał całą kwotę w 2005 r., to całkowicie niezrozumiałym byłoby przelanie na konto Spółki A. w dniu [...]r. jeszcze kwoty [...] zł określonej jako "spłata kredytu data nadania: [...]". Przede wszystkim, zdaniem organu, podkreślić jednak należało, iż poza twierdzeniem strony, brak było jakichkolwiek dowodów na to, że reszta środków pochodzących z pożyczki hipotecznej została jej przekazana. Dyrektor wskazał również, iż fakt wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Podkreślił, że powyższa konstatacja wynika przede wszystkim ze specyfiki i odrębności postępowań oraz decyzji wydawanych w wymienionych sprawach. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 180, 181 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w jego ocenie, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgromadzono i rozpatrzono cały materiał dowodowy, wyprowadzając z niego wnioski nie wykraczające poza swobodną ocenę dowodów. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącą środkami finansowymi w 2005 r. wyniosła [...] zł, po zaokrągleniu, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, należało ustalić zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W skardze do Sądu, podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji ustalającej przy nieistnieniu przesłanek warunkujących ustalenie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych, 2. naruszenie procedury postępowania podatkowego poprzez brak zastosowania art. 180, 181 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne i przekroczenie reguły swobodnej oceny dowodów, a także zaniechanie ciężaru dowodzenia skutkujące wydaniem wadliwej decyzji. W związku z powyższym skarżąca wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji lub uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z ustaleniem jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Podniosła, iż w toku postępowania wskazywała na to, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynika z błędnego pominięcia w wyliczeniach organów podatkowych następujących źródeł przychodów: 1. darowizna i pożyczka od córki – J. D.-W.- kwota [...] + [...] zł - łącznie [...] zł, 2. oszczędności z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego - w kwocie [...] zł przekazane do środków obrotowych spółki cywilnej, 3. przekazane przez męża – R. D. dodatkowe środki finansowe w ramach swobodnego dysponowania przez skarżącą i męża pożyczką hipoteczną otrzymaną z B. do wysokości [...]. Nie zgadzając się z nieuznaniem za udowodnioną możliwości otrzymania tytułem umowy pożyczki z dnia [...] r. od córki – J. D.-W. kwoty [...] zł, skarżąca podniosła, iż zaakceptowana przez organ została deklaracja PCC-3 i wpłata kwoty podatku z tego tytułu. W innym bowiem przypadku, kwota podatku zostałaby zwrócona jako nienależnie uiszczony podatek. Podkreśliła, że otrzymaniu pożyczki nie przeczą także zeznania pożyczkodawczyni, która oświadczyła, iż nie udzielała pożyczki lub darowizny ze środków pochodzących z dochodu spółki. Odnosząc się do drugiej kwestii strona stwierdziła, iż podniesiony przez nią fakt posiadania oszczędności ze sprzedaży gospodarstwa rolnego został zanegowany jedynie z tego powodu, że złożyła do akt sprawy oświadczenie o nieposiadaniu oszczędności. Wyjaśniła, że nie uznała kwoty [...] zł za oszczędności, ponieważ środki te zostały przekazane do środków obrotowych firmy. Nieporozumienie to stało się podstawą rozstrzygnięcia na jej niekorzyść, co jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Dodała, że organ odwoławczy nie sprawdził nawet, czy jest możliwe, żeby ze sprzedaży takiego gospodarstwa rolnego mogła uzyskać oszczędności w podawanej wysokości. Z ostrożności procesowej, nie znając pobudek, jakimi kierował się organ odwoławczy odmawiając uwzględnienia tej okoliczności- skarżąca wskazała również na posiadanie środków w postaci zaciągniętej wraz z mężem w dniu [....] r. na warunkach rozdzielności majątkowej, pożyczki hipotecznej w wysokości [...] zł. Podkreśliła, że