I SA/Gd 1690/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2021 r. nr 2201-IOD-1.4102.58.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, decyzją z dnia 17 września 2020 r., określił panu W. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 1.405.649,00 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013 było następstwem stwierdzenia, że sprzedaż 15 zabudowanych działek w badanym okresie dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, która nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym. Pan W. T. nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., jednakże w związku ze stwierdzeniem, że dokumenty pozyskane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym akty notarialne dokumentujące sprzedaż nieruchomości, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 13 września 2021r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 1.404.795,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Naczelnik US zasadnie uznał, że sprzedaż nieruchomości wymienionych w decyzji dokonana była w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f,") a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. Przywołując treść art. 70 i art. 70c, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz.1540) Dyrektor wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie pana W. T. za lata 2013-2016 zostało wszczęte postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018r. W związku ze stwierdzeniem, że podatnik w złożonych za wskazane okresy zeznaniach podatkowych nie wykazał sprzedaży domów w zabudowie szeregowej i bliźniaczej o znacznej wartości, dokonanej na podstawie 49 aktów notarialnych. W dniu 6 lutego 2018r. (prawie dwa lata przed podstawowym terminem przedawnienia zobowiązania) wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego za wskazane lata. Zdaniem organu analiza zebranego materiału dowodowego wykazała uszczuplenie o dużej wartości, przy czym przybliżona wartość uszczuplenia była znana organowi podatkowemu już w dniu 15 lutego 2018r., gdyż w tym dniu organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą m.in. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., w której określił wartość tego uszczuplenia (przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.) wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie powyższe zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. Fakt uszczuplenia należności budżetowych wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obligował organ podatkowy - w świetle art. 56 kodeksu karnego skarbowego - do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które jest prowadzone pod nadzorem prokuratury. W toku postępowania karnoskarbowego przeprowadzono szereg czynności wyjaśniających: np. w okresie od 28 lutego 2018 r. do 22 sierpnia 2018 r. przesłuchano 17 świadków: pana M. K., pana P. K., panią M. K., panią A. G., pana K. K., pana P.R., pana E. G., pana M. N., panią B. N., pana C. B., panią S. B., pana A. M., pana I. K., pana G. R., panią A. R., pana R. G., panią M. G. – co przeczy twierdzeniom strony, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zostały podjęte żadne aktywne czynności. W ocenie organu w sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem: w dniu 6 lutego 2018 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez pana W. T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. za 2013 r. zawiadomieniem z dnia 5 kwietnia poinformowano stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 6 lutego 2018 r. biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W sprawie wystąpiły także okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem w dni 2 marca 2018 r. do podatnika zostały wysłane zarządzenia zabezpieczania za wskazany okres, które zostały odebrane przez jego żonę w dniu 12 marca 2018 r. Jednocześnie Naczelnik dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zabezpieczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, o czym podatnik został powiadomiony. Ponadto w dniu 2 marca 2018 r. Naczelnik wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej oraz w tym samym dniu wystawił zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie przedawniło się i tym samym możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazując, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w sposób logiczny i spójny dowiedziono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Dyrektor nie dopatrzył się również nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W każdym przypadku, w którym nie przeprowadzono dowodu wnioskowanego przez podatnika zostało wydane postanowienie o odmowie, w których przedstawiono uzasadnienie odmowy i motywy jakimi kierował się organ. W postanowieniach: z dnia 5 września 2019 r. oraz z dnia 12 grudnia 2019 r. wskazano, że za brakiem zasadności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M., przemawia fakt, iż był on przesłuchiwany, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przez pracownika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni w dniu 18 kwietnia 2018 r. na okoliczność pełnienia funkcji kierownika budowy w związku z inwestycją podatnika oraz na okoliczność ponoszonych w związku z tym kosztów i firm, które uczestniczyły w budowie domów w L. W toku przesłuchania A. M. wskazał, że nie współpracował z podatnikiem w latach 2010 - 2017 w zakresie dostaw materiałów jak i w zakresie świadczenia usług budowlanych, transportowych i innych, oraz że nie wie jakie firmy realizowały budowę domów w L. W ocenie Dyrektora, logicznym jest, że przesłuchanie A. M. - który nie posiadał nawet wiedzy kto, jakie firmy pracowały przy budowie domów, zatem tym bardziej nie posiadałby wiedzy o transzach i sposobie ich wypłaty przez stronę na rzecz poszczególnych wykonawców - nie wprowadziłoby niczego nowego do sprawy, a jedynie wydłużyłoby postępowanie podatkowe. W odniesieniu do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesionych kosztów na budowę domów, w postanowieniu z dnia 11 lipca 2019 r. wskazano iż biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, lecz wyjaśnienia okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego powinna dostarczyć organowi podatkowemu wiedzy specjalistycznej, której ten organ nie posiada. Przedmiotem opinii nie mogą być natomiast ustalenia faktyczne, a powołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia wysokości poniesionych kosztów wybudowania domów byłoby w istocie domaganiem się aby biegły ustalał stan faktyczny sprawy, która to kompetencja leży po stronie organu podatkowego. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut nieprzesłuchania nabywców nieruchomości na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości, wyjaśniono, że organ I instancji w okresie od 14 listopada 2018 r. do 22 stycznia 2019 r. wystąpił do wszystkich nabywców nieruchomości, aby udzielili odpowiedzi w zakresie okoliczności nabycia nieruchomości od skarżącego. Odpowiedzi nabywców nieruchomości zostały zaprezentowane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, zatem nie było konieczności ich przesłuchania, zaś podatnik na całym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wnosił o ich przesłuchanie. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania E. T. wyjaśniono, że strona ani jej pełnomocnik nie zgłosili na etapie postępowania przed organem I instancji wniosku dowodowego w tym zakresie. Organ I instancji nie prowadził postępowania w zakresie źródeł finansowania przedmiotowej budowy, a jednocześnie nie kwestionował tego, że część środków wydatkowanych na budowę pochodziła z rachunku E. T., z którą skarżący pozostawał w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej. Jako bezpodstawny oceniono zarzut niewystąpienia do hurtowni P. w celu pozyskania dowodu na to, iż strona dokonywała tam zakupów materiałów budowlanych, bowiem tylko wiarygodne, rzetelne dowody dotyczące poniesienia wydatków na budowę domów, w tym w szczególności: faktury, rachunki, potwierdzenia zapłaty, mogą stanowić podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż całość inwestycji, od budowy domów w L. do ich sprzedaży ostatecznym nabywcom, realizował podatnik, bez udziału żony. Ponadto w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2004 r. dotyczącym zakupu działki nr [...], na której prowadzono przedmiotową inwestycję, w § 5 oraz § 8 zapisano, iż podatnik oświadcza, że nabycia dokonuje ze środków pochodzących z jego majątku odrębnego do majątku odrębnego. Jednocześnie każdorazowo w aktach notarialnych skarżący lub jego pełnomocnik – M. T. oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty podatnika. Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor, przywołując m. in. treść art. 45 ust. 1 i 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f."), art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) organ odwoławczy wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono, że podatnik w latach 2013-2016 dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości w celach zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O takiej kwalifikacji przesądziły m.in. następujące okoliczności: - czynności formalne podjęte przez podatnika przed rozpoczęciem budowy, związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków, których niewątpliwie skarżący musiał dokonać by realizować inwestycję, tj. wybór projektów, zatrudnienie geodety, zgłoszenie rozpoczęcia budowy, zatrudnienie kierownika budowy, założenie dziennika budowy, złożenie wniosku o pozwolenie na budowę, itp.; - czynności związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki dokonane na wniosek podatnika, tj. podział działki: nr [...] na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 27 sierpnia 2010r. oraz z dnia 11 lipca 2012 r.; nr [...] na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 27 sierpnia 2010r., - wznoszenie budynków mieszkalnych, począwszy od 2011 r. na niezabudowanym gruncie, co potwierdzają zapisy w dzienniku budowy i sam fakt, że inwestycja została zakończona, czego efektem końcowym było dokonywanie w okresie około 4 lat