I SA/Gd 495/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 roku. Decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. Naczelnik określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w wysokości 8.212 zł, za luty 2014 r. w wysokości 668 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 9.226 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie 10.017 zł, za maj 2014 r. w kwocie 11.673 zł i za czerwiec 2014 r. w kwocie 11.944 zł. Wydając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" M.R., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym organ pomniejszył wykazane przez Spółkę w deklaracji kwoty podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Jednocześnie organ ustalił, że nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie wykazanego w deklaracji podatku należnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 10 marca 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o czym strona została zawiadomiona w dniu 20 listopada 2019 r. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji, że w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, zasadnie zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.R.. Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem przyjąć, że był on rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych usług. O braku możliwości wykonania prac budowlanych przez tę osobę świadczyły takie okoliczności jak: brak pracowników, fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej na co wskazuje m.in. zarejestrowanie jej dopiero po zawarciu umowy, brak oznak prowadzonej działalności w miejscach wskazanych jako siedziba przedsiębiorcy, nabywanie przez samą Spółkę usług i towarów niezbędnych do wykonania prac budowlanych, choć za wykonanie całości przedmiotu umowy miał być odpowiedzialny wyłącznie M.R.. W ocenie organu odwoławczego nie można było również uznać, że zakwestionowane prace budowlane zostały wykonane przy wykorzystaniu podwykonawcy. Jakkolwiek, zdaniem organu, nie można kwestionować tego, że część prac przy wznoszeniu budynku w K. zrealizował W.T. to zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby działał on na zlecenie M.R. Okoliczność ta znajduje bowiem potwierdzenie jedynie w zeznaniach W.T., które organ odwoławczy, w tym zakresie uznał za niewiarygodne. Dyrektor uznał przy tym, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia zostały obszernie przedstawione w decyzji Naczelnika. Organ odwoławczy podzielił zatem wnioski organu pierwszej instancji co do tego, że nie można uznać, iż sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez odwołującą się stronę. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność badania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika, albowiem Spółka miała świadomość tego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że nie można bezkrytycznie rozstrzygać o faktach mających miejsce w roku 2013 i 2014 w oparciu o ustalenia czynione w roku 2017 i 2018. Zdaniem strony organ wyciągnął dowolne wnioski co do tego, że M.R. był osobą bezdomną skoro był właścicielem samochodu marki mercedes, w miesiącu lutym 2014 r. dokonał zapłaty z własnego rachunku bankowego kwoty 127.856 zł na rzecz swojego podwykonawcy, natomiast pierwsza wpłata Spółki na rachunek bankowy M.R. miała miejsce dopiero w marcu 2014 r. Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie uwzględnił tego, iż W.T. wykonał roboty do stanu surowego, który to etap budowy jest tylko jednym z elementów składających się na wytworzenie obiektu budowlanego. Tym samym, przyjęta przez organ teza, że wartość usług wykonanych przez W.T. oraz zakupy dokonane przez Spółkę składają się na wartość wytworzenia obiektu była błędna. Skarżąca podkreśliła dalej, że uznanie faktur wystawionych przez M.R. za fikcyjne pozostaje w sprzeczności z zeznaniami W.T., a brak faktur za wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej w budynku nie stanowi dowodu na brak generalnego wykonawstwa przez M.R. usługi budowy budynku. Spółka zauważyła, że choć nie jest sporne, iż W.T. wykonał zakres usług wynikający z wystawionych przez niego faktur to organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego również z tych