I SA/Gd 1324/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.640 (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1324/14 UZASADNIENIE I. Decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 355.490 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że podatniczka w 2008 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 1.275.911,03 zł, na których pokrycie dysponowała środkami w łącznej wysokości 801.924,95 zł. Dyrektor nie uwzględnił wyjaśnień M. K., że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 180.000 zł - 200.000 zł. Stwierdził również, że łączna kwota dywidend uzyskana przez córkę podatniczki B. K. z "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. - dalej jako "A", a postawiona do dyspozycji strony, z uwagi na jej brak zadeklarowania i opodatkowania, nie może w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał również, że kwota 30.000 zł wpłacona przez B. K. w dniu 28 lutego 2008 r. na wspólne z M. K. konto w Banku Zachodnim WBK nie może stanowić źródła finansowania wydatków dokonanych przez stronę w 2008 r. W tym stanie rzeczy przy ustaleniu, że M. K. na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponowała wolnymi środkami finansowymi (oszczędnościami) jedynie w wysokości 13.120,26 zł (na kocie bankowym w BZ WBK w wysokości 7.396,13 zł oraz na koncie w PEKAO S.A. w kwocie 5.724,13 zł) organ pierwszej instancji przyjął, że nadwyżka wydatków nad dochodami w wysokości 473.986,08 zł odpowiada wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. II. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej: 1. brak wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i tym samym naruszenie dyspozycji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa"; 2. brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków i wyjaśnień strony, przez co naruszono dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie przepisu art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i niepowiadomienie strony o nowym terminie; 4. niezasadne przywołanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako materialnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stanowiący podstawę wydanej decyzji zawiera szereg sprzeczności i brak logicznych powiązań. Odnosząc się do treści protokołu z kontroli podatkowej zauważono, że dokonując analizy przychodów i wydatków podatniczki organ kontroli skarbowej z nieuzasadnionych przyczyn rozdzielił przychody i wydatki na dwa różne okresy, tj. od 1 stycznia 2008 r. do 17 marca 2008 r. i od 18 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W pierwszym okresie dokonano zbilansowania przychodów i wydatków i ustalono kwotę niedoboru w wysokości 269.760,58 zł. W drugim okresie zbilansowania takiego nie dokonano. Użyto natomiast stwierdzenia, że nie miały one wpływu na finansowanie wydatków poniesionych przed 17 marca 2008 r. i były one wystarczające na pokrycie wydatków ponoszonych począwszy od 18 marca 2008 r. Zdaniem odwołującej, stwierdzenie to jest sprzeczne ze stanem faktycznym, albowiem przychody w drugim okresie wyniosły 172.348,85 zł, zaś wydatki 82.684,52 zł, różnica stanowiła zatem 89.664,33 zł. Ustalenie niedoboru środków w 2008 r. w kwocie 269.760,58 zł pozostaje również w rażącej sprzeczności z ustaleniami zawartymi w decyzji, w której kwota niedoboru jest znacznie wyższa. Następnie wskazano, że w tabeli nr 4 w pozycji 2 wykazany został stan środków w gotówce tzw. "BO" w kwocie 64.625,50 zł. Pozycja ta nie występuje już jednak w rozliczeniu przychodów i wydatków dokonanym w treści zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, nieścisłości te wskazują na błędy w ustaleniach organu kontrolującego. Podniesiono, że zarówno w protokole kontroli, jak i w wydanej decyzji kontrolujący dokonali rozliczenia przychodów i wydatków podatniczki i jej męża M. K. Dochody M. K. ustalono za lata 1995-1999 i wyniosły one 594.245,68 zł. Dochody te przyjęto do momentu, kiedy między małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska. Z kolei dochody M. K. we wskazanym okresie wyniosły 66.627,80 zł. Razem z dochodami męża dało to zatem kwotę 660.873,48 zł. A zatem "BO" na dzień 25 stycznia 2000 r. (moment powstania rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami) wynosił połowę wspólnych dochodów, czyli 330.436,74 zł. Suma zaś dochodów M. K. z lat 2000-2007 powiększona o dywidendy wypłacone w 2006 r. daje łączną kwotę 345.667,34 zł. Zatem stan środków strony na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniósł 618.845,64 zł. Wskazano dalej, że wydatki na zakup nieruchomości w latach 2001-2007 wyniosły 233.349,40 zł. Z kolei sprzedaż nieruchomości w tym okresie pozwoliła uzyskać przychód w wysokości 120.000 zł. Po zbilansowaniu zakupów i sprzedaży nieruchomości dało to 113.349,40 zł, co stanowi faktyczne wydatki M. K. w okresie 2001-2007 poniesione na zakup nieruchomości. Zwrócono przy tym uwagę, że M. K. w tych latach ponosiła również koszty utrzymania rodziny, ale koszty te ponosiła wspólnie z pozostałymi członkami rodziny z nią zamieszkującymi, tj. do 25 stycznia 2000 r. z mężem, a po tym okresie aż do chwili obecnej z córką B. K. Dla wyliczenia tych kosztów przyjęto kwotę wydatków określonych w oświadczeniu kontrolowanej z dnia 10 lipca 2009 r. dotyczącym wydatków w 2008 r. Z oświadczenia tego wynika, że w tym roku podatniczka wydatkowała na utrzymanie domu i rodziny kwotę około 30.000 zł. Przyjmując z kolei średnią wartość wydatków w każdym roku (1995-2007) i uwzględniając fakt, że koszty utrzymania domu M. K. ponosiła w połowie, na poziomie około 20.000 zł rocznie (kwotę 30.000 zł z oświadczenia pomniejszono o 10.000 zł, tj. z tytułu wydatków na remont, gdyż nie w każdym roku wydatkowano tyle pieniędzy na remonty) koszt utrzymania domu i rodziny obciążający stronę wyniósł nie więcej niż 130.000 zł. A zatem, suma posiadanych na początek 2008 r. zasobów finansowych po uwzględnieniu wydatków na nabycie nieruchomości i wydatków na utrzymanie rodziny wyniosła 365.496,24 zł (618.845,64 zł - 113.349,40 zł - 140.000 zł). Zaznaczono przy tym, że wyliczenia te są zaniżone, gdyż koszty utrzymania rodziny w latach wcześniejszych nie były tak wysokie, inne były bowiem ceny żywności, ubrań, inna wysokość podatków i opłat. Wskazano, że dochody te nie uwzględniają dywidend wypłaconych M. K. przez "A". Natomiast faktyczne zasoby małżonków i samej strony w rozliczanym okresie były dwukrotnie wyższe. Tym samym, kwestionowanie oświadczenia podatniczki z dnia 4 sierpnia 2009 r. o posiadanych zasobach finansowych na początek 2008 r. jest