sprzedaży nieruchomości w stanie deweloperskim, - ilość zawartych transakcji - w okresie od dnia 19 kwietnia 2013 r. do 1 marca 2017 r. podatnik dokonał łącznie 49 transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, co niewątpliwie wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor ocenił, że działania strony w tym zakresie nacechowane były profesjonalizmem charakterystycznym dla deweloperów. Pomimo tego, że pierwotnie grunt nie został nabyty - jak utrzymuje strona - w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to nie ma wątpliwości, że z biegiem czasu podatnik podjął decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działek oraz podjął szereg czynności, które doprowadziły do zbycia posiadanej nieruchomości i osiągnięcia korzyści finansowej. To strona zadecydowała, że grunt wykorzystywany pierwotnie - jak sama twierdzi - na cele rolnicze, został przeznaczony pod zabudowę szeregową (mieszkalną). W konsekwencji strona zaplanowała dalsze czynności, które są związane z prowadzeniem działalności budowlano - handlowej. Podejmowane działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek zabudowanych, w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony. Oceny tej nie mogła przy tym zmienić akcentowana przez stronę kwestia, że budowa wszystkich domów następowała systemem gospodarczym i przy wykorzystywaniu prywatnych środków finansowych. Ponadto sam zamiar, z jakim podmiot nabył nieruchomości, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze on działa w momencie sprzedaży, szczególnie że podmiot wykonujący działalność gospodarczą może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. W związku z tym, że działania podejmowane przez podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu omawianej sprzedaży należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy uzasadniające zwolnienie przedmiotowe do osiąganych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz przepisy dotyczące przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor zauważył jednocześnie, że stanowisko co do prawidłowości kwalifikacji dokonywanych przez podatnika transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, znajduje także potwierdzenie w decyzji DIAS z dnia 17 sierpnia 2020r. wydanej dla strony na skutek złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 20 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Gd 1021/20 oddalił skargę podatnika na powyższe rozstrzygnięcie. W dalszej kolejności, przywołując m. in. treść art. 9a ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b u.p.d.o.f. a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że w podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., w związku z czym organ podatkowy nie mógł dokonać badania tej księgi. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do tego, by odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozyskane dowody, w tym m.in. akty notarialne dokumentujące zbycie nieruchomości, pozwalają określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalając wysokość przychodu podatnika w 2013 r. Dyrektor, mając na względzie przepisy art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zmianami) stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż: pan W. T. w 2013 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług, jednakże utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w w/w podatku w dniu 19 kwietnia 2013r., tj. dniu dokonania sprzedaży pierwszej nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem VAT (stawką 8%) podlegała nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży ponad kwotę 138.493,00 zł, tj. kwota 166.507,00 zł, łączną kwotę przychodu brutto, uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2013 r.: 4.767.000,00 zł, należy pomniejszyć o sumę podatku VAT (tj. łączną wartość podatku VAT dla wszystkich transakcji ustaloną z uwzględnieniem właściwej stawki podatku VAT -8% - oraz ww. zwolnienia podmiotowego w podatku VAT do kwoty 138.493,00 zł, którym zostały rozliczone zaliczki opłacone przez nabywców przed datą zawarcia pierwszej transakcji w formie aktu notarialnego), tj.: o łączną kwotę 342.852,20 zł. Fakt nabycia nieruchomości wynika z aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy, dodatkowo został potwierdzony przez osoby kupujące w złożonych pisemnych wyjaśnieniach oraz zeznaniach. Organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu sprzedaży 15 domów w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega łączna wartość przychodu netto w kwocie 4.424.147,80 zł. Zatem organ I instancji prawidłowo ustalił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2013r. podlegać będzie przychód netto uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności w kwocie 4.424.147,80 zł (wyliczony jako różnica pomiędzy kwotą brutto przychodu ze sprzedaży, tj. kwotą 4.767.000,00 zł i kwotą 342.852,20 zł stanowiącą łączną wartość podatku VAT). Uwzględniając dokonane ustalenia łączny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2013r. wynosi 4.435.908,72 zł tj.: 11.760,92 zł (przychód z emerytury) + 4.424.147,80 zł (przychód ze sprzedaży nieruchomości). Przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych faktur oraz innych dokumentów potwierdzających nabycie towarów lub usług, związanych z budową budynków mieszkalnych w L. Strona również nie podała żadnych danych osobowych i adresowych kontrahentów, od których nabyła materiały budowlane lub którzy świadczyli dla niej usługi budowlane. Organowi podatkowemu nie udało się także pozyskać żadnych informacji na temat firm, które jakoby miały dostarczać materiały budowlane oraz realizować prace budowlane podczas budowy domów w L. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania, pomimo wielu prób organów podatkowych, nie zgromadzono wiarygodnych dowodów, w tym w postaci faktur, rachunków itp., potwierdzających fakt i wysokość poniesionych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nawet wskazani przez stronę kontrahenci okoliczności wskazywanych przez podatnika nie potwierdzili i nie przedłożyli stosownych dowodów w tym zakresie. Ponadto A. M., jako jedna z osób współpracujących ze stroną, nie wskazał również, choćby w przybliżeniu, kwoty jaką otrzymał tytułem wynagrodzenia za pełnienie funkcji kierownika budowy, zasłaniając się brakiem dokumentów z tamtego okresu. Przy czym podkreślono, że faktu poniesienia wydatku przez podatnika nie można domniemywać na podstawie przedłożonych przez niego dowodów w postaci kosztorysu, zdjęć, dowodów WZ, KP itp., ani dokumentów przedłożonych po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organem odwoławczym. Szacunkowe określenie kosztów uzyskania przychodów - także na podstawie kosztorysu z dnia 4 czerwca 2018 r. - nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków i nie może zastępować dowodów potwierdzających ich faktyczne poniesienie. Uwzględniając fakt, że właściciele firm wskazywanych przez podatnika byli wzywani do podania czy współpracowali ze skarżącym oraz przedłożenia stosownych faktur, lecz żaden z kontrahentów nie potwierdził współpracy, i nie przesłał dokumentów źródłowych w omawianym okresie, organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza żadnych konkretnych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez stronę z przedmiotowego tytułu. Również dokumenty przedłożone przez pełnomocnika przy pismach z dnia 18 sierpnia 2021r. oraz z dnia 3 września 2021r. nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę domów w L. W ocenie Dyrektora, w wielu przypadkach nie zawierają one informacji, kiedy i kto je wystawił; nie wiadomo jakiej inwestycji dotyczą, z jakiego tak naprawdę tytułu oraz na czyją rzecz zostały wystawione; na kilku dokumentach widnieje nazwisko M. T., na żadnym z dokumentów nie został wymieniony skarżący. Z przedłożonych dokumentów nie wynika zatem, jakie kwoty wydatków poniósł podatnik w poszczególnych latach na rzecz konkretnych wykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, to podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo ujęcia po stronie kosztów wydatków poniesionych, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym ponosił koszty i mógł je zaewidencjonować. Zaniedbanie obowiązków w tym zakresie obciąża wyłącznie podatnika. Nie można przy tym uznać za wiarygodne, że podatnik, który podjął się budowy luksusowego osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych w ramach tej inwestycji 49 domów, nie miał świadomości, iż podejmowane przez niego działania mają znamiona działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie - strona działała w tym zakresie w pełni świadomie, a jej celem było uniknięcie opodatkowania dochodów o znacznej wartości. Mając powyższe na względzie, nie można zdaniem organu uznać, że kwoty wynikające z dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym kosztorysu i dokumentów przedłożonych pod koniec postępowania odwoławczego stanowią koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej podatnika, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem strona nie wykazała dowodowo jakiej wielkości wydatki poniosła w badanym roku i nie udokumentowała żadnych ponoszonych kosztów wiarygodnymi dokumentami. W tej zaś sytuacji zasadne jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu za 2013 r. jedynie wydatków wynikających z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 1 grudnia 2004 r. proporcjonalnie do ilości (wielkości) zbytych w tym roku działek. W związku z powyższym koszty nabycia nieruchomości gruntowej położonej w L. należy, zdaniem Dyrektora, ustalić biorąc pod uwagę, że według w/w aktu podatnik na zakup działki o powierzchni 1.09,00 ha (10.900 m2) wydatkował kwotę 5.000,00 zł oraz na koszty notarialne kwotę 392,32 zł. Zatem cena nabycia za 1 m2 nieruchomości wynosi 0,49 zł [(5.000,00 zł + 392,32 zł): 10.900 m2]. W kosztach uzyskania przychodów za 2013 r. należy uwzględnić kwotę 1.251,32 zł jako koszt nabycia 15 działek sprzedanych w 2013 r., który został obliczony w następujący sposób: wartość sprzedanych w 2013 r. nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 2.553,72 m2 wg ceny zakupu (2.553,72 m2 x 0,49 zł/m2). Przy czym powierzchnia przyjęta do w/w wyliczeń stanowi powierzchnię sprzedanych domów/lokali wyrażoną w m2, a nie powierzchnię nieruchomości gruntowych które wynoszą łącznie 8.000 m2. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że wartość sprzedanych w 2013 r. nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 8.000 m2 wg ceny zakupu wyniosła 3.920,00 zł (8.000 m2 x 0,49 zł/m2) i w tym zakresie skorygował decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan W. T. wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 70 c Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku nieskierowania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego -zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TK sprawy zawisłej pod sygnaturą K 31/14 a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z przepisem art. 121, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. szeregu dokumentów załączonych do pism z dnia 18 sierpnia 2021 r., 3 września 2021 r., 8 września 2021 r. w postaci dokumentów WZ, protokołów odbioru, pełnomocnictw, gwarancji, umów, dokumentów potwierdzających dokonanie płatności czy notatek dotyczących wypłaconych zaliczek na okoliczności wskazane w tych pismach, a podważających dotychczasowe ustalenia organów i uzasadniających konieczność powtórzenia dowodu z zeznań i wyjaśnień świadków, podczas gdy dokumenty te wykazywały, że Skarżący niewątpliwie zawierał umowy z wykonawcami przedmiotowych domów na realizację poszczególnych robót, a co za tym idzie poniósł koszty związane z budową przedmiotowych domów; naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z przepisem art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1) w zw. z przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, podczas gdy organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się z końcem 2019 r., a w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie i przestępstwo skarbowego zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, zatem zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło w sposób skuteczny przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w istocie nie były prowadzone żadne aktywne czynności - skarżącemu nie przedstawiono żadnych zarzutów, zaś ze wszczęciem tego postępowania wiąże się prawdopodobnie jedynie próba (zdaniem Skarżącego nieskuteczna) przerwania biegu terminu przedawnienia; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i rozstrzygnięcie czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona przez oboje małżonków bądź też wyłącznie przez żonę podatnika (E. T.) z uwagi na fakt, że podatnik posiada ze swoją żoną wspólność majątkową, zaś działka, na której zostały wybudowane domy, wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy), a środki na budowę przedmiotowych domów pochodziły z rachunku bankowego żony skarżącego; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie czynnego udziału strony w przesłuchaniach świadków składających zeznania przed Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, co uniemożliwiło zadawania świadkom pytań, do czego skarżący ma prawo zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i 1 c, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 b), art. 27b ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, które doprowadziło do uznania, że pan W. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych podczas gdy podejmowane przez stronę i jego żonę czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób w jaki dokonują swoich czynności handlowcy-deweloperzy i były związane z zarządzeniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, tym samym w sprawie zastosowanie powinien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a w/w ustawy, a uzyskany ze sprzedaży przychód powinien podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z w/w przepisu, podczas gdy sprzedaż dokonana przez skarżącego i jego żonę nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i powinna podlegać zwolnieniu wynikającemu z przedmiotowego przepisu, jako sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 oraz ust. 6b w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. art. 24b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na wybudowanie przedmiotowych domów, przedstawionych w przedłożonej opinii rzeczoznawcy, podczas gdy przedmiotowa budowa nie mogłaby zostać przeprowadzona bez poniesienia szeregu wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz kosztami robocizny, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w wysokości liczonej od przychodu z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, nie zaś od dochodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skarg wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W sprawie nie jest okolicznością sporną liczba sprzedanych przez skarżącego w okresie od 19 kwietnia 2013 r. do 1 marca 2017 r. nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy działania podejmowane przez stronę w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiły prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie podzielił twierdzenia skarżącego, że czynności sprzedaży nieruchomości były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym o osób fizycznych. Podatek dochodowy jest podatkiem, w którym okresem rozliczeniowym jest rok. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku został określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym usankcjonowano możliwość dokonywania przez sądy administracyjne oceny wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych w celu zapobiegania przedawnianiu się zobowiązań podatkowych. Ocena stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest ograniczona do ustalenia, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena nie dotyczy ani czasu ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza materiału dowodowego w zakresie daty wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., daty doręczenia stronie oraz pełnomocnikowi strony pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest prawidłowa. Organ trafnie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, o czym świadczy wszczęcie postępowań na długi czas przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ uwzględnił, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazał dochodów ze sprzedaży zabudowanych nieruchomości, wskutek czego ustalono przybliżoną wartość uszczuplenia należności publicznoprawnych, wydając decyzję zabezpieczającą. Postępowanie karnoskarbowe jest prowadzone zgodnie z przepisami prawa, wobec czego podejmowane są aktywne czynności dowodowe. Na bieg przedawnienia wpływały również zaistniałe okoliczności zawieszające wskazane w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie czynności zajęcia zabezpieczającego ze świadczeń oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zobowiązanie podatkowe organ prawidłowo ocenił, jako zobowiązanie, co do którego nie nastąpiło przedawnienie. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wady gromadzenia materiału dowodowego, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sądowi z urzędu jest znane uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2022 r. w sprawie ze skargi pana W. T. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., 2014 r., 2015 r. 2016 r. oraz 2017 r. Sąd dostrzega, że zakres zarzutów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego zgłoszonych w rozpoznawanej sprawie odpowiada zarzutom zgłoszonym w sprawie rozpoznanej. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka A. M. z dnia 18 kwietnia 2018 r. (t. II, k. 836-837), a zgłaszając wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka skarżący nie wskazał nowych okoliczności, które miałyby zostać wykazane przy pomocy zeznań tego świadka. Okoliczność wybudowania domów nie jest w sprawie kwestionowana. Nie jest również kwestionowane to, że skarżący poniósł określone wydatki w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie domów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - dla potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma jednak przedłożenie oryginału faktury lub jej duplikatu - co w sprawie nie miało jednak miejsca. Skarżący nie może oczekiwać, że zeznania świadka zastąpią dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie - oczekiwania takie nie znajdują bowiem potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT. Skarżący nie może również przerzucać na organy podatkowe inicjatywy w zakresie pozyskiwania dowodów dokumentujących wydatki poniesione na budowę domów. Z tych względów wniosek skarżącego o zobowiązanie hurtowni P. w C. do potwierdzenia dokonywanych przez niego zakupów materiałów budowlanych i przedłożenie kopii dowodów księgowych potwierdzających te zakupy został - prawidłowo - załatwiony odmownie przez Dyrektora postanowieniem z dnia 6 lipca 2020 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2777/12, LEX nr 1591851; z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 747/12, LEX nr 1487740; czy z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, LEX nr 1452497). Ustalenie w tym zakresie musi w sposób istotny wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego - potwierdzają, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował W. T. bez udziału żony. Ponadto, w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych nieruchomości skarżący lub jego pełnomocnik M. T. konsekwentnie oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty W. T. Fakt przeznaczenia przez stronę na realizację zamierzenia określonych środków z majątku wspólnego nie oznacza, że E. T. prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży domów. Takich twierdzeń nie sposób sformułować w oparciu o akta sprawy, ani o załączone do skargi zaświadczenie banku P S.A. Poza tym, żaden przepis prawa nie zabrania inwestowania przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej środków finansowych objętych małżeńską wspólnością majątkową. Wyrażenie przez E. T. zgody