zaciągając pożyczkę hipoteczną oboje z mężem mogli dysponować uzyskaną kwotą w sposób dowolny, niezależnie, co w istocie nastąpiło przez zawarcie stosownego porozumienia, ale mogło nastąpić również bez formy pisemnej. Działanie takie nie zostało ograniczone ani umową z bankiem ani też ustawą, jak również nie sprzeciwiało się właściwości stosunku prawnego. Powołując się na treść art. 353 Kodeksu cywilnego, podatniczka stwierdziła, iż mogła dysponować i dysponowała kwotą pożyczki hipotecznej, a fakt ten nie został obalony przez organ odwoławczy żadnym przeciwdowodem. Odmienne stanowisko, w jej ocenie, jest sprzeczne z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadą solidarnej odpowiedzialności pożyczkobiorców uregulowanej w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, a także art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które zezwalają na swobodne wyrównywanie dorobków małżonków, pomiędzy którymi istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Wyjaśniła, że przepływy środków pomiędzy nią a mężem były wynikiem dozwolonych prawem umów cywilno-prawnych i ingerencja w ich kształt może odbywać się jedynie w trybie określonym w treści art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. . W dalszej części skargi strona rozwinęła powyższe tezy, powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne i wypracowane na jego tle zasady dotyczące postępowań w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem skarżącej, organy stwierdziły, że opisy na dowodach bankowych są nieprecyzyjne, nie udowodniły jednak, że wskazywane źródła przychodów nie są prawdziwe. Podkreśliła, że zanegowanie źródeł podawanych przez nią nastąpiło głównie w oparciu o oświadczenie z dnia [...] r., w którym nie wykazano oszczędności. Stwierdziła, że oszczędności te de facto nie istniały dla niej, ponieważ wprowadziła je do środków obrotowych bieżącej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, mylne zrozumienie sformulowania "oszczędności" w druku oświadczenia majątkowego nie może sprawić, że środki te nie zostaną uwzględnione tylko dlatego, że organy podatkowe nie przeprowadzą rzetelnego postępowania dowodowego lub pominą istotne szczegóły, które są korzystne dla podatnika. Podkreśliła, że złożenie dowodu ocenianego jako niekompletny nie pozwala na odmowę wiarygodności, jeżeli nie zostały wykorzystane wszystkie dostępne z urzędu możliwości dowodowe w zakresie weryfikacji lub uzupełnienia dowodu. W ocenie strony, nieprawidłowe jest także stwierdzenie organu odwoławczego w zakresie oceny porozumień co do sposobu dysponowania środkami finansowymi, zawartych między małżonkami. Zmiana tych porozumień przez strony, która nie znalazła odzwierciedlenia w formie pisemnej nie może niweczyć faktu, że środki ponad treść pisemnego porozumienia zostały skarżącej przekazane. W opinii podatniczki, organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Stwierdziła, ze brak pamięci osób, dokonywanych operacji, co do szczegółów nie może dyskredytować ich zeznań. Bezpodstawne jest, według strony, dowodzenie, że osoba która nie przedstawiła dowodu w postaci zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Zwróciła uwagę na zgodne z doświadczeniem życiowym zazwyczaj występujące okoliczności i zasady udzielania pożyczek i darowizn w kręgu rodziny - według niej - w tym kontekście należy oceniać wiarygodność jej twierdzeń i świadka, jak też uwzględnić niezaprzeczone przez organy dochody osoby udzielającej darowizny. Według skarżącej, jest oczywiste, że skoro ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Przy czym strona podkreśliła, iż postępowanie było prowadzone przez kilka lat, w związku z czym mogły pojawiać się drobne nieścisłości w jej odpowiedziach, tym bardziej, że pytania te były bardzo szczegółowe. Zdaniem podatniczki, organy obu instancji wysnuły teorię o nieujawnionych przychodach, opierającą się nie na zebranym materiale dowodowym, ale na swoistej interpretacji zeznań strony i świadków. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami powstałymi na tle nabycia przez skarżącą od męża w ramach rozdzielności majątkowej małżeńskiej nieruchomości była ocena organów, czy w stanie faktycznym sprawy środki finansowe przeznaczone przez skarżącą na nabycie nieruchomości pochodziły ze źródeł ujawnionych (dochodów spółki cywilnej "A."); czy skarżąca otrzymała od córki darowiznę i pożyczkę; czy nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło z oszczędności wprowadzonych do obrotu spółki "A."; wreszcie, czy skarżąca dysponowała kwotą przekraczającą [...] zł z zaciągniętej wraz z mężem pożyczki bankowej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni powołanego przepisu warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie. Odnosząc się już konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów, stwierdzić należy co następuje. Nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym sprawy przedmiotowe nieruchomości, których nabycie przez skarżącą stanowiło podstawę faktyczną przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., zostały nabyte przez skarżącą, a nie przez spółkę cywilną "A.", której skarżąca była wspólnikiem. Wprawdzie nieruchomości te zostały nabyte w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej, jednak nie podważa to faktu nabycia tych nieruchomości przez skarżącą we własnym imieniu. Przekonuje o tym treść aktu notarialnego z dnia [...] r. (karta [...]), który dokumentuje nabycie tych nieruchomości oraz akty notarialne dotyczące ich sprzedaży: akt notarialny z dnia [...] r. odnoszący się do nieruchomości położonej w G.(karta nr [...]) oraz akt notarialny z dnia [...] r. dotyczący zbycia nieruchomości położonej w Wąbrzeźnie (karta nr [...]). Nabywcą tych nieruchomości w dniu [....]r. była skarżąca, ona też była zbywcą rzeczonych nieruchomości w ramach transakcji dokonanych w dniach [...] r. i [...] r. Umowy te nie były zawarte przez spółkę cywilną "A.", nie były też zawarte w jej imieniu. Skarżąca podnosi, że środki finansowe, za które nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości pochodziły m.in. z dochodów spółki cywilnej "A.", mają więc przymiot dochodów ujawnionych. Nie budzi kontrowersji wydatkowanie tego dochodu na nabycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi skarżącej w spółce. Dochód ten opodatkowany bowiem został u skarżącej w związku z prowadzoną przez nią w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Uwzględniony też został podczas rozliczenia przychodów skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów. Mając jednak na względzie treść art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., wskazać w tym miejscu jednoznacznie należy, że środki finansowe służące pokryciu wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. – eliminujące opodatkowanie na podstawie omawianego przepisu – muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego warunku nie spełnia pozostała cześć dochodu przypadająca na drugiego wspólnika spółki. Skorzystanie z dochodu drugiego ze wspólników spółki cywilnej mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku skutecznego przekazania tych środków skarżącej, w taki sposób, aby przy tej transakcji zostały one opodatkowane lub korzystały ze zwolnienia normatywnego. Przykładowo w formie darowizny lub pożyczki. Organy podatkowe w związku z podnoszonymi w tym zakresie argumentami strony – twierdzeniami dotyczącymi uzyskania przez skarżącą darowizny i pożyczki od córki (wspólnika spółki cywilnej "A.") pochodzącymi z dochodu spółki – przeprowadziły stosowne postępowanie. Świadek w osobie drugiego wspólnika zeznał, że z dochodu spółki nie udzielał żadnych darowizn, ani też pożyczek. Istotne w stanie faktycznym sprawy jest to, że drugi wspólnik (córka skarżącej) na późniejszym etapie postępowania w ogóle odmówiła składania zeznań, tym samym skarżąca nie wykazała, że środki przeznaczone na nabycie nieruchomości pochodziły ze źródeł przychodów, które zostały wcześniej opodatkowane