faktur, które dokumentują nabycie przez M.R. usług od W.T. i ich odsprzedaż na rzecz skarżącej. Zdaniem strony braku kontaktu z M.R., nie uregulowanie przez niego zobowiązań podatkowych nie daje podstaw do kwestionowania wykonania przez niego usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że faktury wystawione przez M.R. dokumentują rzeczywiste czynności, tym samym brak jest podstaw do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zebrały i przeanalizowały informacje dotyczące funkcjonowania M.R. w obrocie gospodarczym i możliwości wykonania przez niego zafakturowanych usług, które po stronie skarżącej Spółki stanowiły podstawę do obniżenia należnego podatku VAT. Sąd miał przy tym na uwadze, że w materiale dowodowym, który legł u podstaw wydanych decyzji organów podatkowych, brak było zeznań złożonych przez M.R.. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania wskazanej osoby nie stała jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury przez nią wystawione, nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie zakupu usług budowlanych przez Spółkę. Powyższe wynika z pozostałych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje zatem uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że ustalenie np. miejsca pobytu świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać w tym miejscu należy, że pracownicy organów podatkowych nie pozostawali bierni lecz podejmowali starania o przeprowadzanie kontroli u M.R. zobowiązując go do przedłożenia dokumentacji dotyczącej transakcji, którą miał on realizować ze skarżącą Spółką. Wezwania przesyłane na adres wskazany w rejestrach jako adres prowadzenia działalności gospodarczej pozostały jednak bez odpowiedzi. Pracownicy organów podejmowali także osobiste próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w miejscach oznaczonych w rejestrze jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności tych organom nie udało się jednak dokonać z uwagi na stwierdzoną nieobecność kontrolowanego we wskazanych w decyzji miejscach. Pomimo podejmowanych kroków, organom podatkowym nie udało się także skontaktować z M.R. za pośrednictwem MOPS w W. W świetle podejmowanych przez organy działań, szczegółowo opisanych na stronach 10-11 zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać, że uchybiły one przepisom postępowania w zakresie spoczywającego na organach obowiązku gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy i wydania władczego rozstrzygnięcia. Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania świadka w osobie M.R. był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że nie mogły one stanowić dowodu na nabycie przez Spółkę robót budowlanych od wskazanej osoby. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie robót budowlanych od M.R.. Zdaniem organów, faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a nabywcą czyli skarżącą Spółką. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714, z dnia 14 lutego 2019 r. I FSK 2332/18, z dnia 26 kwietnia 2018 r. I FSK 1097/16, z dnia 31 maja 2017 r. I FSK 1761/15, z dnia 11 maja 2016 r. I FSK 1901/14 oraz wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11,). W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawianych przez M.R., mających dokumentować wykonanie robót budowlanych przez ten podmiot. Z ustaleń organów podatkowych wynika tymczasem, że faktury wystawione przez tę osobę nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zaistniały pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą faktur tj. Spółką. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M.R., nie było żadnych oznak mogących wskazywać, że działalność taka była tam rzeczywiście wykonywana. I tak, pracownicy organu podatkowego stwierdzili w szczególności, że w W. przy ul. M. znajduje się budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. W lokalu nr 4, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza nie stwierdzono żadnych widocznych oznaczeń wskazujących, że znajduje się tam firma prowadzona przez M.R.; brak było jakichkolwiek zewnętrznych oznaczeń w postaci umieszczonej np. tabliczki informacyjnej z podaną nazwą firmy czy godzinami urzędowania. Prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu nie potwierdziła także osoba zajmująca sąsiedni lokal nr 4A. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, właściciel mieszkania nr 4 wskazał, że wprawdzie M.R. zamieszkiwał w tym lokalu w 2013 roku przez okres dwóch do czterech tygodni, niemniej jednak nie wyrażał on nigdy zgody na prowadzanie w swoim lokalu działalności gospodarczej, nie podpisywał z M.R. żadnych umów, a M.R. nie uiszczał żadnych opłat czynszowych. Pod kolejnym adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych tj. w W. przy ul. P. zamieszkiwali natomiast rodzice M.R.. Z informacji uzyskanej od jego matki wynika, że pod tym adresem jej syn nie prowadził działalności gospodarczej, a zamieszkiwał jedynie do czasu wstąpienia w związek małżeński. Z kolei pod adresem w W. przy ul. M. zamieszkiwała D.R., która poinformowała, że M.R. nie zamieszkuje pod wskazywanym adresem od około 17 lat. Jednocześnie z informacji uzyskanej z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. (pismo z dnia 27 lutego 2017 r.) wynika, że M.R. od kilku lat jest osobą bezdomną, korzystającą ze świadczeń z pomocy społecznej. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na przeprowadzoną przez organy analizę płatności, które miały być przekazywane na rachunek bankowy tej osoby. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Spółka łącznie przekazała M.R. za realizację inwestycji w K. kwotę 1.162.000 zł. Jednocześnie M.R. miał zapłacić W.T. za wykonanie stanu surowego budynku sumę 260.268 zł. Powyższe prowadzi do wniosku, że różnica w wysokości 901.732 zł miałaby stanowić zysk M.R. z realizowanej na rzec Spółki inwestycji. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe, w okresie od lutego do kwietnia 2014 r. firma M.R. miała otrzymać środki w łącznej wysokości 1.500.000 zł, z czego w gotówce miała zostać przez M.R. wypłacona suma ponad 900.000 zł. Okoliczność, że wpłacane na rachunek bankowy kwoty i wypłacane z niego sumy stanowiły następstwo rozliczeń za wykonane przez M.R. prace budowlane budzić musi uzasadnioną wątpliwość z uwagi na ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej i życiowej M.R.. Stwierdzone zostało bowiem, że M.R. był osobą korzystającą z pomocy MOPS w W., uzyskującą zasiłki stałe, zasiłki celowe oraz posiłki z Caritas. Nie sposób dać wiarę temu, że osoba, która otrzymuje tak znaczne sumy musi jednocześnie korzystać z pomocy Państwa, jaka jest udzielana osobom najuboższym lub nie osiągającym żadnych dochodów z wykonywanej pracy. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły także, iż M.R. nie zatrudniał pracowników co czyniło niemożliwym wykonanie robót budowlanych wynikających z umowy zawartej ze skarżącą Spółką. Nieprawdopodobnym jest bowiem, aby jedna osoba była w stanie wykonać zakres prac obejmujących wybudowanie i wykończenie budynku handlowo usługowego. Wprawdzie w sprawie ustalone zostało, że prace budowlane przy wznoszeniu budynku były realizowane przez przedsiębiorstwo prowadzone przez W.T., niemniej jednak zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że osoba ta działała jako podwykonawca M.R.. Zwrócić należy uwagę, że zeznający w sprawie W.T. wskazywał, iż M.R. przyjeżdżał na budowę, nadzorował poszczególne etapy robót i uczestniczył w odbiorach prac budowlanych. Tymczasem okoliczności tej nie potwierdzili pracownicy W.T., którzy co należy podkreślić, w przeciwieństwie do swojego pracodawcy stale przebywali na placu budowy. W szczególności, w złożonych zeznaniach wskazywali na to B.D., L.K., S.D., M.L., A.S. i P.T. Obecności M.R. na terenie budowy nie potwierdzali również A.P., który dokonywał próby szczelności instalacji gazowej oraz J.J. wykonujący usługi elektryczne. W końcu obecności M.R. na placu budowy nie był w stanie potwierdzić A.A., pełniący funkcję kierownika budowy. Wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście prace budowlane zostały podzlecone W.T. wynikają również z niejasnych i niespójnych zeznań tej osoby. Sąd chciałby w tym miejscu zwrócić uwagę, że świadek zeznając na okoliczność wykonywania robót budowlanych przy wznoszeniu budynku w K., podając informacje dotyczące tego samego zdarzenia gospodarczego, cześć z nich przedstawiał