I SA/Gd 1314/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.S. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego analizowanego 2007 roku z uwzględnieniem ustalonych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, z którego wynikało, iż w miesiącach wrześniu i październiku wystąpił niedobór środków finansowych w łącznej wysokości [...] zł. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, strona podnosiła, iż środki pieniężne stanowiące pokrycie wydatków dokonanych w przedmiotowym roku podatkowym pochodziły m. in. z darowizny od dziadka E.K. oraz prezentów ślubnych otrzymanych od rodziców J. i H.S. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego całokształt materiału dowodowego, w tym w szczególności, nieprzedłożenie przez stronę (pomimo wielokrotnych wezwań) dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie w/w środkami pieniężnymi, wskazuje na brak wiarygodności wyjaśnień. W związku z powyższym, decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.S. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie: [...] zł. Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. M.S. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. wnosząc ojej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy krytycznie ocenił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Podkreślono, że organ ten dokonał wadliwych ustaleń faktycznych dotyczących środków zgromadzonych w latach poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy, pozyskiwanych z tytułu pracy zarobkowej podatniczki oraz jej zmarłego małżonka. W świetle powyższego, istota przedmiotowego sporu sprowadzało się do oceny wiarygodności tych okoliczności i uwzględnienia środków pozyskanych w ten sposób do kategorii mienia zgromadzonego z przychodów wolnych od opodatkowania oraz kosztów poniesionych tytułem utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z małżonkiem – M.S. Przypomniano, że w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono bezspornie, iż odwołująca w 2007 r. poniosła wydatki w wysokości, w tym m.in. na zakup nieruchomości w dniu 26 października 2007 r. za kwotę [...] zł. Na pokrycie tych wydatków strona wskazała następujące źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarczą, środki z kredytu, darowizna od dziadka oraz prezenty ślubne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia środków pozyskanych przez podatniczkę tytułem darowizn i prezentów ślubnych od rodziny. W zakwestionowanej odwołaniem decyzji, organ pierwszej instancji nie uznał okoliczności uzyskania darowizny od dziadka strony – E.K. wskazując przede wszystkim na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej zawarcie, jak również faktyczną ich realizację. W odniesieniu do prezentów ślubnych od rodziców organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwoty wynikające z zeznań samych darczyńców – H. i J.S. złożonych w dniu 28 czerwca 2013 r. po pozytywnym zweryfikowaniu ich sytuacji majątkowej w oparciu o dowody zgromadzone z urzędu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznano, że kwestią odrębną i niezależną od podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących przysporzeń majątkowych dokonanych w 2007 r. jest ocena ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca mienia posiadanego przez podatniczkę w dniu 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznano, że kwestią odrębną i niezależną od podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących przysporzeń majątkowych dokonanych w 2007 r. jest ocena ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca mienia posiadanego przez podatniczkę w dniu 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, iż treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie do kategorii "stanowiącego pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia": 1. po pierwsze: mienie to musi w roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgromadzone, 2. po drugie: musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia w zakresie mienia posiadanego przez podatniczkę w dniu 1 stycznia 2007 r. stoją w sprzeczności z treścią pierwszej ze wskazanych powyżej przesłanek. W ocenie organu kwota, którą organ podatkowy pierwszej instancji ustalił jako oszczędności z lat poprzedzających przedmiotowy rok podatkowy ([...] zł), wyznaczona została na podstawie analizy matematycznej - bez odniesienia do dowodów uprawdopodabniających faktyczne posiadanie ustalonego w ten sposób mienia. Mając na względzie powyższe oraz zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji analizy sytuacji majątkowej strony za lata 2000-2006, Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności zmierzające do weryfikacji tych okoliczności. W tym celu, w dniu 2 lipca 2014 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze strony M.S. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w toku przesłuchania przeprowadzonego przed organem odwoławczym, strona nie potrafiła wskazać nawet w przybliżeniu stanu oszczędności posiadanych na dzień 31 grudnia 2006 r. W odniesieniu do formy przechowywania oszczędności w okresie ich gromadzenia oraz na dzień 31 grudnia 2006 r. strona zeznała, iż częściowo były one przechowywane w gotówce, a częściowo w bankach. Strona oświadczyła do protokołu, iż podejmie działania zmierzające do pozyskania stosownej dokumentacji bankowej i przesłania do Izby Skarbowej wraz z uzupełnieniem odpowiedzi na pytania na piśmie w terminie do 4 sierpnia 2014 r. Wskazano, że do dnia wydania rozstrzygnięcia odwołująca nie przedłożyła materiału dowodowego we wskazanym przez siebie zakresie i nie udzieliła żadnych wyjaśnień na tą okoliczność. W związku z powyższym, wobec nie przedłożenia dowodów potwierdzających lub uprawdopodabniających fakt posiadania ewentualnych oszczędności, ich stan na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz miejsce i formę ich przechowywania, organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstawy do przyjęcia tej okoliczności za uwiarygodnioną. W ocenie organu odwoławczego bierna postawa odwołującej wyrażająca się w unikaniu przedkładania dowodów i udzielaniu ogólnikowych wyjaśnień nie może stanowić podstawy do przerzucania w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej całości ciężaru dowodowego na organy podatkowe i formułowania na tej podstawie zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona odnosząc się w treści przedmiotowego odwołania do