na sfinansowanie tymi środkami inwestycji polegającej na budowie przez skarżącego domów nie może automatycznie przesądzać, że również małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 188 Ordynacji podatkowej, dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany przez inne organy (w niniejszej sprawie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany przez ten organ został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych przez inny organ, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Podsumowując poczynione dotychczas uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. ostatnio wydane wyroki NSA z 14 stycznia 2020 r., II FSK 1979/18, z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18, z 31 sierpnia 2020, sygn. akt II FSK 1393/18). Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (patrz: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżących przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prawidłowo ustalił, że skarżący samodzielnie, bez udziału żony, prowadził działalność. Nawet jeśli formalnie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż nie zgłosił jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej, nie zarejestrował, nie zgłosił do opodatkowania itp., to nie oznacza, że - obiektywnie oceniając - nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny. Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do nabytej nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Należy wyjaśnić, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności gospodarczej, a nie sam fakt jej formalnej rejestracji. W związku z powyższym to okoliczności faktyczne świadczą o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy wprawdzie źródła przychodu, jakim jest zbycie nieruchomości, ale nie znajduje zastosowania w przypadku zakwalifikowania danych czynności podatnika w tym zakresie do działalności gospodarczej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Organ prawidłowo ustalił, że w stanie faktycznym sprawy skarżący, dokonując sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, działał jak osoba prowadząca działalność gospodarczą. W latach 2013-2017 skarżący podejmował działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy, w dniu 21 października 2002 r. W. T. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr [...]), zaś w dniu 1 grudnia 2004 r. niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr [...]). Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 10 maja 2019 r. celem nabycia nieruchomości było prowadzenie na nich działalności rolnej i tak też były one wykorzystywane. Sąd nie kwestionuje, że w momencie zakupu nieruchomości zamiarem strony było wykorzystywanie ich do działalności rolniczej, jednakże dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa jak przedsiębiorca, nie ma znaczenia, z jakim zamiarem grunty te nabywał. Nie ma również znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości strona działała wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14, LEX nr 1772904). Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa w momencie jego sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13, LEX nr 1569162). Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1290/13, LEX nr 1569184, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 94/15, LEX nr 2118032). W treści decyzji organów podatkowych słusznie dostrzeżono, że po nabyciu przedmiotowych nieruchomości gruntowych skarżący podjął czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w L. oznaczonej działkami nr [...] i nr [...]. W wyniku podziału powstały działki o nr [...] i nr [...]. Podział działek odbył się na wniosek i koszt właściciela dzielonych działek, tj. W. T., który oświadczył, że działki powstałe w wynika podziału działki nr [...] będą zabudowane budynkami szeregowymi - dotyczy to nowo projektowanych działek od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] (t. I, k. 206). Zdaniem Sądu, fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzających ten podział wskazuje na dążenie skarżącego do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. A zatem, dokonany podział przyczynił się do zwiększenia wartości nabytej nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Wejherowie z dnia 7 listopada 2018 r. wynika, że w dniu 27 kwietnia 2011 r. inwestor złożył zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Wejherowie udzielił pozwolenia na użytkowanie części zamierzenia budowlanego, tj. czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych (każdy z dwoma lokalami mieszkalnymi), przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych; następnie pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. przyjął bez sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy oraz o zamiarze przystąpienia do użytkowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (razem 31 obiektów). Pismem z dnia 13 listopada 2018 r. Starostwo Powiatowe w Wejherowie poinformowało, że decyzją Starosty Wejherowskiego z dnia 11 stycznia 2013 r. przeniesiono za