zupełnie bezpodstawne i wynika z oczywistych błędów organu kontroli skarbowej. Zdaniem strony, merytoryczne błędy zawiera tabela nr 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak jest w tej tabeli np. dochodów podatniczki z tytułu umowy o pracę, z działalności gospodarczej. W odwołaniu przywołano również nowe dowody wskazujące na uzyskiwanie przez M. K. dochodów w latach poprzedzających badany okres, tj.: – akt notarialny Rep. A nr [...] dotyczący sprzedaży przez M. K. nieruchomości za kwotę 45.000 zł, – skorygowaną deklarację CIT-6 dotyczącą wypłaty dywidendy za 2000 r. w kwocie 36.250 zł, – uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 października 2002 r. w sprawie wypłaty dywidendy za 2001 r. w kwocie 76.927,53 zł, – uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie wypłaty dywidendy za 2002 r. w kwocie 39.217,10 zł, – uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 marca 2004 r. o podziale zysku w kwocie 222.773,75 zł i przeznaczeniu go na dywidendy (biorąc pod uwagę wysokość udziałów w spółce M. K. otrzymała dywidendę w wysokości 139.233,59 zł). Powyższe dowody, zdaniem strony, świadczą o wysokości zasobów finansowych podatniczki znacznie wyższych niż zostało to ustalone w decyzji organu pierwszej instancji, a także wyższych od tych, które sama opierając się wyłącznie na własnej pamięci podała. Posiadała zatem dostateczną ilość środków pozwalających na poniesione w 2008 r. wydatki. Odnosząc się do dochodów córki podatniczki, a przeznaczonych na utrzymanie domu i rodziny, strona podniosła, że M. K. wraz z B. K. wspólnie zamieszkują i prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Zgodnie zatem z treścią art. 91 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej jako "k.r.i.o.", córka obowiązana jest do pokrywania kosztów utrzymania rodziny i pomagania matce w prowadzeniu gospodarstwa. W myśl zaś art. 103 k.r.i.o. czysty dochód z majątku dziecka powinien być przed wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka, nadwyżka zaś na inne uzasadnione potrzeby rodziny. W świetle obowiązujących przepisów pieniądze te nie są przychodem strony, zostały one już opodatkowane jako przychód córki i stanowią czysty dochód przeznaczony do konsumpcji. W odniesieniu do kwestii przekazania przez córkę podatniczki na wspólne konto kwoty 30.000 zł wskazano, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy dochodów B. K., która osiągnęła przychody z tytułu pracy w "A". Zgodnie z PIT-8B w latach 2001-2004 łączne przychody B. K. wyniosły 106.513 zł, zaś w latach 2006 i 2008 otrzymała dywidendy w łącznej kwocie 252.050,66 zł. Tym samym twierdzenie, że nie mogła ona zgromadzić znacznych środków pieniężnych, a kwota 30.000 zł nie mogła pochodzić z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł dochodu, uznano za błędne. Zdaniem strony, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabela charakteryzująca przychody i wydatki podatniczki jest z ww. względów niepełna, gdyż brak w niej uwzględnienia zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich. Wyjaśnienia wymaga również rozbieżność w ustaleniach wysokości niedoboru środków opisanych w protokole kontroli z wysokością niedoboru opisaną w decyzji. W ocenie strony, organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku dokonania obiektywnej i rzetelnej oceny całego materiału dowodowego, zaś ustalenia tego organu nie wypełniają dyspozycji normy prawnej, jaką jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. III. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. z kwoty 355.490 zł do kwoty 342.255 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestie sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektor podniósł, że - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - organ kontroli skarbowej, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przeprowadził szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, weryfikując źródła uzyskanych przez M. K. dochodów w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez nią wydatki w 2008 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy mogła zgromadzić zasoby w latach poprzednich ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania tych wydatków i umożliwiły zgromadzenie wykazanych w decyzji zasobów finansowych. Dyrektor podał, że M. K. w 2008 r. dokonała znacznych wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 marca 2008 r. strona nabyła udział wynoszący ½ części w prawie własności nieruchomości składającej się z zabudowanej działki gruntu położonej w P. za kwotę 900.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 4 aktu notarialnego, cena ta w części wynoszącej 400.000 zł została do dnia zawarcia umowy zapłacona. Pozostała część w wysokości 500.000 zł miała zostać przez kupującą zapłacona w terminie do dnia 31 marca 2008 r. Koszty związane z zawarciem tego aktu w łącznej kwocie 22.342,52 zł poniosła podatniczka. Na poczet ceny kupna M. K. dokonała następujących wpłat: w dniu 21 stycznia 2008 r. w wysokości 150.000 zł z konta bankowego w PEKAO S.A., w dniu 6 lutego 2008 r. w wysokości 90.000 zł z konta bankowego w PEKAO S.A., w dniu 6 lutego 2008 r. w wysokości 10.000 zł z konta bankowego w BZ WBK, w dniu 29 lutego 2008 r. w kwocie 100.000 zł z konta bankowego w BZ WBK, w dniu 29 lutego 2008 r. w kwocie 22.342,52 zł (opłaty związane z zakupem nieruchomości) z konta bankowego w BZ WBK, w dniu 1 marca 2008 r. w kwocie 50.000 zł, w dniu 17 marca 2008 r. w wysokości 250.000 zł z konta bankowego w BZ WBK oraz ponownie w dniu 17 marca 2008 r. w wysokości 250.000 zł z konta bankowego w PEKAO S.A. Organ odwoławczy podał, że w 2008 r. strona uzyskiwała przychody z wynagrodzeń ze stosunku pracy w "A", z najmu nieruchomości oraz z wypłacanych jako udziałowcowi dywidend przez ww. spółkę. Dyrektor podał, że w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2008 r. (po uwzględnieniu jego korekty) M. K. wykazała: wynagrodzenie ze stosunku pracy 51.700 zł, koszty uzyskania przychodów 1.335 zł, dochód 50.365 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika 4.177 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne 7.088,07 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne 43.276,93 zł, podstawę obliczenia podatku 43.277 zł, obliczony podatek 7.635,78 zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne 3.457,46 zł, podatek po odliczeniach 4.178,32 zł, podatek należny 4.178 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników 4.177 zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 380 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek 381 zł. Natomiast w złożonym zeznaniu PIT-28 podatniczka wykazała: przychód opodatkowany wg stawki 8,5% z najmu, podnajmu lub dzierżawy 15.000 zł, kwotę wpłaconego ryczałtu za miesiące od I do XI lub za I, II, III kwartał 1.275 zł, kwotę do zapłaty 0 zł. Dyrektor podał również, że w dniu 7 lipca 2009 r. M. K. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, w odpowiedzi na pytanie z jakich źródeł uzyskiwała dochody w 2008 r., zeznała, że w 2007 r. sprzedała dom w S. na ul. [...] za kwotę 380.000 zł, dywidendy w "A" wypłacone w latach 2008, 2007 i 2006 w kwocie łącznej ok. 500.000 zł, z wynajmu mieszkania w U. przy ul. [...] dla firm i osób fizycznych na różne okresy (od miesiąca do 2 miesięcy), wynagrodzenie ze stosunku pracy w ww. spółce. Wskazała również, że w 2008 r. sprzedała mieszkanie w S. na ul. [...]. W 2008 r. kupiła połowę nieruchomości - zabudowaną działkę, zaś pożyczek od osób trzecich nie przypomina sobie, tak samo nie przypomina sobie, by otrzymywała darowizny. W toku przesłuchania M. K. wniosła o włączenie do akt sprawy 10 przedłożonych zaświadczeń o wypłatach dywidend z "A". Wynika z nich, że "A" dokonała wypłat dywidend na rzecz M. K.: w dniu 21 listopada 2006 r. w wysokości 34.375 zł, w dniu 14 stycznia 2008 r. w wysokości 93.973,10 zł, w dniu 1 lutego 2008 r. w wysokości 50.625 zł, w dniu 14 marca 2008 r. w wysokości 155.311,94 zł i w dniu 30 października 2008 r. w wysokości 85.800 zł. Natomiast na rzecz B. K. dokonano wypłat dywidendy: w dniu 21 listopada 2006 r. w wysokości 20.625 zł, w dniu 14 stycznia 2008 r. w wysokości 56.383,85 zł, w dniu 1 lutego 2008 r. w wysokości 30.375 zł, w dniu 14 marca 2008 r. w wysokości 93.186,76 zł i w dniu 30 października 2008 r. w wysokości 51.480,05 zł. Organ odwoławczy podał również, że w odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej M. K. w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. wskazała, że osiągnęła następujące dochody (przychody): z wynagrodzenia netto z pracy w "A" 36.977,47 zł, z najmu i dzierżawy 13.725 zł, ze sprzedaży mieszkania na ul. [...] 204.000 zł i z dywidendy 617.135 zł. W dniu 29 października 2009 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony M. K. zeznała, że jej udziały w "A" nie ulegały zmianie i wynoszą 62,5%. Sama umowa spółki była zmieniona w roku 2002 bądź 2003 w zakresie zmiany współudziałowca, tzn. w miejsce męża strony weszła jej córka B. K., która odkupiła udziały. Podała również, że ma z córką wspólny rachunek bankowy, na który były przelewane pieniądze, oraz że prowadzi z córką wspólne gospodarstwo domowe. Środki wypłacone córce na wspólne konto bankowe były wykorzystane w całości przez nią do zakupu ½ nieruchomości. Wskazała, że dostała przyzwolenie od córki na korzystanie z tych środków do celów zakupu tej nieruchomości. Miała do dyspozycji całość wypłaconej córce z "A" dywidendy, bez ustalania warunków wykorzystania tych środków (nie było żadnej formy pisemnej w zakresie sposobu darowania tych środków). Organ odwoławczy podał, że przesłuchana w charakterze świadka B. K. zeznała, iż uzyskane przez nią w 2008 r. dywidendy wypłacone przez "A" - ze względu na to, iż w 2008 r. prowadziła z mamą wspólne gospodarstwo - były przelewane na wspólne z mamą konto w banku PEKAO SA. Były one do wspólnej dyspozycji. W 2008 r. w całości zadysponowała nimi M. K., lecz B. K. nie miała wiedzy na temat sposobu, w jaki zostały one spożytkowane. Środki te były w dyspozycji mamy bezwarunkowo z jej strony. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. środki pochodzące z dywidend wypłaconych przez "A" B. K. nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez M. K. w 2008 r. Organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota dywidend uzyskanych przez B. K., a postawionych do dyspozycji M. K., w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi dla podatniczki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa kwota uzyskanych przychodów nie została przez stronę zadeklarowana i opodatkowana, a zatem w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może ona stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez M. K. w 2008 r. Dyrektor nie zgodził się ze stroną, że środki pieniężne B. K., pochodzące z wypłacanych przez "A" dywidend, stanowią - zgodnie z art. 91 i art. 103 k.r.i.o. - dochód dziecka przeznaczony do konsumpcji rodziny. Podkreślono, że funkcją obowiązków dziecka wymienionych w art. 91 k.r.i.o. jest zapewnienie z jego strony swoistej wzajemności w sytuacji, gdy dziecko korzysta ze wspólnego mieszkania z rodzicami lub także pozostaje na ich utrzymaniu. Regulacja ta uzewnętrznia społeczne oczekiwania zakładające wymóg aktywnego włączenia się w sprawy finansowe i gospodarcze rodziny przez wszystkich jej członków zamieszkujących razem. Jej zadaniem jest również kształtowanie w dzieciach postawy społecznej i poczucia odpowiedzialności za losy najbliższych. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, albowiem B. K. jest osobą dorosłą, samodzielnie zarabiającą i samodzielnie się utrzymującą. Podkreślono, że środki pochodzące z wypłaconych przez "A" B. K. dywidend zostały spożytkowane na zakup przez podatniczkę nieruchomości. M. K. zeznała bowiem, że środki wypłacone córce na wspólne konto bankowe były wykorzystane w całości przez nią do zakupu ½ nieruchomości i że dostała przyzwolenie od córki na korzystanie z tych środków do celów zakupu tej nieruchomości. Nie może być tu zatem mowy o pokrywaniu przez B. K. kosztów utrzymania rodziny, gdyż cel przeznaczenia tych środków został w sposób jednoznaczny określony przez stronę. Organ odwoławczy podał dalej, że w złożonych w dniu 30 listopada 2009 r. wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli M. K. powołała jako źródło finansowania wydatków 2008 r. wpłaconą w dniu 28 lutego 2008 r. na konto bankowe w BZ WBK przez B. K. kwotę 30.000 zł. Wskazała, że kwota ta pozostawała do jej dyspozycji. W dniu 21 stycznia 2010 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. K. zeznała, że kwota ta była w dyspozycji mamy bez żadnych dodatkowych warunków - tak jak dywidendy, oraz że nie pamięta źródła posiadania tych środków. Również M. K. zeznała, że nie zna źródła pochodzenia tych środków, nie pamięta, w jaki sposób wykorzystała te środki. Biorąc pod uwagę fakt poniesienia przez B. K. w dniu 22 listopada 2006 r. znacznego wydatku w kwocie 43.600 zł z tytułu nabycia wraz z M. K. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a także dysponowanie przez M. K. całością środków uzyskanych przez B. K. z tytułu dywidend wypłaconych na konto bankowe przez "A" w 2008 r., jak również wobec faktu, że B. K. nie była w stanie wskazać na źródło pochodzenia środków finansowych wpłaconych na konto bankowe w dniu 28 lutego 2008 r., organ odwoławczy uznał, że środki wpłacone przez córkę podatniczki na wspólne konto bankowe nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. W ocenie Dyrektora, również wpłata 6.000 zł dokonana przez B. K. na konto w Banku BZ WBK w dniu 28 kwietnia 2008 r. nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków dokonywanych w 2008 r. przez M. K. Organ zwrócił uwagę, że z operacji dokonywanych na koncie BZ WBK wynika, iż kwota 30.000 zł wpłacona przez B. K. w dniu 28 lutego 2008 r. stanowiła pokrycie niedoboru środków finansowych M. K. i została zadysponowana przez podatniczkę w dniu 29 lutego 2008 r. na pokrycie wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Również kwota 6.000 zł wpłacona na konto M. K. w dniu 28 kwietnia 2008 r. stanowiła uzupełnienie niedoboru finansowego na koncie strony i została przez nią w dniu 28 kwietnia 2008 r. wypłacona. Łączna zatem kwota środków finansowych w wysokości 36.000 zł postawionych przez B. K. do dyspozycji M. K., w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiła dla podatniczki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa kwota uzyskanych przychodów nie została przez stronę zadeklarowana i opodatkowana, a zatem w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez M. K. w 2008 r. Uwzględniając dane dotyczące przychodów netto M. K. za okres od 1995 r. do 2007 r. oraz fakt zawarcia z dniem 25 stycznia 2000 r. przez M. i M. K. umowy majątkowej małżeńskiej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2008 r. nie była w stanie zgromadzić oszczędności na poziomie 1800.00 zł-200.000 zł w gotówce. Opierając się na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w latach 1995-1999 (czyli w okresie trwania pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej) dochody M. i M. K. wyniosły odpowiednio: w 1995 r. 3.518,96 zł i 64.534,48 zł, w 1996 r. 13.583,59 zł i 52.181,23 zł, w 1997 r. 22.538,73 zł i 76.321,27 zł, w 1998 r. 7.941,33 zł i 165.583,10 zł, w 1999 r. 19.045,19 zł i 235.625,60 zł. Natomiast dochody M. K. w latach 2000-2007 wyniosły: w 2000 r. 24.043,32 zł, w 2001 r. 29.179,97 zł, w 2002 r. 31.581,88 zł, w 2003 r. 36.825,84 zł, w 2004 r. 32.314,64 zł, w 2005 r. 26.881,94 zł, w 2006 r. 48.490,38 zł i w 2007 r. 48.153,12 zł. W okresie tym podatniczka dokonała transakcji kupna - sprzedaży praw majątkowych na łączną kwotę 236.227,64 zł. Uwzględniając dochody M. K. w latach poprzedzających rok 2008, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia przez stronę niezbędnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, jak również dokonywaniem w okresie od 2000 r. do 2007 r. transakcji kupna praw majątkowych na łączną kwotę 236.277,64 zł oraz sprzedaży w ogólnej wysokości 154.375 zł, Dyrektor stwierdził, że nie mogła ona zgromadzić oszczędności w gotowce w deklarowanej kwocie 180.000 zł-200.000 zł na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał również, że w złożonych w dniu 30 listopada 2009 r. wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli M. K. jako źródło finansowania wydatków roku 2008 powołała otrzymaną z "A" zaliczkę w wysokości 250.000 zł. Na potwierdzenie tego faktu podatniczka dołączyła kserokopie dowodów kasowych: "KW" z dnia 14 marca 2008 r. na wypłatę z kasy spółki kwoty 250.000 zł tytułem "zaliczka" oraz "KP" z października 2008 r. na wpłatę do kasy spółki kwoty 250.000 zł tytułem "rozliczenie zaliczki-zwrot". W przedmiotowym zakresie przeprowadzono czynności sprawdzające w "A". Poza stwierdzeniem odnotowania ww. operacji w raportach kasowych uzyskano wyjaśnienia prezesa spółki M. K. i księgowej spółki A. S. w zakresie celowości i tytułu udzielenia ww. zaliczki. Wyjaśnili ono, że M. K. otrzymała zaliczkę w kwocie 250.000 zł na zakup dodatkowej powierzchni magazynowej bez sprecyzowanej lokalizacji. Dyrektor podał, że w dniu 14 marca 2008 r. M. K. dokonała wpłaty 250.000 zł na swoje prywatne konto w BZ WBK, a następnie w dniu 17 marca 2008 r. przelała ww. kwotę na konto E. K., od której nabyła nieruchomość położoną w P. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy zaliczka ta w swej istocie była udzieloną M. K. pożyczką. Organ zaznaczył przy tym, że strona powołała się na ww. "zaliczkę" w kwocie 250.000 zł dopiero na etapie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływanie się przez stronę na posiadanie kwoty 180.000 zł - 200.000 zł oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2008 r., wobec konieczności skorzystania z pożyczki w kwocie 250.000 zł, tj. środków brakujących do sfinansowania ponoszonych wydatków, jest nieracjonalne i niewiarygodne. Gdyby M. K. faktycznie dysponowała własnymi środkami w deklarowanej kwocie na dzień 1 stycznia 2008 r. to w celu sfinansowania poniesionych wydatków nie byłaby zmuszona do zaciągania ww. pożyczki. Tym bardziej nieprawdopodobne jest, by M. K. na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokość 365.496,24 zł. Na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Nielogicznym i niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest bowiem korzystanie ze środków finansowych, jakie z tytułu dywidend z "A" uzyskała B. K., oraz zaciąganie pożyczki w wysokości 250.000 zł od ww. spółki, gdyby na początek 2008 r. podatniczka dysponowała znacznymi oszczędnościami. Organ odwoławczy podał, że wystąpił do "A" o przekazanie informacji dotyczących uzyskiwania przez M. K. dywidend z tytułu posiadanych udziałów w spółce. W odpowiedzi poinformowano, że w dniu 21 listopada 2006 r. została wypłacona dywidenda z tytułu posiadanych udziałów w spółce za rok 2002 oraz częściowo za rok 2003, w dniu 30 października 2008 r. wypłacona została gotówką dywidenda z tytułu posiadania udziałów w spółce częściowo za rok 2004. Wskazano również, że brak jest możliwości dokładnego określenia, w jakim czasie została wypłacona dywidenda za rok 2001. Z rachunku bankowego w Banku PEKAO S.A. wynika, że M. K. uzyskała dywidendę z tytułu posiadanych udziałów w "A": w dniu 14 stycznia 2008 r. w wysokości 93.973,10 zł - tytułem "dywidenda za 2003 rok", w dniu 1 lutego 2008 r. w wysokości 50.625 zł - tytułem "dywidenda 2004 rok", w dniu 17 marca 2008 r. w wysokości 155.311,94 zł - tytułem "dywidenda 2005". Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podniósł, że "A" dokonywała wypłat dywidend za lata wcześniejsze w 2006 r., jak i w 2008 r. Zatem środki uzyskane z tego tytułu zostały w całości uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji po stronie przychodów zwiększających zasoby finansowe posiadane przez M. K. Dyrektor podał, że z załączonego przez stronę aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 1994 r. wynika, iż M. K. dokonała sprzedaży działki rolnej położonej w O. W. przy ul. [...] za cenę 45.000.000 starych zł. Po denominacji daje to kwotę 4.500 zł. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, kwota 4.500 zł uzyskana przez podatniczkę w 1994 r. nie mogła mieć istotnego wpływu na jej stan majątkowy na początek 2008 r. Uwzględniając to Dyrektor stwierdził, że nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione posiadanie przez M. K. znacznych oszczędności w gotówce na początek 2008 r. Nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że na początek 2008 r. dysponowała kwotą 180.000 zł - 200.000 zł w gotówce, a tym bardziej wskazywaną przez stronę kwotą 365.496,24 zł. Organ odwoławczy wskazał, że na rzecz M. K. w 2008 r. prowadzone były dwa rachunki bankowe - w PEKAO S.A. i w BZ WBK. Na rachunki te wpłacane były środki finansowe z "A" z tytułu wypłacanych podatniczce wynagrodzeń oraz dywidend. Z rachunków tych strona dokonywała płatności związanych z nabyciem nieruchomości w P. Na konta te wpływały środki będące przychodami w ramach prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej. Przechowywanie środków finansowych w kwocie 180.000 zł - 200.000 zł w gotówce nie znajduje zatem logicznego wytłumaczenia. Posiadanie bowiem oszczędności najczęściej sprowadza się do zróżnicowanych form ich lokowania, np. w fundusze, lokaty, polisy czy obligacje, w celu rozłożenia ryzyka, przy równoczesnym zapewnieniu zysku. Przechowywanie zaś środków w gotówce nie jest formą oszczędzania. Zgromadzone środki tracą w ten sposób siłę nabywczą ulegając zjawisku inflacji. Nielogicznym jest, by tak wysoka kwota oszczędności była przechowywana w formie gotówkowej zamiast lokowana. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca M. K. nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, że wydatki dokonane w 2008 r. znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W odniesieniu do zarzutu, że organ kontroli skarbowej z nieuzasadnionych przyczyn rozdzielił przychody i wydatki na dwa różne okresy, organ odwoławczy stwierdził, że stwierdzenie to jest sprzeczne ze stanem faktycznym, albowiem przychody w tzw. drugim okresie wyniosły 172.348,85 zł, zaś wydatki 82.684,52 zł. A zatem różnica in plus wyniosła 89.664,33 zł. Dyrektor zauważył przy tym, że podział okresu kontrolowanego nie został dokonany przez organ pierwszej instancji, lecz powstał w wyniku rozliczenia faktycznego przebiegu (z zachowaniem chronologii czasowej) operacji finansowych zarówno po stronie opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania przychodów, jak i poniesionych wydatków począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. Dyrektor podał, że w związku z koniecznością weryfikacji podanych przez podatniczkę w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r. niektórych danych w zakresie poniesionych w 2008 r. wydatków, organ pierwszej instancji wystąpił do instytucji i podmiotów z wnioskami o przekazanie informacji o wysokości wniesionych przez M. K. w 2008 r. podatków, opłat, uiszczonych składek itp. Uwzględniając uzyskane od tych instytucji informacje oraz mając na względzie fakt, że M. K. w 2008 r. prowadziła gospodarstwo domowe wraz z pełnoletnim domownikiem ustalono, że podatniczka poniosła następujące koszty utrzymania: elektryczność, gaz, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci - 3.050 zł (1/2 wartości wskazanej w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r.), ubrania - 2.500 zł (1/2 wartości wskazanej w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r.), wyżywienie - 5.000 zł (1/2 wartości wskazanej w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r.), czynsz - 2.752,47 zł (zgodnie z pismem UTBS w U. z dnia 28 lipca 2009 r.), koszty remontów - 10.000 zł (wg oświadczenia z dnia 10 lipca 2009 r.), podatki związane z nieruchomością - 411 zł (wg oświadczenia z dnia 10 lipca 2009 r.), wyposażenie - 50.000 zł (wg oświadczenia z dnia 10 lipca 2009 r.), zakup mebli, art. gospodarstwa domowego - 10.000 zł (wg oświadczenia z dnia 10 lipca 2009 r.). Łączna kwota wydatków poniesionych w tym zakresie wyniosła 83.713,47 zł. Ustalono zatem, że miesięczny wydatek z tego tytułu stanowił kwotę 6.976,12 zł. Mając na względzie stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy ustalił, że M. K. w 2008 r. uzyskała przychody w wysokości 788.804,74 zł oraz poniosła wydatki w wysokości 1.258.265,55 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota 16.923,42 zł na rachunku BZ WBK oraz kwota 722,03 zł na rachunku PEKAO S.A. stanowiące oszczędności na koniec 2008 r. nie stanowią wydatku poniesionego przez M. K. w badanym okresie, i w tym zakresie obniżył wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w źródłach nieujawnionych. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego M. K. nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, że pieniądze na pokrycie w całości wydatków dokonanych w 2008 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy ustalono, że wydatki poniesione przez M. K. nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tymże roku dochodach w łącznej wysokości 456.340,55 zł. Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wg stawki 75% wyniósł 342.255 zł. IV. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniosła o uznanie, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucono także błędną interpretację art. 91 i art. 103 k.r.i.o., co skutkuje błędną oceną kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącą. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazano na niespójność ustaleń kontroli i błędy popełnione w postępowaniu odwoławczym. Podano, że skarżąca w marcu 2008 r. otrzymała z "A" zaliczkę w wysokości 250.000 zł. Zaliczkę tę zwróciła w październiku 2008 r. Zdaniem strony, okoliczność ta wskazuje na to, że skarżąca posiadała środki finansowe pozwalające jej na zwrot zaliczki w tak krótkim czasie, lub z tej zaliczki nie musiała korzystać. Za zupełnie błędną i nielogiczną uznano interpretację przepisu art. 91 k.r.i.o. W opinii strony, organ odwoławczy przeprowadził kuriozalny wywód. Przyznając bowiem, że w świetle przepisów art. 91 i 103 k.r.i.o. obowiązkiem dziecka jest wzajemność i - w sytuacji gdy dziecko korzysta ze wspólnego mieszkania z rodzicami - aktywne włączenie się w sprawy finansowe i gospodarcze rodziny. Podkreślono, że przepisy te nie zawierają w swej treści zapisu o samodzielności utrzymania, zarabiania itp. Zapis tych przepisów jest jednoznaczny, mówiący o wspólnym zamieszkaniu i wynikających z tego faktu obowiązkach. Zdaniem strony, nadanie przez organ podatkowy art. 91 k.r.i.o. nowej treści dalece wykracza poza uprawnienia tego organu. Bezsporne jest, że córka skarżącej zamieszkując z nią obowiązana była do solidarnego ponoszenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Wskazano, że uzupełnieniem tego przepisu jest art. 103 k.r.i.o. mówiący o zasadach podziału dochodu pochodzącego z majątku dziecka. Dyspozycję tych norm prawnych wypełnia w przypadku skarżącej stan faktyczny, jakim było m.in. posiadanie przez skarżącą i jej córkę wspólnego konta bankowego. Na konto to córka skarżącej wpłacała swoje pieniądze realizując w ten sposób obowiązek uczestniczenia w kosztach utrzymania rodziny. Nie ma więc podstaw do kwestionowania faktu korzystania przez skarżącą z pieniędzy córki. Okoliczności te organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w rozliczeniu dochodów i wydatków podatniczki. Zasadne jest również uwzględnienie przez organ podatkowy faktu, że dywidendy otrzymane przez B. K. w łącznej kwocie 252.050,66 zł były wykorzystane przez skarżąca, zgodnie z wolą jej córki, na finansowanie wszelkich wydatków. W ocenie strony, o niespójności i nielogiczności oceny dowodów przez organ podatkowy świadczy stanowisko w sprawie oceny wagi dowodu, jakim był przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży działki w 1994 r. za cenę 4.500 zł. Organ podatkowy zbagatelizował ten dochód, twierdząc, że kwota uzyskanego dochodu nie mogła mieć istotnego znaczenia i wpływu na stan majątkowy podatniczki w 2008 r. Następnie wskazał, że dochody skarżącej w całym 1995 r. wyniosły 3.518,96 zł. A zatem, dochody roczne podatniczki w kwocie 3.518,96 zł były niższe niż dochód uzyskany jednorazowo w kwocie 4.500 zł i to w roku poprzedzającym. Zwrócono uwagę, że wymieniając wypłacone w 2008 r. M. K. dywidendy (łącznie 299.910,04 zł) organ kontroli skarbowej pominął kwotę 34.375 zł wypłaconą skarżącej w dniu 21 listopada 2006 r. Kwotę tę z kolei wymienia organ odwoławczy w swojej decyzji. A więc organ podatkowy "zgubił" kolejne 34.375 zł, co jest przykładem niepanowania nad materiałem dowodowym, nieustannego pomijania dowodów przez siebie przywołanych, opierania wyliczeń na zupełnie błędnych kalkulacjach. Podniesiono, że omawiając skorygowaną deklarację CIT-6 dotyczącą wypłaty dywidendy za 2000 r. w kwocie 36.250 zł oraz uchwał zgromadzeń wspólników z 16 października 2002 r., z 21 marca 2003 r. i z 26 marca 2004 r. (dotyczące wypłaty dywidend), wypłaty te oraz uchwały organ podatkowy w dalszej części postępowania pominął jako dowody w sprawie, pomimo że znajdują się one w posiadaniu organu. Zarzucono, że kwoty te nie znajdują odzwierciedlenia w wyliczeniach organu, co przesądza jednoznacznie o nieprawidłowości wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe. Skarżąca przyznała, że błędnie sformułowała w swoim odwołaniu, iż koszty utrzymania rodziny ponosiła wraz z mężem do dnia 25 stycznia 2000 r., a od tej daty do chwili obecnej wraz z córką B. Podano, że zasady ponoszenia kosztów we wspólnym gospodarstwie domowym strona określiła w swoim piśmie z dnia 3 listopada 2009 r. stwierdzając, że koszty prowadzenia domu ponoszą wspólnie cztery osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym. Dlatego też wyliczenia kosztów utrzymania rodziny dokonane przez organ podatkowy są błędne. Wyliczenia te, pomijając już fakt, że winny być dzielone na cztery osoby, zawierają kolejne błędy, bo np. koszty wyżywienia, ubrania, czynszu, organ dzieli wg wskaźnika ½, a wydatki na remont, podatki, wyposażenie, zakup mebli organ przypisał wyłącznie M. K. Ustalenia te trudno racjonalnie wytłumaczyć. Wskazano, że w oświadczeniu z dnia 10 lipca 2009 r. strona wyraźnie określiła, iż w 2008 r. rodzina składała się z czterech osób. Oświadczenie to nie zawiera rozgraniczenia na to kto, ile i w jakiej wysokości przyczyniał się do pokrywania kosztów utrzymania. Natomiast organ podatkowy, bez uprawnień ku temu, rozgraniczenia takiego dokonał, lekceważąc istniejące w sprawie dowody, tj. ww. pismo i oświadczenie strony. W tym kontekście za zupełnie nieprzystające do rzeczywistości uznano ustalenie, że strona wydawała na utrzymanie rodziny kwotę 6.976,12 zł miesięcznie. Biorąc pod uwagę fakt, że rodzina składała się z czterech osób, to wydatki samej skarżącej mogły wynosić ¼ tej kwoty, tj. 1.744,03 zł. A więc przyjmując na podstawie wyliczeń organów podatkowych wydatki na utrzymanie rodziny, jakie strona poniosła w 2008 r., tj. 1.774,03 x 12 miesięcy, wyniosły łącznie 21.288.36 zł i dalej licząc tę samą kwotę miesięcznych wydatków od 1995 r. do 2007 r., tj. 21.288,36 zł x 13 lat = 276.748,60 zł. Jest to kwota, którą strona wydała na utrzymanie domu przez okres 13 lat. Jest to oczywiście kwota zawyżona, gdyż koszty utrzymania domu w latach 1995-1999 a także następnych były niższe niż 1.774,03 zł. Dla porównania wskazano, że wg danych statystycznych GUS w 2008 r. przeciętny miesięczny dochód na utrzymanie jednej osoby w rodzinie wynosił 1.046 zł, zaś przeciętne wydatki w rodzinie w tym samym roku na jedną osobę wynosiły 905 zł, w tym na zakup towarów i konsumpcję 865 zł. Biorąc pod uwagę powyższe wyliczenia i ich porównanie z danymi GUS stwierdzono, że wyliczenia strony są absolutnie realne, rzeczywiste zaś wskazanie przez organ podatkowy kwoty wydatków miesięcznych przez samą skarżącą jest zupełnie oderwane od rzeczywistości i świadczy o tym, że kontrolujący w swojej ocenie faktów i dowodów dalecy są od obiektywizmu. Strona wskazała, że organy kontrolujące nie dokonały porównania swoich wyliczeń właśnie np. z danymi GUS. Idąc tym oczywistym i logicznym tokiem rozumowania to wykazana kwota dochodów w wysokości 526.005,19 zł pomniejszona o kwotę wydatków na utrzymanie rodziny wynosi 249.256,59 zł (526.005,19 - 276.748,60). Takie były oszczędności skarżącej na koniec 2007 r. Skarżąca podała kwotę oszczędności w granicach 180.000 zł - 200.000 zł. Porównanie tych dwóch kwot wskazuje, że stan oszczędności M. K. na dzień 1 stycznia 2008 r. jest nie tylko realny, ale wręcz przez nią samą zaniżony. Za błędny uznano wywód organu podatkowego, że strona nie mogła posiadać oszczędności w wysokości 180.000 zł - 200.000 zł z uwagi na fakt, iż przechowywanie tych środków w domu w gotówce nie