kwestii ustalonych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego stwierdziła, iż pomimo zawartej umowy rozdzielności majątkowej wydatki z tego tytułu w pełnej wysokości ponosił mąż – M.S. Powyższa argumentacja została podtrzymana w zeznaniach złożonych przez M.S. w dniu 2 lipca 2014 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę, organ podatkowy drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem odwołującej, iż fakt zawarcia w dniu 6 lipca 2007 r. umowy o rozdzielności majątkowej z M.S. nie może być utożsamiany z koniecznością odrębnego ponoszenia wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego przez obojga małżonków w równych częściach - co wynika nie tylko z woli małżonków, ale również z brzmienia art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W konsekwencji powyższego - przy braku przeciwdowodu, uznano więc argumentację strony w tym zakresie i obniżono ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego miesięczną kwotę wydatków obciążających stronę o koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Po dokonaniu ponownej analizy w formie tabelarycznego rozliczenia organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2007 r. wynosiła [...] zł. Jak wynikało z powyższego, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2007 r. doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Z uwagi jednak na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, brak było możliwości ustalenia przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. Te okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zdecydowały o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu na tę decyzję zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustawa (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), 2. zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a ponadto prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji w czasie gdy strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika nie odpowiadało prawidłowym wzorcom postępowania. Stwierdził, że nawet jeśli były kierowane pouczenia do strony organ nie upewnił się czy zostały należycie zrozumiane. Pełnomocnik ustanowiony na etapie postępowania przed organem drugiej instancji dostrzegł konieczność prowadzenia postępowania dowodowego nie tylko w zakresie majątku prywatnego skarżącej ale również majątku firmy. Złożone zostały wnioski dowodowe, których organ nie uwzględnił poprzez zaniechanie ich rozpatrzenia. Pełnomocnik podtrzymał zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, na okoliczność czego złożył plik oryginałów dokumentów oświadczając, że z ostrożności procesowej do skargi nie zostały dołączone ani oryginały ani ich kopie. Podtrzymał wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 12 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji i art. 193 p.p.s.a. w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Podtrzymał wniosek o uchylenie decyzji wydanych w sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że do skargi, która wpłynęła do organu, zostały dołączone kopie dokumentów. Wyraził przekonanie, że dokumenty zaoferowane sądowi w dniu rozprawy stanowią zbiór oryginałów, których odpisy były w dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentów złożonych w dniu rozprawy - jako spóźnionych. Pełnomocnik organu wskazał, że możliwy jest ewentualnie inny tryb postępowania w celu niedopuszczenia przerzucenia na sąd przeprowadzenia dowodowego w zakresie dokumentów, które nie były w dyspozycji organu przed wydaniem decyzji. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nie był derogowany. Stanowił on materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej w tej sprawie do Sądu, stąd orzeczenie Trybunału jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II SK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał, że skarżąca poniosła wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przedwcześnie, bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Z obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oceny twierdzeń podatnika nie zwalnia zdaniem Sądu przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie wydano orzeczenie kierując się zasadą niemożności wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Według ustaleń organu odwoławczego bowiem kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodach oraz mieniu zgromadzonych w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2007 r., wynosiła [...] zł, a więc kwotę wyższą, niż ustaloną przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu zastosowanie ograniczeń wynikających z zasady przewidzianej w art. 234 O.p. nie uprawnia organu rozstrzygającego sprawę do zaniechania ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy. W niniejszej sprawie bowiem, skarżąca po przesłuchaniu jej w charakterze strony, w piśmie z 21 sierpnia 2014 r. (k. 254 a.a.), doprecyzowała swoje twierdzenia, jak też wskazała na inne zasoby finansowe, w których posiadaniu była przed dokonaniem wydatków w 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy okoliczności przytoczone przez skarżącą w tym piśmie rozważył i ocenił. Zdaniem Sądu jest to istotne uchybienie nakazom wynikającym z art. 122, 187 i 210 O.p.. Twierdzenia skarżącej wymagały bowiem procedowania dowodowego, jak też oceny ich wiarygodności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, co do jakości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd - poza naruszeniem procedury wskazanym powyżej - ich nie podziela. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organy podatkowe wzywały wielokrotnie podatniczkę do składania wyjaśnień a te, które uzyskiwał - z zastrzeżeniem okoliczności wskazanych powyżej - oceniał w miarę dostarczonych przez stronę informacji. Na koniec Sąd zwraca uwagę, że nowe okoliczności zasygnalizowane w skardze, które mają zdaniem skarżącej posiadanie przez nią środków na pokrycie wydatków w 2007 r., z uwagi na treść wydanego wyroku będą podlegały dalszemu procedowaniu w sprawie przed organem podatkowym. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony złożony dla ich uzasadnienia, albowiem z mocy art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony wyłącznie do kontroli legalności decyzji administracyjnych, nie zaś do prowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem procedury podatkowej przez organ odwoławczy, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..