I SA/Gd 848/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z dnia 26 maja 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwanego Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadzono wobec M.A. kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec M.A. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec, wrzesień - grudzień 2013 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że M.A. w styczniu, czerwcu, wrześniu, październiku i grudniu 2013 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 roku, poz. 1221) – dalej zwanej w skrócie ustawą o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 58.478 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez E.M., B.K. oraz Z.R.. Ponadto zdaniem organu, podatniczka wbrew art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 420 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku za kwiecień, listopad i grudzień 2013 r. faktur, które dokumentują nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Decyzją z dnia 4 lipca 2018 r. Naczelnik określił M.A. podatek od towarów i usług za okres: styczeń, kwiecień, czerwiec, wrzesień - grudzień 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wobec M.A. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i powiadomiono ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dyrektor wskazał dalej, że sporną kwestią była prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności, wystawionych przez E.M., B.K. i Z.R.. W odniesieniu do usługi reklamowej, która miała być świadczona przez E.M. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że E.M. nie był w stanie wskazać kiedy i w jaki sposób otrzymał materiały do wykonania reklamy, kiedy wykonał projekt reklamy, która drukarnia wykonała wydruki plakatów reklamowych, kiedy montowano banery, czy cena usługi była negocjowana, kiedy wystawił fakturę i czy doręczył ją osobiście, kto przygotowywał umowę. Organ zwrócił także uwagę, że wskazywane przez niego firmy mające być dostawcami banerów reklamowych nie potwierdziły świadczenia usług na rzecz E.M.. Istotne, w ocenie Dyrektora było również to, że pomimo zapłaty znacznej kwoty za usługę reklamową M.A. przed podjęciem współpracy nie sprawdziła możliwości technicznych i fizycznych wykonania zleconej pracy, nie dopilnowała uściślenia takich kwestii jak ilość plakatów reklamowych oraz harmonogramu jazd. Z kolei, jeśli chodzi o prace, które miał wykonywać B.K. Dyrektor zwrócił uwagę na różnice istniejące pomiędzy fakturami wystawianymi przez tę osobę polegające np. na wystawianiu ich w formie odręcznej lub komputerowej ale przy wykorzystaniu różnego układu graficznego tych dokumentów, czy dwukrotnym wystawianiu faktur o tych samych numerach. Organ podniósł także, iż B.K. nie dysponował odpowiednimi maszynami i urządzeniami niezbędnymi do wykonania zafakturowanych prac. Prac na rzecz podatniczki nie mógł również wykonać przy wykorzystaniu podwykonawcy w osobie R.P. Z ustaleń organów wynika bowiem, że R.P. nie przedłożył żadnych dowodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stwierdzając, że zostały one skradzione, nie prowadził żadnych ewidencji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie składał w Urzędzie Skarbowym żadnych rozliczeń, nie pamiętał w jakich miejscowościach i czego dotyczyły wykonywane prace, należności otrzymywał w gotówce, ale nie pamiętał w jakich wysokościach, nikogo nie zatrudniał i nie podpisywał umów z podwykonawcami, nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu, a jedynie wkrętarkę, wiertarkę i poziomicę. Zdaniem Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza także tego, że prace budowalne mogły zostać wykonane na rzecz podatniczki przez Z.R.. Z.R. prac tych nie mógł bowiem wykonać korzystając z usług podwykonawcy – M.C., albowiem osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych. M.C. nie prowadził również działalności pod wskazanymi adresami w S. i B., nie składał w 2013 r. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące bądź też wykazywał w nich sprzedaż niższą niż wynikającą z wystawionych faktur VAT. Organ stwierdził ponadto, że spornych usług nie mogli wykonać pracownicy Z.R.. Żaden z przesłuchanych pracowników nie stwierdził, że wykonywał prace w miejscach wskazanych w fakturach wystawionych dla M.A. Mając na uwadze to, że sporne faktury nie dokumentowały wykonania prac na rzecz podatniczki, nie przysługiwało jej – w ocenie organu – prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Wydający decyzję organ stwierdził przy tym, że podatniczka miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub co najmniej mogła powyższe podejrzewać. W ocenie organu odwoławczego