lub wolne od opodatkowania u skarżącej. Nie ma w tym względzie znaczenia fakt opodatkowania dochodu spółki podatkiem dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W 50 % opodatkowany on bowiem został u drugiego ze wspólników. Skarżąca wprawdzie powołuje się na darowiznę i pożyczkę od córki, iż mogła ona pochodzić spoza dochodu spółki, jednak w postępowaniu tego nie wykazała. Istotne jest też to, że na wstępie postępowania oświadczyła, że w 2005 r. żadnych darowizn i pożyczek nie otrzymała. W kontekście powyższego zadeklarowanie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz jego wpłata do Urzędu Skarbowego, nie dowodzi – zdaniem Sądu – zaistnienia w rzeczywistości takiej transakcji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż niezakwestionowania danych wynikających z deklaracji PCC-3 nie można uznać za przyznanie przez organ, że do przekazania środków tytułem zawarcia umowy pożyczki doszło. Samo zaś przyjęcie deklaracji jest czynnością techniczną, a organ ma aż do upływu terminu przedawnienia uprawnienie do weryfikacji wskazanych w deklaracji danych. Mając jednak na względzie przedmiot niniejszej sprawy i zgłaszane zarzuty skarżącej związane ze złożoną deklaracją podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, skoro zakwestionowały fakt przekazania przedmiotowych środków (pożyczki), winny sprawę deklaracji podatku i jego wpłaty załatwić. Brak działania organów w tym zakresie, w związku z dokonaną przez nie oceną tych zdarzeń – prawidłową w przekonaniu Sądu – nie ma jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie wykazała, że sfinansowanie wydatków dotyczących nabycia nieruchomości nastąpiło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Skarżąca nie wykazała też, że posiadała oszczędności w związku ze zbyciem gospodarstwa rolnego w [...] r. w wysokości [...] zł. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organów podatkowych szeroko zaprezentowane w decyzjach wymiarowych. Zaakceptować należy następujące wywody organów. Faktem jest, iż skarżąca pracowała zawodowo przez wiele lat uzyskując przychody, nie można jednak podzielić poglądu o zgromadzeniu oszczędności w dniu [...] roku w wysokości [...] zł. Pogląd strony, że przecież pracowała wydaje się być czymś oczywistym, jednak po upływie kilku lat od zdarzeń z roku 2005 nie mogła tak dokładnie jak to przedstawiono ustalić stanu oszczędności na dzień [...] r., skoro nie posiadała żadnych dowodów (zapisów, notatek) na tę okoliczność. Przypomnieć należy, że wskazywała, iż oszczędności były na koncie spółki (skarżąca nie posiadała własnego konta), co oczywiście jest niewiarygodnym wyjaśnieniem, gdyż stan konta spółki na dzień [...] wynosił jedynie [...] zł. Jest czymś naturalnym, że po upływie kilku lat od zdarzeń z roku 2005 zapewne nie jest w stanie skarżąca wyliczyć się co do złotówki zarówno w zakresie posiadanych dochodów jak i w zakresie poniesionych wydatków. Niemniej jednak podkreślić należy, że zebrane w sprawie dowody tj. pisemne wyjaśnienia oraz wyjaśnienia złożone do protokołu jak i wyciąg z rachunku bankowego całkowicie wykluczają możliwość posiadania przez skarżącą w dniu [...]r. oszczędności w kwocie [...] zł. Wydaje się być czymś oczywistym, że skoro przez kilka lat miała jakoby wpłacać swoje oszczędności na konto bankowe, to niewątpliwie stan konta nie powinien wynosić w dniu [...] kwoty [...] zł. W trakcie toczącego się postępowania skarżąca nie przedstawiła sposobu w jaki ustaliła (wyliczyła), że jej oszczędności w dniu [...] roku wynosiły kwotę [...] zł, a nie np. [...] zł czy inną wartość. Niepodważalny fakt, że pracowała zawodowo przez wiele lat, nie może automatycznie świadczyć o posiadaniu oszczędności, a zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę, że nie tylko przecież uzyskiwała przychody ale także ponosiła różnego rodzaju wydatki. Z jej wyjaśnień wynika między innymi, że także i w roku 2005 nie ponosiła żadnych kosztów utrzymania siebie i rodziny, a zatem uzyskane dochody ze