zgodą pierwotnego inwestora, tj. M. T., decyzję Starosty Wejherowskiego z dnia 24 listopada 2010 r., którą udzielono pozwolenia na budowę trzech zespołów budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (12 budynków w pierwszym zespole, 12 budynków w drugim zespole, 7 budynków w trzecim zespole) oraz dziewięciu budynków wraz z wewnętrzną instalacją gazową i zewnętrzną instalacją kanalizacji deszczowej na rzecz W. T. Do akt sprawy skarżący przedłożył sześć kosztorysów związanych z realizacją budowy domów w L. W każdym z tych kosztorysów jako inwestora oznaczono W. T., jako wykonawcę F.H.T.B. "A", zaś rodzaj robót określono jako "roboty budowlane stanu deweloperskiego" lub "roboty budowlane stanu surowego zamkniętego". Zauważyć także trzeba, że skarżący podejmował kroki, które prowadziły do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek gruntu. Występował m.in. do przedsiębiorstwa wodociągowego i energetycznego o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu, co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanych transakcji handlowych. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że sprzedaż nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją nie była jednorazową sprzedażą dokonaną przez skarżącego. Swoją działalność polegająca na zbywaniu zabudowanych działek powstałych w wyniku podziału zakupionych wcześniej gruntów skarżący rozpoczął 19 kwietnia 2013 r., sprzedając na przestrzeni czterech lat 49 zabudowanych działek. Wskazuje to zatem na ciągłość działań skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. W celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców skarżący podejmował konkretne działania marketingowe. Sporządzono banery reklamowe, a ponadto potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w sieci internet oraz tzw. "pocztą pantoflową". Z treść zeznań i wyjaśnień nabywców domów wynika, że o możliwości zakupu gruntów dowiedzieli się od sąsiadów, od znajomych, z sieci internet. W aktach sprawy znajdują się wydruki internetowych ofert sprzedaży ze strony www.[...].pl dotyczące ofert sprzedaży domów w zabudowie szeregowej w miejscowości L. Z opisu zamieszczonego w ofercie wynika, że sprzedaży podlegały działki zabudowane domami szeregowymi. Powierzchnia działek od 420 m2 do 850 m2. Cena za metr kwadratowy łącznie z działką - 1.900 zł. Media: energia elektryczna, kanalizacja gminna, wodociąg gminny, gaz ziemny. W treści ogłoszenia wpisano e-mail: [...] i nr tel. [...]. Powyższe działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika są nakierowane na maksymalizację zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Nie sposób przy tym za wiarygodne uznać twierdzeń skarżącego, że z uwagi na podeszły wiek, chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i rodziny, zdecydował się na sprzedaż nieruchomości, przy czym rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami. Wyjaśnień tych nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą im działania podejmowane przez samego skarżącego. Jeżeli bowiem intencją podatnika było dalsze nieprowadzenie działalności rolniczej na nabytych gruntach (z uwagi na podeszły wiek), to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do przeprowadzenia podziału gruntu na mniejsze działki, a następnie ich zabudowy (co jest przedsięwzięciem bardzo czasochłonnym, wymagającym zaangażowania sił i kapitału). Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez niego określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu niezabudowanej nieruchomości, dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie ustalono i przyjęto, że działania skarżącego polegające na zakupie niezabudowanych nieruchomości, wystąpieniu o zgodę na podział tych nieruchomości, poniesienie kosztów tego podziału, wybudowaniu na działkach powstałych w wyniku podziału budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 49 budynków (na przestrzeni lat 2013-2017) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady (4.767.000 zł w 2013 r.), wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywność skarżącego przy realizacji przedsięwzięcia świadczą niewątpliwie o tym, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami, a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu. Metoda ustalania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, o ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę, że to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy bowiem dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala zaś na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Przedłożone przez skarżącego na etapie odwołania dowody w celu wykazania poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodu zostały poddane ocenie, znajdującej odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ trafnie stwierdził, że brak faktur VAT, brak duplikatów oraz brak przypisania wydatków do badanego okresu rozliczeniowego wykluczają uznanie, że skarżący sprostał ciężarowi wykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami skargę oddalił.