I SA/Gd 408/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r., dokonał odmiennego od F.R. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranych w sprawie stwierdził, że F.R. nie deklarował i nie uiścił części podatku należnego od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r., bowiem dokonywał transakcji sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Przyjmując do rozliczenia określone wartościowo pozycje i transakcje - jako niezafiskalizowane i nieanulowane wg opinii biegłego sądowego organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży niezafiskalizowanej za przedmiotowe okresy i obliczył podatek należny od tej sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym strona została powiadomiona w dniu 5 grudnia 2013 r. a zatem podniesiony w tym zakresie zarzut organ uznał za nieuzasadniony. Dyrektor wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowody w szczególności zeznania świadków, zapisy na zabezpieczonym dysku twardym oraz opinia biegłego wskazują niezbicie, że podatnik zaniżał rzeczywisty obrót i nie ewidencjonował całej sprzedaży na kasie fiskalnej. Istotne znaczenie, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, miały także wyjaśnienia spółki będącej dostawcą oprogramowania G., z których wynika, że istniała możliwość odłączenia drukarki fiskalnej od tego systemu co mogło skutkować ewidencjowaniem sprzedaży poza systemem fiskalnym Dyrektor wskazał również, że w sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, albowiem określenie podstawy opodatkowania możliwe było w oparciu o dane wynikające z ewidencji dostaw, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w tym z opinii biegłego. Dyrektor, wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu stwierdził, że organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F.R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, w szczególności poprzez dokonanie ustaleń wyłącznie na podstawie zeznań D.R., B.S., zawartości komputera D.R., opinii biegłego, który opierał się o zawartość komputera D.R., podczas gdy dowody nie mogły stanowić rzetelnej podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego. Strona postawiła także zarzut niezrealizowanie większości wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Podniesiono także, że w wydaniu decyzji brał udział R.G., który brał już udział przy wydawaniu decyzji przy pierwszym rozpoznawaniu sprawy, a więc był osobą podlegającą wyłączeniu, i co do której z tej przyczyny istnieją uzasadnione obawy co do jego bezstronności. Zdaniem strony naruszono art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków - osób zatrudnionych lub wykonujących usługi na rzecz F.R. w lokalach, których dotyczyła kontrola, w szczególności z zeznań M.R., opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto dokonał wpisów w zeszycie przedłożonym w postępowaniu przez D.R. oraz czy charakter pisma świadczy o jednorazowym czy wielokrotnym dokonywaniu wpisów w przedmiotowym zeszycie, uzupełniającej opinii biegłego informatyka na okoliczność możliwości modyfikacji daty w programie G., opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia wartości sprzedaży dokonywanej w lokalach F.R. w latach 2008-2011, a w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego pomimo istnienia takiego obowiązku. W ocenie wnoszącego skargę organ dopuścił się także naruszenia art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, tj. przesłuchanie w charakterze świadka M.R. oraz pracowników strony. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności działań podatnika prowadzących do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 166/16 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej, prawo złożenia zeznań, czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sadu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, skoro sam podatnik nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby w sposób pozytywny dla podatnika, zweryfikować sformułowane przez niego tezy. Zaniechanie podatnika w przedstawieniu dowodów obciążać może jego samego, nie stanowi natomiast o wadliwości działań organów podatkowych. Sytuacja, w której skarżący z jednej strony świadomie nie dążył do ustalania prawdy materialnej, z drugiej zaś podważa legalność podjętych działań z uwagi na ewentualne błędy formalne nie może spotkać się z aprobatą Sądu. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistych wartości dokonywanej przez podatnika sprzedaży należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Nie można natomiast wymagać od organu, jak tego chciałaby strona skarżąca, aby organ poszukiwał dowodów, które potencjalnie mogą wykazać prawdziwość stanowiska podatnika. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu, że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. I FSK 1253/16). Odnosząc się do zarzutu kwestionowania mocy dowodowej zeznań świadków, w szczególności zeznań D.R. z uwagi na istniejący konflikt rodzinny podnieść należy, że okoliczność powyższa, sama w sobie nie może wskazywać na brak wiarygodności zeznań. Aby określonym zeznaniom można było odmówić wiarygodności konieczne jest przedstawienie konkretnych zastrzeżeń co do ich treści, a w szczególności wskazanie jakie okoliczności faktyczne wynikające z zeznań świadka są kwestionowane, jako podane przez niego niezgodnie z rzeczywistością. Do poddania w wątpliwość ich mocy dowodowej nie wystarczy natomiast postawienie ogólnikowego zarzutu odwołującego się do sporu rodzinnego toczącego się pomiędzy świadkiem a podatnikiem. Sąd zwraca również uwagę, że zeznania świadków D.R. i B.P. (S.) nie zostały przez organy podatkowe przyjęte apriorycznie, jako wiarygodny dowód w sprawie, lecz podlegały weryfikacji tak samo jak inne dowody. Ocenę wiarygodności tych zeznań przeprowadzono dokonując ich analizy w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał w jakich dowodach zeznania świadków znalazły oparcie i jakie na ich podstawie należało wyciągnąć wnioski. Fakt, że strona nie akceptuje ustaleń organów nie oznacza jeszcze, że zebrane dowody poddane zostały wadliwej ocenie. Nie sposób także uznać, że dane dostarczone przez D.R. są niewiarygodne z uwagi na zaistniały konflikt, albowiem pochodzą one z okresu, w którym spór rodzinny pomiędzy świadkiem a podatnikiem jeszcze nie zaistniał. Dodatkowo, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, zeznania D.R. jak również zbieżne zeznania pozostałych świadków, nie stanowiły podstawowego dowodu, na którym zostało oparte wydane w sprawie rozstrzygniecie. Treść zeznań znajduje bowiem potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego, w tym w opiniach biegłych i informacjach otrzymanych od producenta systemu G.. Odnosząc się do zarzutu niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji kasatoryjnej należy mieć na uwadze, że zalecenia Dyrektora w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego nie miały charakteru imperatywnego, bezwzględnie zobowiązującego organ pierwszej instancji do przeprowadzenia określonych działań. Wskazują na to użyte przez organ sformułowania "warto przedstawić", "pomocne może być zwrócenie się", które odczytywać należy jako wytyczne skierowane do organu pierwszej instancji, które organ ten powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Za niezasadny należy przy tym uznać zarzut nieprzeprowadzenia w ponownym postępowaniu dowodu z przesłuchania M.R. Wskazać bowiem należy, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania tej osoby, zlecając przeprowadzanie tego dowodu w ramach pomocy prawnej innemu organowi. Powyższego dowodu nie można było jednak przeprowadzić z przyczyn obiektywnych, albowiem korespondencja z wezwaniem wysłana pod prawidłowy adres zamieszkania świadka wróciła jako nieodebrana z adnotacją "nie mieszka". Nie można także czynić organowi zarzutu oparcia się na materiale dowodowym niezupełnym z tej przyczyny, że nie uwzględnia on stanowiska podatnika skoro sam F.R. nie stawił się na przesłuchanie w celu złożenia wyjaśnień i odmówił także składania zeznań w toku postępowania przygotowawczego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego" (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony przez organ pierwszej instancji na podstawie którego dokonano niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego (m.in. z dowodów osobowych z przesłuchań świadków, dowody z dokumentów). Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że F.R. zaniżał w spornych okresach podatek należny poprzez dokonywanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Nie można także zgodzić się ze stroną, że opinia biegłego z zakresu informatyki nie może przesądzać o tym, czy pliki te mogą stanowić podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wskazać należy, że podstawą do rozliczenia podatnika w sposób odmienny od deklarowanego, były dane pochodzące z systemu kelnerskiego zawarte w plikach bazodanowych na komputerze używanym pierwotnie w działalności gospodarczej strony, a kolejno przekazanym do użytku domowego. Opinia biegłego była jedynie podstawą do ustalenia, jakie dane znajdują się na komputerze oraz dodatkowo przedstawiała odpowiednio posortowane dane. Mając przy tym na uwadze, że podstawą ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez podatnika były zebrane w sprawie dowody w tym dane wynikające z opinii biegłego, za niezasadne należało uznać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Organy podatkowe w oparciu o zabrane dowody były bowiem władne samodzielnie ustalić podstawę opodatkowania. Podnoszony w tym zakresie zarzut strony należy zatem uznać za chybiony. Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu uchybienia przepisom postępowania z uwagi na uczestnictwo R.G. w wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności w tym zakresie nie doszło do uchybienia treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przywołany przepis stosuje się bowiem jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14). Również w wyroku z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III SA 37/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (po wejściu w życie noweli z 2002 r. - art. 130 § 1 pkt 6) dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia. Wyłączenie pracownika organu na podstawie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy jednak sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji (wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11, z dnia 28 listopada 2017 r., II FSK 2954/15). Strona skarżąca nie wskazała jednocześnie okoliczności, które uzasadniałyby wyłączenie pracownika organu z uwagi na brak jego bezstronności tj. na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiony zarzut należy zatem uznać za chybiony. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika w kontrolowanym okresie, w oparciu o dane zaewidencjonowane w systemie kelnerskim oraz na podstawie zeznań świadków, których wiarygodność strona kwestionuje z uwagi na istniejący spór rodzinny. W powyższym sporze Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Zgodzić należy się z wnioskami organu odwoławczego, że analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez dokonywanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Powyższe ustalenia organów podatkowych potwierdza szereg zebranych w sprawie dowodów. W szczególności i w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na zeznania świadków D.R. i B.P., z których niezbicie wynika, że w prowadzonej przez podatnika działalności gastronomicznej dochodziło do świadomego procederu pomijania ewidencjonowania części sprzedaży. Powyższe odbywało się, jak wskazuje na to treść zeznań, na wyraźne polecenie F.R.. W tym zakresie zeznania świadków są ze sobą zbieżne. Za niezasadny Sąd uznaje przy tym zarzut, że B.P. zmieniała treść zeznań co miało służyć dopasowaniu ich do nowych ustaleń faktycznych. Trzeba bowiem mieć na względzie, że wyjaśnienia spółki "A" potwierdzają możliwość odłączania urządzenia fiskalnego od systemu kelnerskiego na dwa sposoby - zarówno poprzez wypięcie przewodów połączeniowych drukarki z komputerem, jak również poprzez ustawienie w programie formy płatności "niefiskalnej". Opisany przez te spółkę sposób odłączania kasy fiskalnej jest zbieżny z tym, co przedstawiła świadek B.P. Co również istotne świadek ten, w złożonych zeznaniach, wbrew temu co podnosi strona, nie podawał, że dokonywał wypięć przewodów połączeniowych drukarki fiskalnej z komputerem. Świadek wskazał jedynie, że "system kelnerski połączony był z kasą fiskalną w sposób teoretycznie trwały, ale w praktyce dawało się rozłączyć te urządzenia i wtedy całość sprzedaży ewidencjonowana była na systemie kelnerskim z pominięciem kasy rejestrującej". Co również istotne, jak wskazał na to organ odwoławczy, zeznania świadków D.R. i B.P. znajdują potwierdzenie w materialnych dowodach w postaci zapisów na dysku komputerowym, zabezpieczonym w trakcie prowadzonego postępowania. Z zapisów na dysku wynika, że utworzony został na nim katalog o nazwie [...], zawierający podkatalogi dzielące zawarte w nich dane na poszczególne obiekty gastronomiczne. Każdy taki katalog zawiera szereg raportów sprzedaży w formacie PDF za rok 2010, jak i archiwa baz danych spakowane do formatu .ZIP za lata 2008-2010 z programu "G. " w formacie .DBF. Analiza raportów sprzedaży z systemu kelnerskiego z poszczególnych lokali dowodzi, że w miesiącach od czerwca do września 2008 r. podatnik nie dokonywał fiskalizacji wszystkich transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Szczegółowe rozlicznie zaniżone sprzedaży zostało przedstawione w tabeli na karcie 16 decyzji organu odwoławczego. Rozbieżności pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a sprzedażą zaewidencjonowaną potwierdzają także opinie biegłych. Sąd zwraca również uwagę, że przedmiotem analizy stały się dostarczone przez podatnika rolki paragonów fiskalnych, które w ocenie podatnika stanowią dowód potwierdzający ciągłość sprzedaży, tj. że obroty ewidencjonowane były we wszystkich godzinach funkcjonowania lokalu, także po godzinie 15.00. Dostarczone paragony zostały porównane z danymi zapisanymi na płycie stanowiącym załącznik nr 5. Dokonana analiza potwierdziła, że dane z przedstawionych przez podatnika paragonów fiskalnych - tj. nr systemowy, data, nazwa towaru, kwota brutto, znajdują odzwierciedlenie w plikach "wypakowanych" przez biegłego z wcześniej opisanych archiwów bazodanowych z systemu kelnerskiego G. z katalogu "[...]". Tym samym dane zawarte w ww. archiwach bazodanowych wyrażają rzeczywistą sprzedaż dokonaną przez F.R. m.in. w miesiącach od czerwca do września 2008 r. Zatem dane, dla których w kolumnach "zafis" i "storno" widnieją atrybuty "n" wyrażają sprzedaż dokonaną z pominięciem kasy rejestrującej, a tut. organ - co należy podkreślić - nie powziął wątpliwości co do rzetelności danych zawartych na