I SA/Gd 652/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. oddala skargę. J.N. w 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w K., stanowiącą działkę nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem, za cenę [...] zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 rok w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że J.N. w dniu 14 grudnia 2009 roku nabyła nieruchomość położoną w K. za cenę [...] zł. J.N. jako źródło finansowania wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości wskazała środki pozyskane z kredytów, w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto jako źródło sfinansowanych wydatków wskazała darowizny i pożyczkę otrzymaną od swojej matki. Organ jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2009 roku uznał darowiznę dokonaną w dniu 1 grudnia 2009 r., darowiznę dokonaną przelewem w dniu 23 października 2009 r. jak również połowę wartości przelewów, które wpływały na rachunek bankowy podatniczki od jej matki, w okresie od 19 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. z uwagi na to, że były to darowizny czynione zarówno na rzecz J.N. jak i jej siostry I.N. Organy podatkowe za źródło poniesionych wydatków nie uznały natomiast kwoty 50.000 EUR, którą J.N. miała otrzymać od swojej matki tytułem pożyczki. Brak było bowiem dowodów potwierdzających realizację powyższej pożyczki. Ponadto wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń organu o udzieleniu pożyczki podważa zdaniem organu to, że J.N. nie spłacała udzielonej pożyczki i była to jedyna kwota, która została podatniczce przekazana w gotówce, a nie przelewem jak wcześniej wpłacane darowizny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.N. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w postępowaniu podatkowym wykazała źródło pochodzenia wydatków, które służyły sfinansowaniu nabycia nieruchomości w 2009 roku. Strona wykazała bowiem, zarówno za pomocą zeznań jak i przedłożonej umowy, że uzyskała środki pieniężne od swojej matki, tytułem umowy pożyczki. W sprawie bezsprzecznie zdaniem skarżącej, zostało także wykazane, że matka podatniczki dysponowała środkami pieniężnymi, które w ramach umowy pożyczki przekazała córce. Strona dodała przy tym, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku zachowania szczególnej formy dla umowy pożyczki, jak również przepisy nie zabraniają przechowywania gotówki w domu. Strona skarżąca wskazała dalej, że uzyskiwanie środków pieniężnych od osób najbliższych nie jest sytuacją wyjątkową i niewiarygodną Do tego udzielane przez najbliższych pożyczki, nierzadko przekształcają się w darowizny, a pożyczkodawca rezygnuje z prawa zwrotu pożyczki. Strona zarzuciła również, że w sprawie został pominięty pełnomocnik, albowiem zawiadomienie o przesłuchaniu świadka T.J. zostało przesłane stronie a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie można zatem uznać za regułę bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy J.N. dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2009 roku. W tym zakresie organy przeanalizowały sytuację majątkową strony, zbadały możliwość uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu wydatku na zakup domu i uwzględniły te kwoty wskazywane przez skarżącą, które znajdowały potwierdzenie w wiarygodnych dowodach. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przekazaniem podatniczce środków pieniężnych na poczet poniesionych przez nią wydatków należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym prze organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd aprobuje natomiast zarzut strony odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania poprzez pominiecie pełnomocnika przy zawiadamianiu strony o czynności dowodowej. Bez wątpienia ustanowienie w sprawie pełnomocnika obliguje organ do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi, o czym stanowi wprost art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nie każde stwierdzenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, prowadzić musi do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymaga bowiem uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia o ile uchybienie przepisom postępowania, którego dopuścił się organ podatkowy, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to już wcześniej zostało zaznaczone, chodzi zatem o takie uchybienia, które powodują, że wynik sprawy mógłby być odmienny, gdyby takie naruszenie nie miało miejsca. Innymi słowy, gdyby organ nie naruszył przepisów postępowania sprawa zostałaby rozstrzygnięta inaczej niż wówczas, gdy do uchybienia doszło. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nawet gdyby czynność zawiadomienia o przesłuchaniu T.J. zostałaby przeprowadzona w sposób prawidłowy, to z uwagi na treść zeznań tego świadka sprawa nie byłaby rozstrzygnięta w sposób odmienny. Istotne fakty, na które wskazywał świadek, po pierwsze znajdowały swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym w postaci aktów notarialnych, a ponadto nie były to okoliczności kwestionowane przez samą skarżącą. W związku z tym, jakkolwiek doszło do naruszenia przepisów postępowania to jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji mogło być ono podstawą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła w 2009 roku wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W szczególności za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że pomimo stworzenia pozorów prawdziwości transakcji zawartej pomiędzy J.N. a jej matką T.N., brak jest wiarygodnych dowodów, że podatniczka mogła uzyskać świadczenie pieniężne od wymienionej osoby. Powtarzając za Dyrektorem Izby Skarbowej zauważyć bowiem trzeba, że w rozpoznawanej sprawie, poza przedłożoną umową pożyczki oraz uznanymi za niewiarygodne zeznaniami T.N., brak jest dowodów wskazujących na to, że matka skarżącej faktycznie przekazała swojej córce kwotę 50.000 EUR. W szczególności brak jest dowodów wskazujących na to, że T.N. dokonała wypłaty środków pieniężnych w wysokości 25.000 EUR, ze swojego rachunku. Słusznie dostrzegł przy tym organ podatkowy, że nawet likwidacja rachunku bankowego nie stoi na przeszkodzie pozyskania wyciągów z transakcji dokonywanych za pośrednictwem banku. Jeśli rzeczywiście kwota powyższa została przez T.N. przekazana podatniczce, nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby matka skarżącej pozyskała takie wyciągi z banku, który uprzednio prowadził jej rachunek. Wiarygodność twierdzeń o udzielonej stronie pożyczce poddaje w wątpliwość także ta dostrzeżona przez organ okoliczność, że skarżąca nie spłaca kwot z pożyczki, która miała jej zostać udzielona przez matkę. Niewątpliwie suma 50.000 EUR, nawet jak na europejskie warunki zarobkowania, jest kwotą znaczną i musiała stanowić poważne uszczuplenie finansów T.N. W związku z tym słusznie dostrzeżone zostało, że z uwagi na tę sumę, brak dowodów wskazujących na zwrot tych środków pieniężnych poddaje w wątpliwość prawdziwość twierdzeń podatniczki o realnym charakterze transakcji, na który powołuje się strona. Wątpliwości co do prawdziwości tej transakcji jawią się także z uwagi na twierdzenie T.N., że kwotę 25.000 EUR musiała pożyczyć od swojego przyjaciela. Wskazuje to zatem na to, że matka podatniczki nie była w posiadaniu znacznych kwot, które była w stanie bez uszczerbku dla własnych finansów przekazać swojej córce. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że brak zwrotu pożyczonej sumy był dla niej bez znaczenia w tym sensie, że w stosunkowo krótkim okresie czasu byłaby w stanie odtworzyć uszczuplony w skutek pożyczki stan finansów. Jak trafnie dostrzegł organ podatkowy, argumentem przemawiającym za brakiem spłaty nie może być twierdzenie, że termin zwrotu całości pożyczki został określony na 2019 rok. Treść umowy wskazuje bowiem na to, że okres spłaty pożyczki został oznaczony na 10 lat, co wskazuje na obowiązek okresowej spłaty pożyczonej kwoty, a nie poprzez podanie jedynego, granicznego terminu wskazującego na obowiązek spłaty należności w sposób jednorazowy. Wbrew temu co w treści skargi sugeruje pełnomocnik skarżącej, brak jest przy tym dowodów, że T.N. ostatecznie zrezygnowała ze zwrotu pożyczki i przekształciła się ona w udzieloną stronie darowiznę. Sąd zgadza się także z organem co do tego, że fakt otrzymania przez podatniczkę od jej matki sumy 50.000 EUR budzi wątpliwość z uwagi na okoliczności związane z transferem tych środków z terytorium Włoch do kraju. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń suma ta miała zostać przewieziona przez podatniczkę i jej męża w gotówce, samochodem. Postępowanie polegające na unikaniu przekazywania środków pieniężnych przelewem bankowym i transportowaniu ich samochodem może dziwić o tyle, że wcześniejsze wpłaty na poczet czynionych darowizn były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Uzasadnieniem dla takiego sposobu postępowania nie może być przy tym tłumaczenie, że takie działanie było podyktowane dążeniem do uniknięcia wysokich kosztów przelewu tak znacznej kwoty. Jak wskazał na to prawidłowo organ podatkowy, logicznym działaniem było wykonywanie szeregu mniejszych transferów środków pieniężnych celem optymalizowania opłat bankowych. Sens działań polegających na dążeniu do zaoszczędzenia kosztów związanych z przelewem pieniędzy jest wątpliwy także z uwagi na koszty, które podatniczka musiała niewątpliwie ponieść, przewożąc środki pieniężne samochodem. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że wydatki związane z trzykrotną podrożą samochodem z Polski do Włoch, zważywszy na obecne ceny paliwa, musiały być niewątpliwe znaczne. Poddaje to w wątpliwość opłacalność takich działań, a temu jak wynika z twierdzeń strony miało służyć przewożenie pieniędzy samochodem. Zważywszy dodatkowo na fakt, że transport gotówki samochodem, na tak znaczną odległość mógł wiązać się z ryzykiem przypadkowej utraty pieniędzy w czasie podróżny (choćby w wyniku kradzieży podczas postoju), poddaje to w wątpliwość prawdziwość twierdzeń podatniczki o otrzymaniu tych środków pieniężnych od jej matki. Prawdziwość twierdzeń podatniczki o otrzymaniu przez nią kwoty 50.000 EUR może budzić wątpliwość także z uwagi na sposób, w jaki te środki pieniężne, po ich otrzymaniu, miały być przechowywane przez skarżącą. Jak wynika bowiem z oświadczenia samej podatniczki, pieniądze po otrzymaniu ich od matki, przechowywała w mieszkaniu. W ocenie Sądu trudno uznać, że podatniczka, będąc osobą, która miała dostęp do rachunku bankowego, gwarantującego niewątpliwie bezpieczny sposób przechowywania środków pieniężnych, przetrzymywała gotówkę w mieszkaniu, przez okres kilku miesięcy. Taki sposób przechowywania gotówki, jakkolwiek nie będący działaniem niezgodnym z prawem, stwarza niewątpliwie większe ryzyko jej utraty niż zdeponowanie środków pieniężnych w banku. Wiarygodność twierdzeń o takim postępowaniu budzi uzasadnioną wątpliwość także z tej przyczyny, że takie postępowanie podatniczki może dziwić o tyle, iż były to środki w dużej wysokości, a do tego przeznaczone na ważną, jak się wydaje, inwestycję, jaką był zakup domu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że każdy człowiek, planując istotne w swoich planach życiowych przedsięwzięcie, które pochłania znaczną kwotę zgromadzonych pieniędzy, stara się zapewnić sobie bezpieczne warunki do realizacji tak ważnej inwestycji. Ewentualna utrata środków pieniężnych, w wyniku np. kradzieży stanowiłaby bowiem dotkliwą stratę i niewątpliwe miałaby wpływ na realizację zaplanowanego zakupu ważnego składnika majątku jakim jest nieruchomość. W związku z powyższym wydaje się zasadne twierdzenie, że niewiarygodny jest fakt, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez skarżącą w mieszkaniu, do tego przez kilka miesięcy. Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów. Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2009 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2009 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Samo podanie źródła pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie jest zatem wystarczające, jeśli zostanie wykazane przez organ, że w okolicznościach konkretnej sprawy środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródła wskazanego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.