w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia zaistniały okoliczności, które budzą wątpliwości co do charakteru transakcji opisanych na spornych fakturach i świadczą o niedochowaniu należytej staranności w tej mierze. W przypadku usług nabytych od E.M. podatniczka zawierając umowę z nieznanym jej kontrahentem nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że zlecone usługi będą wykonane. Umowa o świadczenie usług reklamowych nie zawierała żadnych informacji w zakresie ilości reklam umieszczonych na przyczepach oraz czasu, w jakim przyczepy te miały poruszać się po terenie powiatu słupskiego. Strona nie zażądała nawet okazania gotowych reklam. Jeśli chodzi natomiast o nabycie usług budowlanych od B.K. i Z.R., zdaniem organu o świadomości podatniczki co do udziału w oszustwie podatkowym świadczą takie okoliczności jak ogólne wskazanie zakresu prac w umowach o roboty budowlane przy jednoczesnym braku kosztorysów, rozliczenia roboczogodzin, cennika, kalkulacji kosztów, zawieranie umów dotyczących tych samych lokali na ten sam rodzaj prac, kolejność wykonywania robót, wykonywanie prac w innych terminach lub za inne kwoty niż to wynika z wystawionych faktur lub zawartych umów, realizacja robót przez jednego podwykonawcę w tym samym czasie na dwóch różnych budowach. Dyrektor, odnosząc się do zarzutów odwołania nie stwierdził również, aby w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej usług wykonanych przez Z.R. i B.K.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1. Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że skoro organ podatkowy włączył do akt, jako dowód, akta podatkowe B.K., to nie powinien odmawiać przesłuchania tej osoby zwłaszcza, że kwestia zatrudnianych przez niego pracowników miała wpływ na wynik sprawy. Strona w dalszej części skargi przedstawiła zakres prac wykonanych przez B.K. stwierdzając, że nie wykraczały one poza jego fizyczne możliwości, nie wymagały zatrudniania niezliczonej ilości pracowników, zaplecza technicznego, warsztatu czy też magazynu do przechowywania maszyn i urządzeń. Odnośnie prac wykonanych przez Z.R. wnosząca skargę podkreśliła, że pracownicy tej osoby nie musieli wiedzieć, iż wykonują prace na rzecz M.A., albowiem to nie oni podpisywali z nią umowę na roboty budowalne i nie oni otrzymywali wynagrodzenie od podatniczki. Zdaniem strony nie przeprowadzono żadnej analizy tego, czy Z.R. mógł wykonać zlecone prace i nie umożliwiono stronie, podczas prowadzonej kontroli podatkowej wypowiedzieć się w sprawie współpracy z tą osobą. Podatniczka nie zgodziła się także z ustaleniami, jakie organ poczynił odnośnie M.C., a to z uwagi na fakt, że wobec tej osoby nie przeprowadzono kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przepisach prawa brak jest zdefiniowanego pojęcia należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Wskazała też, że weryfikowała to, czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku VAT co miało miejsce przez okazanie jej składanych przez nich deklaracji VAT-7. Sprawdzała także, czy nie byli oni ujawnieni w KRD, co pozwalało stwierdzić, że nie są nieuczciwi. Nie mogła natomiast zweryfikować informacji o zatrudnianych pracownikach, albowiem takie nie były dla niej dostępne. M.A. zaznaczyła, że w dobrej wierze podjęła współpracę ze swoimi kontrahentami, gdyż zapewniano ją o należytym wykonaniu usług. Strona podniosła również, że nie miała wpływu na to, że jej kontrahenci zatrudniali pracowników "na czarno". Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych, a wystawionych przez B.K. oraz Z.R.. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W złożonej skardze strona skarżąca neguje te ustalenia zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Należy przy tym wskazać, że na obecnym etapie postępowania strona wnosząca skargę nie kwestionuje już tych ustaleń organów, które doprowadziły do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.M.. W tym zakresie skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Natomiast podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają w opinii Sądu formalny charakter i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Skarżąca podnosząc zarzut braku możliwości wypowiedzenia się o współpracy ze Z.R. nie wyjaśniła, w jaki sposób organ ograniczył stronie prawo do skorzystania z tego uprawnienia oraz jak uchybienie to (jeżeli rzeczywiście miało ono miejsce) mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd zwraca przy tym uwagę, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczyła skarżąca. Dotyczy to również oceny funkcjonowania podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu, a więc partnerów handlowych kontrahenta strony. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w innych postępowaniach byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zestawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Organy kwestionując prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Należy przy tym pamiętać, że dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach nie stanowiły przy tym jedynych dowodów w sprawie. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy bezsprzecznie wykazały bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach - co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o wykonaniu spornych usług przez B.K. i Z.R.. W ocenie Sądu, same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji). Ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami M.A. nie świadczy o wadliwości skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdza również, aby organ uchybił przepisom Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka B.K.. Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy; granice te, jak wynika z treści przepisu ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Zwrócić należy również uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie stanowiła uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w treści postanowienia z dnia 11 lutego 2019 r. (k. 114-115 akt administracyjnych, tom III) wskazał dokładnie, jakie przyczyny legły u podstaw odmowy przesłuchania świadka, a Sąd rozpoznający skargę w pełni akceptuje zaprezentowane w tym postanowieniu argumenty. Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B.K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, ponieważ nie miał on możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo-technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że z dokonanych ustaleń w zakresie stanu zatrudnienia wynika, iż B.K. nie zatrudniał pracowników. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również tego, aby wykonanie robót budowlanych przez B.K. mogło mieć miejsce przy wykorzystaniu podwykonawców, w szczególności R.P. Ustalenia organów wskazują bowiem, że R.P. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej (tj. deklaracji ZUS świadczących o opłacaniu składek, list płac, dowodów zakupu usług i materiałów, wystawionych faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych). Za niewiarygodne należało przy tym uznać wyjaśnienie, że dokumentacja ta została skradziona. W szczególności wątpliwość co do prawdziwości tego twierdzenia jawi się z tej przyczyny, że R.P. nie zgłosił tego faktu policji pomimo tego, iż w trakcie włamania do samochodu miały zostać skradzione wszystkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu każdy przedsiębiorca w takiej sytuacji powiadamia organy ścigania o zaistniałym zdarzeniu, albowiem ewentualne odzyskanie dokumentacji ma istotne znaczenie dla dalszego prawidłowego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. R.P. nie przedstawił także żadnych okoliczności lub dowodów świadczących wiarygodnie o wykonywaniu prac przez wynajęte przez niego osoby, które miały być zatrudniane za pośrednictwem internetu. Z akt sprawy wynika zatem, że B.K. usług osobiście nie wykonał, nie znał okoliczności związanych z realizacją zafakturowanych usług, co potwierdzało, że w istocie transakcje te nie miały miejsca. Wystawiał jedynie "puste faktury", którym nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich czynności. Mechanizm działania podatnika sprowadzał się do wystawiania faktur za usługi, które stanowiły podstawę dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę w zaskrżonej decyzji, że B.K. w 2013 roku wystawił dla różnych podmiotów, w tym dla strony skarżącej, kilkadziesiąt faktur, na łączną wartość brutto przekraczającą, 2,9 miliona złotych. Przy czym niewiarygodne jest, jak na to zwrócił uwagę organ, że taka ilość usług, świadczonych w różnych miejscowościach, mogła być wykonywana przez tę osobę samodzielnie. Ilość i zakres prac wymagał bowiem zatrudnienia na stałe większej liczby pracowników, ewentualnie korzystania z podwykonawców. Oczywiście podniesiony przez organ odwoławczy argument nie może automatycznie przesądzać o tym, że B.K. nie wykonał spornych prac na rzecz podatniczki. Niemniej jednak wnioski wyciągnięte przez organ z analizy materiału dowodowego wskazują na sposób funkcjonowania B.K. w obrocie gospodarczym i słusznie poddają w wątpliwość wiarygodność twierdzeń o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności usługowo budowlanej. Wniosek ten, rozpatrywany w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie pozwolił dojść organom do prawidłowego przekonania, że