znajduje logicznego wytłumaczenia. Zdaniem strony, organ popełnia błąd wynikający z niezrozumienia zasad życiowych. Strona podała wyraźnie, że środki te posiadała na dzień 1 stycznia 2008 r. Nie oznacza to, że przez lata poprzednie pieniądze były systematycznie odkładane do szuflady. Pieniądze te mogły być bez przeszkód w obrocie. Przykładem tego jest fakt, że podatniczka 25 maja 2007 r. w wyniku zamiany nieruchomości uzyskała kwotę 90.000 zł, której - jak to wynika z dokumentów - nie wydatkowała na inne cele, czyli w jednym dniu posiadała fizycznie tę kwotę. Chociażby na tym przykładzie, a także na podstawie innych wyżej przedstawionych wyliczeń widać, że stan posiadania takich środków na wskazany dzień był co najmniej taki bo wynika to z faktu przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży oraz dochodów z pracy i dywidend w latach poprzednich. Jest to naturalny mechanizm obrotu pieniędzmi występujący także w przeciętnych gospodarstwach domowych. Ponadto nikt nie ma obowiązku lokowania pieniędzy w miejscach wskazanych przez organ podatkowy. Podobnie za błędną uznano kwalifikację ujemnego salda z tytułu otrzymanego zwrotu kwoty ubezpieczenia CU w 2007 r. Zdaniem organu podatkowego strona otrzymując zwrot kwoty z tytułu rezygnacji z ubezpieczenia CU w wysokości 4.131,07 zł faktycznie poniosła stratę w wysokości 2.190,18 zł. Strata ta zdaniem organu wynika z faktu, że kwota składek wpłaconych przez podatniczkę wyniosła łącznie 6.321,25 zł, co oczywiście stanowiło wydatek strony. Powyższa kwestia obrazuje mechanizm i tok rozumowania organu podatkowego, a mianowicie: podatniczka kwotę 6.321,25 zł z tytułu wpłat składek zgromadziła przez okres trwania ubezpieczenia, tj. od 27 lutego 1997 r. do 13 stycznia 2007 r. A więc wydatki z tytułu składek przez okres blisko 10 lat były minimalne i rozłożone w czasie. Strona nie dokonała jednorazowo wpłaty składek - jak to kalkuluje organ podatkowy - i tym samym nie poniosła jednorazowo takiego wydatku. Zaś zwrot składek, po umownych potrąceniach, nastąpił właśnie jednorazowo i w pełnej wysokości, tj. w kwocie 4.131,07 zł. Zwrócono uwagę, że gdyby organ był rzetelny w swojej ocenie faktów to winien w 2007 r. po stronie dochodów umieścić kwotę 4.131,07 zł, zaś po stronie wydatków winien od 1997 r. umieszczać wartość wpłaconej składki. Natomiast wobec braku rzetelności organ podatkowy przychód w kwocie 4.131,07 zł zamienił na wydatek w kwocie 2.190,18 zł. Powyższy przykład prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego dyskredytuje zdaniem strony te organy i winien skutkować chociażby z tego powodu uchyleniem zaskarżonej decyzji. Reasumując, strona skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ odwoławczy, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów, popełniono wiele błędów rachunkowych i tym samym merytorycznych co do określenia wysokości dochodów i wydatków poniesionych przez podatniczkę w latach poprzedzających rok 2008 i w konsekwencji dokonano błędnego rozliczenia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w 2008 r., błędnie zinterpretowano przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 91 oraz 103 k.r.i.o. Błędy te wskazują także, że organ odwoławczy nie wypełnił swoich zadań kontrolnych w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji. V. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o rozpatrzenie sprawy również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, albowiem orzeczenie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. VII. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę zarzuty dotyczyły bowiem licznych uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. VIII. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że w 2008 r. M. K. nabyła do majątku osobistego udział wynoszący ½ części w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości P., za cenę 900.000 zł. 1/ Jako źródło sfinansowania powyższego wydatku skarżąca wskazała m.in. oszczędności w gotówce w wysokości 180.000 zł - 200.000 zł, którą to kwotę posiadała na dzień 1 stycznia 1998 r. Zdaniem tutejszego Sądu, stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że M. K. nie mogła zgromadzić w latach poprzedzających badany rok podatkowy takiej kwoty oszczędności, pozostaje w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez te organy. Z analizy dochodów skarżącej w latach 1995-1999 wynika, że dochody te wyniosły wspólnie z dochodami męża 660.873,48 zł, z czego połowa, tj. 330.436,74 zł, stanowiła dochód M. K. Z kolei w latach 2000-2007 dochód podatniczki wyniósł 345.667,34 zł. Sumując zatem dochód skarżącej z lat 1995-2007 należy stwierdzić, że wyniósł on łącznie 676.103,82 zł. Dane, na podstawie których organy podatkowe ustaliły wysokość dochodów skarżącej, przedstawiła sama skarżąca zarówno w swoich pisemnych wyjaśnieniach z dnia 25 listopada 2009 r., jak i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Dane te zostały poparte załączonymi przez skarżącą dokumentami, których rzetelności organy w istocie nie zakwestionowały. Na s. 12 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, w jakiej wysokości w latach 1995-1999 kształtowały się dochody zarówno skarżącej, jak i jej męża. Podał również, że w dniu 25 stycznia 2000 r. małżonkowie M. i M. K. zawarli umowę majątkową małżeńską, w której postanowiono, iż majątek nabywany od dnia zawarcia umowy przez którekolwiek z małżonków stanowić będzie majątek odrębny nabywającego, zaś udziały w dotychczasowym majątku pozostają bez zmian. Następnie organ odwoławczy podał, jak kształtowała się wysokość dochodów skarżącej w latach 2000-2007. Jednakże organ odwoławczy w istocie nie uwzględnił dochodów męża skarżącej z lat 1995-1999, albowiem w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, iż uwzględniając dochody M. K. w latach poprzedzających badany 2008 r., przy jednoczesnej konieczności ponoszenia przez stronę niezbędnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, jak również dokonywaniem w okresie od 2000 r. do 2007 r. transakcji kupna praw majątkowych na łączną kwotę 236.277,64 zł oraz sprzedaży w ogólnej wysokości 154.375 zł, brak jest podstaw aby uznać, że mogła ona zgromadzić oszczędności w gotówce w deklarowanej kwocie 180.000 zł - 200.000 zł na dzień 1 stycznia 2008 r. Co więcej, organ podatkowy nie skorzystał z tak istotnego dowodu, jakim mogło być przesłuchanie w charakterze świadka męża skarżącej, pomimo że do 25 stycznia 2000 r. pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem Sądu, powyższe zaniechanie organu stanowi istotne naruszenie sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad prawdy obiektywnej (art. 122) i prawdy materialnej (art. 187 § 1). 