komputerze przedłożonym przez D.R.. Dla oceny wnioskowania przeprowadzonego przez organy nie bez znaczenia pozostaje także data utworzenia plików stanowiących podstawę do określenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej przez stronę na kasie rejestrującej tj. 28.09.2010 r. Potwierdza to, że dane zawarte w ww. archiwach bazodanowych wyrażają rzeczywistą sprzedaż dokonaną przez F.R. m.in. w miesiącach od czerwca do września 2008 r. Dla poczynionych przez organy ustaleń, w zakresie zaniżenia wysokości obrotów, pozostają również wyjaśnienia "A" sp. z o.o., będącej producentem oprogramowania G.. Z informacji przekazanych przez te spółkę wynika, że istniała możliwość odłączenia urządzenia fiskalnego drukarki/kasy, od systemu G.. Ponadto podmiot korzystający z oprogramowania G., który w konfiguracji miał zdefiniowaną formę płatności "niefiskalną", mógł rejestrować sprzedaż przez system w bazie danych, jednak bez rejestrowana jej przez urządzenie fiskalne. Z wyjaśnień wynika również, że ustawiając odpowiednią formę płatności jako "niefiskalną" operator/kelner mógł wystawić rachunek, który nie będzie wysyłał informacji o transakcji do urządzenia fiskalnego. Uzyskane wyjaśnienia wskazują zatem bezsprzecznie na techniczne możliwości ustawiania płatności w systemie z poziomu administratora i wyboru pracy w trybie fiskalnym lub niefiskalnym. Pośrednio stanowią one potwierdzenie innych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności zeznań świadków wskazujących na dokonywanie rejestracji sprzedaży poza systemem fiskalizacji. Sąd rozpoznający sprawę zgadza się oczywiście z podatnikiem, że podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego powinny być co do zasady dane wynikające z prawidłowo prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Niemniej jednak w sytuacji, gdy podatnik w prowadzonej działalności dopuszcza się nieprawidłowości polegającej na nieewidencjonowaniu całości sprzedaży, to wówczas ustalanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest na podstawie każdego dowodu, w oparciu o który organ jest w stanie określić rzeczywistą wartość obrotów podatnika. Nie można zapominać, że do ustalenia stanu faktycznego organ może posługiwać się wszelkimi dowodami, na co wyraźnie wskazuje treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i przykładowy katalog dowodów zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości stosowania formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. Nie można zatem przyjąć, że ustalenie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest li tylko i wyłącznie na podstawie przedstawionych przez podatnika dowodów rachunkowych. Ponadto stanowisko przeciwne byłoby pozbawione racji już choćby z tej przyczyny, że ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia podstawy opodatkowania nie w oparciu o rzeczywiste dane, ale o dane szacunkowe. Skoro zatem możliwe jest ustalenie wysokości obrotów w przybliżonej wysokości np. przy uwzględnieniu takiego wskaźnika jakim jest zdolność produkcyjna przedsiębiorstwa, to tym bardziej za dopuszczalne należy uznać określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane pochodzące z systemu komputerowego, w którym rejestrowana była sprzedaż. Nie można w końcu zapominać, że ustalenie podstawy opodatkowania nie tylko w oparciu o dokumenty księgowe podatnika było konsekwencją nieprawidłowych działań skarżącego polegających na zaniżaniu wartości sprzedaży. Gdyby nie tego rodzaju działania, organ nie byłby uprawniony do przyjęcia innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która została wykazana przez podatnika w deklaracjach podatkowych. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania nie tylko na podstawie danych rachunkowych, ale także innych dowodów w tym informacji pochodzących od świadków czy z systemu kelnerskiego G.. Jednocześnie Sąd stwierdza, że strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które wykazałyby, że dane wynikające z prowadzonego systemu kelnerskiego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Podsumowując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że do stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przyczyniła się suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Była to zatem nie tylko analiza danych wynikających z sytemu kelnerskiego, ale także ich weryfikacja przeprowadzona w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody m.in. zeznania świadków czy opinie biegłych. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący zaniżył wartość sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania i wykazanego podatku należnego. Ponadto podkreślenia wymaga, że na każdym etapie postępowania podatnik miał możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno pisma znajdujące się w aktach sprawy, jak i treść uzasadnienia wydanej decyzji świadczą o tym, że skarżący był poinformowany o przesłankach, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.