działalność B.K. sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywiście świadczonych prac budowlanych. Nie ma zatem – w świetle ustalonych przez organy faktów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków - przekonujących dowodów wskazujących, że faktury VAT wystawione przez B.K., które stanowiły podstawę obniżenia przez podatniczkę podatku należnego, dokumentowały roboty budowlane wykonane przez ten podmiot. Z ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez Z.R. wynika z kolei, że prace na rzecz M.A. miały być wykonywane przez zatrudnianych przez niego pracowników oraz przez M.C. Jak zwrócił jednak na to uwagę organ podatkowy, przesłuchiwani w sprawie pracownicy nie potwierdzili tego, że świadczyli pracę w miejscach, w których miały być realizowane roboty budowlane na rzecz podatniczki. Ponadto przesłuchiwany M.P. w ogóle zaprzeczył jakoby miał być zatrudniony przez Z.R.. Jeśli chodzi natomiast o usługi świadczone przez podwykonawcę tj. przez M.C., organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji (str. 14), jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że podmiot ten nie mógł wykonać prac na rzecz Z.R.. W konsekwencji takich prawidłowych zdaniem Sądu wniosków wyciągniętych na podstawie zebranych dowodów należało przyjąć, że faktury wystawione przez Z.R. nie potwierdzały świadczenia usług budowlanych na rzecz M.A.. Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, zebrane w sprawie dowody wskazują, że podatniczka miała świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do wyłudzenia nienależnego podatku VAT. W szczególności Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że zawarciu umów na wykonanie prac budowalnych nie towarzyszyło sporządzanie kosztorysów, kalkulacji kosztów, rozliczenia roboczogodzin, a przy tym wskazanie zakresu prac w umowach miało charakter ogólnikowy. Z ustaleń organu wynika również, że w odniesieniu do tego samego rodzaju prac, wykonywanych w tym samym lokalu podatniczka, w odstępie kilkunastu dni, zawierała umowy zarówno z B.K. jak i ze Z.R. (roboty w lokalach [...] i [...] J.). Organ w zaskarżonej decyzji opisał także sytuacje, w których dochodziło do wykonywania prac w innych terminach lub za inne kwoty niż wynikało to z wystawionych faktur lub zawartych umów. Istotne przy tym jest, że zmiany te następowały bez sporządzania jakichkolwiek aneksów pomimo tego, że wymóg taki, pod rygorem nieważności, przewidywały zawierane przez podatniczkę umowy. Słusznie Dyrektor wskazywał również na pewną niezgodność w fakturach mających dokumentować wykonanie prac przez B.K. w W. w G. Treść faktur wskazuje bowiem, że prace polegające na ułożeniu instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej zostały przeprowadzone w terminie późniejszym niż prace budowlano wykończeniowe. Wszystkie powyżej przedstawione okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji pozwalają założyć, że M.A. nie była nieświadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia podatku VAT, ale zdawała sobie sprawę, iż przebiegające transakcje gospodarcze mają charakter nierzetelny, a faktury wystawione przez Z.R. i B.K. nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego w nich podatku. W sprawie nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że strona skarżąca nie występowała do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o potwierdzenie faktu zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT czynnych lub zwolnionych, do czego uprawnia była z mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja wskazująca, że w zakresie weryfikacji kontrahentów nie można przypisywać szczególnej mocy zaświadczeniom wystawianym przez organy podatkowe, albowiem istnieją inne sposoby sprawdzania podmiotów gospodarczych. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest nie to, jaki byłby ostateczny wynik takiego sprawdzenia kontrahenta, ale to, że podatniczka tego nie uczyniła. Gdyby podjęła stosowne starania wówczas mogłaby korzystać z dobrodziejstwa płynącego z domniemania dobrej wiary. Koniecznym było jednak uczynienie zadość wzorcowi należytego działania i podjęcie odpowiednich kroków celem upewnienia się, że jej dostawcy działają legalnie w obrocie gospodarczym. Zaniechanie podjęcia określonych czynności obciąża podatniczkę w tym sensie, że pozwala przyjąć, iż wskutek swojego zaniedbania pozbawiła się prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazanego w fakturach pochodzących od niezweryfikowanego dostawcy. Rację ma skarżąca, że nie ma unormowania, które nakazuje podatnikowi sprawdzać rzetelność swoich kontrahentów. Jeżeli jednak podatnik tego nie robi, powinien liczyć się jednakże z tym, że w rezultacie nie będzie mógł wykazać, że transakcje miały określony przebieg i że zawierając je nie mógł nawet przypuszczać, iż wiążą się one z oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym (wyrok NSA z 27 października 2017 r., I FSK 333/16). Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu). Oczywistym jest dla Sądu, że nie można podatnikowi stawiać wymagania, aby przed dokonaniem każdej transakcji gospodarczej przeprowadzał swego rodzaju dochodzenie w celu uzyskania pewności co do legalności funkcjonowania podmiotu gospodarczego, z którym zamierza nawiązać współpracę. Podatnicy z reguły nie dysponują bowiem możliwościami wykrywania procederu prowadzenia nielegalnej działalności, ukierunkowanej na wyłudzanie podatku VAT. Niemniej jednak nie oznacza to, że z tej przyczyny postawa podatnika winna być bierna. Jeżeli podatnik nie korzysta z dostępnych mu środków weryfikacji kontrahenta np. w postaci sprawdzenia go w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprawdzenia możliwości wykonania zleconych mu prac, a przy tym jest uczestnikiem transakcji, które w świetle obiektywnych okoliczności powinny wzbudzić jego wątpliwość, to nie może zasłaniać się swoją niewiedzą o nielegalnym procederze, którego dopuścił się kontrahent podatnika. Tego rodzaju zaniechanie nie korzysta z ochrony a w konsekwencji prowadzić może do ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez nierzetelnego dostawcę. Wykazanie dobrej wiary nie oznacza oczekiwania, aby podatnik wiedział o istnieniu przestępczego procederu, ale aby przedsięwziął środki ostrożności, które pozwolą stwierdzić, że w określonych okolicznościach faktycznych uczynił wszystko co było realnie możliwe, aby nie stać się uczestnikiem procederu wyłudzania nienależnego podatku VAT. Dobra wiara nie chroni tego podatnika, który swoje przeświadczenie o rzetelności kontrahenta opiera na opiniach pochodzących od innych przedsiębiorców. Nie można bowiem wykluczyć, że także i ten podmiot pozostaje w błędzie co do rzetelności dostawcy. Sąd zgadza się, że w obrocie gospodarczym nawiązanie wzajemnej współpracy następuje nierzadko na podstawie polecenia klienta przez inne osoby bądź informacji pochodzących od innych przedsiębiorców. Niemniej jednak zaufanie, którym podatnik obdarza określoną osobę nie zwalnia go z obowiązku przedsięwzięcia środków, które pozwolą mu się upewnić, czy nowy kontrahent jest rzetelnym przedsiębiorcą. Tylko bowiem w takim przypadku, faktury wystawione tytułem nabycia dają podstawę do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro warunkiem odliczenia podatku VAT jest nie tylko sam fakt posiadania faktury, to koniecznym elementem działań starannego przedsiębiorcy jest pozyskanie wiedzy o swoim kontrahencie. Pozyskanie tej wiedzy jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy istnieją okoliczności (przesłanki) pozwalające przypuszczać, że działalność kontrahenta może nie mieć legalnego charakteru. Takim elementami może być np. domaganie się zapłaty za towar w formie gotówkowej, brak zaplecza technicznego oraz odpowiedniej ilości pracowników niezbędnych do realizacji zleconych prac. Dodatkowo Sąd miał na uwadze, że płatności za usługi, które miały być nabywane od B.K. i Z.R. realizowane były w formie gotówkowej. Okoliczność ta sama w sobie nie jest oczywiście działaniem nielegalnym, ale żądanie zapłaty w takiej formie powinno wzbudzić wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora co do tego, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. W świetle przywołanych okoliczności, taki sposób regulowania należności za nabywane usługi może i powinien budzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności przedsiębiorcy, który akceptuje gotówkową formę rozliczeń. Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, czy dysponują odpowiednimi środkami technicznymi i zasobami osobowymi do wykonywania zleconych prac. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, w celu nadużycia VAT. Jednocześnie twierdzenie skarżącej o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew temu, co twierdzi podatniczka, nie podjęła ona wszystkich racjonalnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy należycie chroniącego swoje interesy, celem zweryfikowania kontrahenta. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują jednoznacznie, że podatniczka zadbała jedynie o formalny aspekt zakupu usług budowlanych, skupiając się wyłącznie na posiadaniu faktur VAT, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie była uprawniony do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z.R. i B.K.. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.