w sposób szczegółowy, a część objęta była niskim poziomem pewności wypowiedzi. W.T., pomimo upływu kilku lat od wykonywania prac budowlanych (pierwsze zeznania składał w 2017 a kolejne w 2019 roku) precyzyjnie potrafił określić zakres robót, wskazać gdzie nabywał materiały budowlane niezbędne do wykonania prac czy też podać dokładny termin ich wykonania oraz przyczynę niedotrzymania umownego terminu zakończenia robót. Jednocześnie informacje dotyczące okoliczności współpracy z M.R. objęte były niepamięcią świadka lub odznaczały się dużym stopniem ogólnikowości choć, co należy podkreślić, dotyczyły one tego samego okresu co szczegółowo podawane dane odnoszące się do zakresu wykonywanych prac budowlanych. W szczególności W.T. nie był w stanie wskazać miejsc, w których dochodzić miało między stronami umowy do spotkań, gdzie zapoznał się z dokumentacją projektową budynku, gdzie doszło do przekazania faktur i gotówki. Świadek w niejasny sposób opisywał również okoliczności nawiązania samej współpracy z M.R. wskazując, że był to kontakt telefoniczny; jednocześnie nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób M.R. wszedł w posiadanie jego numeru, skoro jak sam stwierdził, nie udostępniał powszechnie swoich danych kontaktowych. W ocenie Sądu taka wybiórczość pamięciowa słusznie wzbudziła uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności twierdzeń świadka o wykonywaniu prac budowlanych na zlecenie M.R.. Wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń świadka o wykonywaniu prac budowlanych na zlecenie M.R. mogą jawić się także z uwagi na gotówkową formę zapłaty, jaką W.T. miał otrzymać za wykonanie pierwszego etapu prac. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zwrócenia uwagi wymaga również to, że niepamięć świadka co do okoliczności przekazania mu należności w formie gotówkowej może dziwić o tyle, że była to znaczna suma pieniędzy (ponad. 63.000 zł). W ocenie Sądu otrzymanie tak dużej kwoty w gotówce nie jest raczej sytuacją typową, występującą codziennie stąd wydaje się, że okoliczności związane z tego rodzaju zdarzeniem są zapamiętywane. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano również na rozbieżności pomiędzy zakresem obowiązków, jakie w związku z wykonaniem kontraktu miały spoczywać na M.R., a okolicznościami związanymi z samą realizacją przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu budynku usługowo handlowego. Z treści umowy wynikało w szczególności, że M.R. był odpowiedzialny za całość budowy, począwszy od wzniesienia samego budynku kończąc na etapie jego wykończenia wymaganego dla użytkowania budynku. M.R., zgodnie z umową, miał także ponosić koszty wykorzystanej wody i energii. Tymczasem M.R. sam nie dysponował pracownikami niezbędnymi do wykonywania tak szerokiego zakresu usług budowlanych, a jednocześnie jak zostało to dowiedzione w decyzji, W.T. wykonując roboty budowlane nie wykonywał ich działając na zlecenie M.R.. Poza tym nawet gdyby przyjąć, że W.T. wykonywał część prac na zlecenie M.R., to i tak nadal wątpliwe jest czy pozostałe roboty budowlane mogły zostać wykonane przez kontrahenta skarżącej Spółki. M.R. sam nie dysponował przecież żadnym zapleczem osobowym, a jednocześnie nie ma żadnych informacji o tym, aby przy wykonywaniu prac budowlanych usługi w zakresie wznoszenia i wykańczania budynku świadczyły inne podmioty gospodarcze. Dalej wskazać należy, że pomimo tego, iż to M.R. miał być odpowiedzialny za całość realizowanej inwestycji, skarżąca Spółka sama nabywała materiały i usługi mające zastosowanie zarówno przy budowie, jak i wykańczaniu budynku (np. płytki, fugi i klej do gresu) o łącznej wartości 148.206,33 zł. Taka sytuacja przeczy temu, że rzeczywistym i jedynym wykonawcą robót budowlanych miał być M.R.. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a M.R., nie zawierała postanowień odnoszących się do zasad zakupu i rozliczania materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac. W kontekście braku takich postanowień, istotnych w ocenie Sądu z punktu widzenia rozliczenia kosztów jakie wiążą się ze wnoszeniem każdego budynku, może powstać uzasadniona wątpliwość co do tego, czy zawarcie umowy o wybudowanie budynku miało rzeczywisty charakter. Dodać przy tym wypada, że w toku trwającego postępowania Spółka nie przedstawiła załącznika do umowy, który miał zawierać rzeczowo – terminowy zakres robót budowlanych. Spółka nie przedstawiła również rozliczeń, jakie dotyczyć miały energii i wody zużytej w związku ze wznoszeniem budynku. W końcu, jak słusznie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, umowa o wykonanie robót budowlanych została zawarta w dniu 16 października 2016 r., a zatem wcześniej, niż M.R. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (tj. od dnia 28 października 2013 r.). W treści umowy zawarto również niezgodne z prawdą oświadczenie dotyczące posiadania przez M.R., w dacie zawarcia umowy, statusu podatnika podatku od towarów i usług; tymczasem zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało dopiero w dniu 22 listopada 2013 r. W świetle wszystkich przytoczonych okoliczności i wniosków zgodzić należy się z organem odwoławczym, że rejestracja działalności gospodarczej przez M.R. służyła nie rzeczywistemu jej wykonywaniu, ale uprawdopodobnieniu faktu realizacji robót wynikających z umowy zawartej ze skarżącą Spółką. Potwierdzeniem tego jest nie tylko fakt, iż została ona zarejestrowana dopiero po dacie zawarcia umowy ale także ustalenie przez organ, że w czasie, w którym M.R. miał wykonywać prace przy wznoszeniu budynku w K., jak również w okresie późniejszym, nie świadczył żadnych innych usług budowlanych. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że wystawione przez M.R. faktury VAT, nie dokumentowały wykonania robót budowlanych na rzecz skarżącej Spółki. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności faktyczne i wnioski wyciągnięte na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Analiza danych dotyczących funkcjonowania M.R. i braku możliwości wykonania przez niego przedmiotu umowy zarówno nakładem własnych sił jak i przy pomocy podwykonawcy, słusznie doprowadziła organy do wniosku, że dokumenty wystawione przez M.R. stanowią tzw. puste faktury, nie potwierdzające rzeczywistej dostawy zafakturowanej usługi. Trafności oceny materiału dowodowego oraz kwestionowanych transakcji nie podważa przy tym ustalenie, że prace budowlane musiały zostać wykonane, skoro powstał budynek handlowo – usługowy. Powyższa okoliczność, jakkolwiek nie kwestionowana przez organy podatkowe, nie stanowi w żadnej mierze dowodu na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, a więc że faktycznym dostawcą usług budowlanych, które przyczyniły się do wzniesienia budynku był M.R.. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca Spółka o fakcie tym miała wiedzę, to nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary podatnika. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu zafakturowanych czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczył. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. W przedmiotowej sprawie nie była przy tym możliwa sytuacja, aby uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.R. w zakresie, w jakim doszło do wykonania prac budowlanych przez W.T.. Prawo to istniałoby wówczas, gdyby faktury te dokumentowały zaistnienie rzeczywistego zdarzenia pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury, a zatem jeżeli stwierdzone zostałoby, że M.R., samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców, zrealizował zleconą mu przez Spółkę usługę budowlaną. Tymczasem ustalenia organów podatkowych prowadziły do wniosku, że jakkolwiek cześć robót budowlanych została wykonana przez W.T., niemniej jednak zebrane dowody przeczą temu, aby usługi te wykonane zostały na zlecenie M.R.. Faktury wystawione przez M.R. nie potwierdzając wykonania zleconej usługi nie mogły zatem stanowić prawa do odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego. Wykonane roboty budowlane nie były bowiem usługą dostarczoną Spółce przez M.R., ale w istocie przez W.T., który na rzecz skarżącej nie wystawiał jednak faktur VAT dających prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych usług przez M.R.. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami wspólnotowymi harmonizującymi podatek VAT. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.