spółki powinna w jakiś sposób gromadzić, przechowywać czy inwestować. Zauważyć należy jednak, że w postępowaniu dowodowym nie stwierdzono wpłat oszczędności z tego tytułu na konto spółki, jak również nie stwierdzono, aby skarżąca środki pieniężne przechowywała poza systemem bankowym. Dodatkowo wskazać należy, biorąc pod uwagę prezentowane przez skarżącą wyjaśnienia, że gdyby środki te ([...] zł) miały być przekazane do spółki jako środki obrotowe, to ich odzyskanie od spółki związane byłoby z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Przychody te podlegały zaś opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględnionej przez organy podatkowe w 50 % uzyskanego przez skarżącą dochodu w rozliczeniu zryczałtowanego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Nie można więc uwzględnić ich w podwójnej wysokości. Odnosząc się do kwestii dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi pochodzącymi z pożyczki bankowej zaciągniętej wraz z mężem w dniu [...]r. w kwocie [...] zł, podnieść należy, że z treści porozumień zawartych pomiędzy małżonkami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz z innych ustalonych faktów dotyczących rzeczywistego korzystania z pożyczki wynika, iż skarżąca dysponowała do dnia nabycia nieruchomości tylko kwotą [...] zł. Dowodzi tego analiza wyciągu bankowego z B. M., wykazała ona, że na konto spółki "A." z tytułu zaciągniętej w [...] r. pożyczki, wpłynęła w dniu [...] r. kwota [...] zł, natomiast w dniu [...] r. kwota [...] zł, w sumie [...] zł. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła, ani też nie wskazała dowodów, z których wynikałoby, że w ramach porozumienia z mężem, bądź na podstawie innych umów i ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcami faktycznie otrzymała do dnia [...] r. środki finansowe w kwocie przewyższającej kwotę [...] zł. W związku z tym, że organy podatkowe zakwestionowały podczas postępowania kwestie faktyczne, tj. możliwość posiadania (dysponowania) środkami finansowymi przewyższającymi kwotę [...] zł, zbędne staje się polemizowanie z argumentacją skarżącej wywodzoną z treści art. 199a ord. pod. Przepis ten odnosi się bowiem do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a instytucje te wykraczają poza kwestie faktyczne. Stwierdzić końcowo należy odnośnie okoliczności dysponowania przez skarżącą kwotą z pożyczki przekraczającą [...] zł, że organy podatkowe przeprowadziły w tym względzie stosowne i wystarczające postępowanie wyjaśniające, które doprowadziło do powyższych konstatacji. Za istotny w sprawie należy też uznać fakt, że mąż skarżącej nie potwierdził jej stanowiska – odmówił składania zeznań. W zakresie kwoty [...] zł (stanowiącej znacznej wielkości wpłatę na konto spółki, odbiegającą od innych, zapisaną na koncie jako depozyt zamknięty), na którą to skarżąca powołuje się w odwołaniu, jako kwotę którą dysponowała, która ewentualnie mogłaby być źródłem poniesionych wydatków pochodzącym z pożyczki w kwocie [....] zł, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu [...] r., prostując swoje stanowisko w piśmie procesowym z tej samej daty, podnieść należy, że dogłębna analiza przedmiotowej wpłaty wraz z pozostałymi wpłatami na konto spółki w zestawieniu z treścią dowodów KW (powołanych przez skarżącą) wystawionych przez firmę "A." R. D., zawierających m. in. numery faktur spółki, prowadzi do konstatacji, iż dowody KW dokumentują zapłatę zaległego czynszu z tytułu najmu lokali, jaki miał miejsce pomiędzy spółką "A.", jako wynajmującym a firmą "A." R. D. Wypłaty te stanowiące realizację przychodów spółki "A." z tytułu najmu lokali znalazły odzwierciedlenie w opodatkowanym dochodzie spółki. Tym samym nie mogły dowodzić przepływu środków finansowych pomiędzy mężem skarżącej a skarżącą z tytułu udzielonej im pożyczki. Nie mogły też po raz drugi być uwzględnione w rozliczeniu podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Klaryfikując, stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.