2/ Jako kolejne źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. skarżąca wskazała dywidendy wypłacone jej córce B. K. przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. Odnosząc się do tego źródła finansowania organy podatkowe stanęły na stanowisku, że łączna kwota dywidend uzyskanych przez B. K., a postawionych do dyspozycji M. K., w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi dla podatniczki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że przedmiotowa kwota uzyskanych przychodów nie została przez stronę zadeklarowana i opodatkowana, tym samym - w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - nie może ona stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez M. K. w 2008 r. Należy zauważyć, że na każdym etapie postępowania M. K. konsekwentnie twierdziła, iż posiada z córką wspólny rachunek bankowy, na który były przelewane pieniądze, oraz że prowadzi z córką wspólne gospodarstwo domowe. Środki wypłacone córce na wspólne konto bankowe były wykorzystane w całości przez nią do zakupu ½ nieruchomości. Skarżąca wskazała, że dostała przyzwolenie od córki na korzystanie z tych środków do celów zakupu nieruchomości w P. Miała do dyspozycji całość wypłaconej córce z "A" dywidendy, bez ustalania warunków wykorzystania tych środków (nie było żadnej formy pisemnej w zakresie sposobu darowania tych środków). Orzekające w sprawie organy nie rozważyły, czy łączną kwotę 252.050,66 zł tytułem dywidend otrzymanych przez B. K. z "A", a z której to kwoty skarżąca M. K. mogła skorzystać finansując zakup ww. nieruchomości, można potraktować jako darowiznę pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Pod tym samym kątem należało rozważyć, czy kwoty 30.000 zł (wpłacona przez B. K. w dniu 28 lutego 2008 r. na wspólny z M. K. rachunek bankowy w BZ WBK) i 6.000 zł (wpłacona przez B. K. w dniu 28 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy M. K.) również mogą być uznane za darowizny. W tym miejscu należy zauważyć, że 22 listopada 2006 r. M. K. poniosła wydatek w kwocie 43.600 zł w postaci wpłaty do kasy spółdzielni za ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. Następnie w dniu 30 marca 2007 r. darowała ten udział swojej córce B. K. (k. 116-117 akt administracyjnych). A zatem, już wcześniej pomiędzy skarżącą i jej córką doszło do zawarcia umowy darowizny. 3/ Kolejnym źródłem finansowania wskazanym przez skarżącą była zaliczka w kwocie 250.000 zł, którą M. K. otrzymała z "A". Na potwierdzenie tego faktu skarżąca przedłożyła kserokopie dowodów kasowych: "KW" z dnia 14 marca 2008 r. na wypłatę z kasy spółki kwoty 250.000 zł tytułem "zaliczka", oraz "KP" z października 2008 r. na wpłatę do kasy spółki kwoty 250.000 zł tytułem "rozliczenie zaliczki-zwrot". Przeprowadzone w tym zakresie przez organ podatkowy czynności potwierdziły przekazanie ww. kwoty. Operacje księgowe zostały odnotowane w raportach kasowych spółki, zostały one również potwierdzone przez prezesa i główną księgową "A". Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika również, że powyższą kwotę skarżąca wpłaciła na swoje konto w BZ WBK w dniu 14 marca 2008 r., a trzy dni później przelała ją sprzedawcy nieruchomości tytułem "do aktu notarialnego, E. K.". Powyższe okoliczności mogą wskazywać, że skarżąca posiadała środki finansowe pozwalające jej na zwrot (niemałej) kwoty zaliczki w przeciągu kilku miesięcy. Co prawda podczas przesłuchania w dniu 7 lipca 2009 r. M. K. podała, że nie otrzymała żadnej pożyczki czy też darowizny (k. 15 akt administracyjnych), jednakże w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2010 r. określająca skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki w kwocie 250.000 zł otrzymanej w dniu 14 marca 2008 r. od "A" (k. 244-245 akt administracyjnych). W świetle powyższej okoliczności za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który z jednej strony przyznaje, że faktycznie była to pożyczka, by z drugiej strony odmówić temu zdarzeniu wiarygodności, m.in. dlatego że skarżąca powołała się na tę okoliczność dopiero na etapie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Wątpliwości tutejszego Sądu budzi również sposób ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów utrzymania skarżącej. Co prawda w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. K. podała, że koszty utrzymania rodziny ponosiła wraz z mężem do dnia 25 stycznia 2000 r., natomiast po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej - wraz z córką B. K., niemniej już w piśmie z dnia 3 listopada 2009 r. skarżąca wskazała, iż koszty prowadzenia gospodarstwa domowego rozkładały się na cztery osoby. Tym samym, zawarte na s. 17-18 zaskarżonej decyzji wyliczenie kosztów utrzymania M. K. jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględniono w nim kosztów utrzymania syna skarżącej. A zatem, przypadająca na skarżącą kwota wydatków została zawyżona. Na marginesie należy zauważyć, że wyliczenia dokonane przez organ są błędne również z tego powodu, że niektóre wydatki organ podzielił wg wskaźnika ½ (np. wyżywienie, czynsz), a niektóre - bez racjonalnego uzasadnienia - przypisał wyłącznie skarżącej (np. remont, wyposażenie, podatki). Należy również zaznaczyć, że w przypadku wątpliwości spowodowanych rozbieżnością liczby osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym ze skarżącą, organ winien był wystąpić do skarżącej o sprecyzowanie podanych informacji. Organy podatkowe nie odniosły się też do kwestii następującej: w dniu 31 października 2007 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, w której E. G. K. zobowiązała się sprzedać M. K. udział wynoszący ¼ części w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości P., za który to udział M. K. zapłaciła 300.000 zł. Jednakże w dniu 2 lutego 2008 r. strony tej czynności prawnej złożyły oświadczenie o rozwiązaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. W wyniku tej czynności E. G. K. zobowiązała się zwrócić M. K. kwotę 300.000 zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2008 r. (k. 160-161 akt administracyjnych). Powyższe przesunięcia w majątku skarżącej zostały całkowicie pominięte w rozważaniach organów podatkowych. IX. Skala dostrzeżonych przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadnia wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy, mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) - zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej. EK/WW[pic]