I SA/Gd 851/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.130-132.2024/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2019 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania D.B. (dalej "Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2019 r., zakończona protokołem z dnia 31 maja 2023 r. Postanowieniem z dnia 11 października 2023 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2019 r. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2019 r. w wysokości 65.208 zł, za październik 2019 r. w wysokości 351.657 zł i za grudzień 2019 r. w wysokości 239.378 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje I. Sp. z o.o. (w łańcuchu dostaw: P.H.U. K. -> I. Sp. z o.o. -> P.H.U. D.B.) wskazując, że dostawa piasku, żwiru i kamieni do Skarżącego nie mogła mieć faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach, bowiem P.H.U. K. oraz I. Sp. z o.o. nigdy nie weszły w posiadanie powyższego towaru. Naczelnik US stwierdził, że w sytuacji, w której dowiedziono, że nie było faktycznej dostawy towarów między I. a Skarżącym, świadomość Strony naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest oczywista. Organ stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w związku z transakcjami z I., czego potwierdzeniem są następujące ustalone okoliczności: - informację o możliwości współpracy w zakresie kupna kamienia, żwiru i piasku Strona uzyskała od swojego dobrego kolegi D.G., ustaleń w zakresie dostawy towarów od spółki I. dokonywał Skarżący zawsze za pośrednictwem D.G., nigdy nie był w siedzibie firmy I. i nie wie gdzie ona się znajduje, co świadczy o braku ostrożności w kontakcie i weryfikacji kontrahenta oraz o braku staranności przy zawieraniu transakcji opiewającej na duże kwoty; - pomimo znacznych wartości transakcji Skarżący nie był w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających dokonane dostawy towarów m. in. umów, protokołów odbioru poszczególnych towarów, na koniec roku pliki dotyczące każdej zrealizowanej inwestycji były usuwane, Strona nie jest również w posiadaniu sprawozdań finansowych każdej realizowanej inwestycji, co wskazuje na duży brak ostrożności i staranności, a nawet lekkomyślności co do kwestii prawidłowego udokumentowania transakcji; - Skarżący nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności spółki I., nie sprawdzał jej w KRS lub na portalach internetowych, nie przedłożył w toku kontroli oraz postępowania żadnych innych dokumentów potwierdzających weryfikację rzetelności swojego kontrahenta; - faktury VAT, których wystawcą była I. Strona otrzymywała - według jej wyjaśnień i zeznań - za pośrednictwem D.G. w jego domu, natomiast z zeznań A.R. wynika, że faktury przekazywane były najczęściej pocztą; - zapłata należności wynikających z faktur o łącznej wartości brutto 241.354,91 zł nie została przez Skarżącego uregulowana na rzecz I., a przesłuchany A.R. zeznał, że Strona nie ma zaległości finansowych wobec niego.  2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wystawione przez PHU K. faktury sprzedaży piasku, żwiru i kamieni na rzecz I. (które następnie zostały przefakturowane do Skarżącego), nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dnia 29 sierpnia 2022 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał decyzję wobec I. Sp. z o. o w podatku od towarów i usług, obejmującą okresy od stycznia do grudnia 2019 r., w której zakwestionował prawo I. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowanych faktur nabycia - wystawionych m.in. przez PHU K., a także określił spółce I. podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. na rzecz Skarżącego. Wykazani w ewidencji zakupu PHU K. dostawcy nigdy nie współpracowali i nie dokonywali żadnych transakcji na jego rzecz, nie mają takiego podmiotu w swoich bazach danych jako kontrahenta. PHU K. nie dokonało wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za 2019 r. wynikających ze złożonych korekt deklaracji za ten okres. Transakcje między PHU K. a I. nie miały miejsca. PHU K. wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, których nie posiadała. Spółka I. w rzeczywistości nie dokonała nabyć towarów od ww. podmiotu, ani nie wykazała innego źródła ich pochodzenia. Nie przedłożyła żadnych innych dowodów na uwiarygodnienie rzekomych nabyć (np. dokumentów transportowych, danych pojazdów, danych osób, które miały dostarczać towary, umów, dokumentów potwierdzających wydanie/odbiór towarów). Podmioty wymienione w decyzji w sposób zorganizowany, brały udział w procederze mającym na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnych "pustych" faktur, dających ich odbiorcom, możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych. Podmioty te były uczestnikami procederu oszustwa podatkowego, a wystawiane przez nie faktury za materiały budowlane, zakupy części do naprawy maszyn i usługi naprawy maszyn budowlanych, zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. W związku z tym spółka I. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, których wystawcą był PHU K., a w konsekwencji dokonała zawyżenia podatku naliczonego w ewidencjach zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Skoro I. w rzeczywistości nie dokonała nabyć towaru to nie mogła go również sprzedać. I. upozorowała sprzedaż towaru - między innymi na rzecz Skarżącego. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie mógł nabyć towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach od ich wystawcy - I.. Organ nie rozstrzygnął o braku fakturowanego przez I. towaru, ale że nabyty towar nie mógł faktycznie pochodzić od spółki I.. W kontrolowanym okresie Skarżący wykonywał szereg usług takich jak budowa, remonty i utwardzanie dróg - do których niewątpliwie żwir, piasek i kamienie były niezbędne. Organ nie zakwestionował ich wykonania przy użyciu ww. surowców, jednakże stwierdził, że nie pochodziły one od podmiotu będącego wystawcą zaewidencjonowanych przez Stronę faktur - spółki I.. Zatem stwierdził nierzetelność w sensie podmiotowym (a nie przedmiotowym) wystawionych przez I. faktur. Bez znaczenia jest więc, czy przedmiotowy surowiec został Skarżącemu dostarczony przez inny niż I. podmiot oraz jaki konkretnie, czy też Strona wydobyła piasek, żwir i kamienie we własnym zakresie. W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że wystawione przez I. faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast Skarżący przy dochowaniu należytej powinien był o powyższym wiedzieć. Rozstrzygającymi dowodami na powyższe są wyjaśnienia i zeznania składane przez samego Skarżącego, potwierdzone innymi dowodami, które w ocenie organu wskazują, że Skarżący nie był zainteresowany kto był faktycznym dostawcą towaru, nie sprawdzał w żaden sposób swojego fakturowego dostawcy - spółki I., poza fakturą VAT nie gromadził żadnych dowodów na dostawę towaru od I., a nawet niszczył sporządzone przez siebie dokumenty - sprawozdania finansowe z każdej inwestycji oraz komputerowe zestawienia materiałowe. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przywołał treść zeznań i wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań P.M.. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że aktywność Skarżącego jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, sprowadzała się do zamówienia towaru u pośrednika, odebrania od niego faktury oraz zapłaty na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Skarżący nie wie do kogo należały samochody ani nie zna danych kierowców, którzy mieli dowozić fakturowany przez I. towar. Nie jest w posiadaniu żadnych innych poza fakturą zwyczajowo sporządzanych dokumentów takich jak umowy handlowe, zamówienia, korespondencja elektroniczna, protokoły odbioru towaru czy dokumenty transportowe. Wytwarzaną we własnym zakresie dokumentację pozwalającą powiązać dostawcę, przedmiot dostawy oraz ilość z jedną z prowadzonych w tamtym okresie inwestycji drogowych zniszczył. Nie przedłożył w ramach prowadzonej u niego kontroli podatkowej ani późniejszego postępowania żadnych dowodów na sprawdzanie rzetelności kontrahenta I. takich jak wydruki z KRS bądź biała lista podatników VAT. Nie był w siedzibie I. i nie wie, gdzie się ona znajduje. Powyższe ustalenia dowodzą, że Skarżący nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Brak weryfikacji kontrahenta, a szczególnie sposób przeprowadzenia transakcji z I. - za pomocą nieformalnego, odpowiedzialnego za wszystko pośrednika, nie spełniają minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie, poziomu staranności. Uznając, że Skarżący nie dochował należytej staranności podczas przeprowadzania spornych transakcji, organ odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez I.. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, aby organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji pozwoliło organowi orzekać na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego w szczególności poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań D.G.; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw inżynierii lądowej w zakresie inżynierii i budownictwa dróg, na okoliczność czy inwestycje drogowe realizowane w momencie zakupu kruszywa od kontrahenta I. zostały faktycznie wykonane (wbudowane w drogi), z materiałów oraz w ilościach wskazanych w treści pisma z 22 kwietnia 2021 r.; c) brak przywołania i uznanie za niewiarygodne części zeznań A.R., w których zgodnie ze Skarżącym potwierdzał on warunki współpracy stron, moment zawiązania współpracy, sposób odbioru towaru itp.; d) brak uwzględnienia (pominięcie) zeznań Strony w tej części, w której D.B. zeznał w jaki sposób weryfikował kontrahenta; 2) art. 122 w zw. z art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez niesłuszne nieuzupełnienie materiału dowodowego o bezpośrednie dowody z zeznań świadków i posłużenie się zeznaniami złożonymi przez świadków w ramach innych postępowań podatkowych, podczas gdy takie powielenie już przeprowadzonych dowodów bez ich samodzielnego, bezpośredniego przeprowadzenia stoi w sprzeczności z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego przez organ i w konsekwencji dokonanie niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń faktycznych, w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych zdarzeń faktycznych i innych podmiotów, co jest działaniem godzącym w podatnika i rzetelność postępowania podatkowego; 3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") przez brak udowodnienia Skarżącemu, że transakcje zawierane z jego kontrahentami mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, faktycznie nie miały miejsca oraz, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dalsi dostawcy tych podmiotów działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; 4) art. 193 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że przedłożone przez Skarżącego ewidencje i rejestry są nierzetelne i nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy stwierdzają zdarzenia prawdziwe; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, jako że rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy Skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a w szczególności: a) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia przez organ, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w badanym okresie wystawione przez Skarżącego faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy dokumentowały one faktyczne zdarzenia gospodarcze i Skarżący miał prawo do odliczenie podatku; 7) art. 21 § 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieobalenie domniemania prawnego, że złożone przez Skarżącego deklaracje podatkowe dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze, gdyż przedstawione dowody nie przesądzają o tym, że Skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku w sposób w nich wskazany; 8) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez wskazanych w treści zaskarżonej decyzji kontrahentów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrzne u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać. 4.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.2. Postanowieniem z dnia 21 maja 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem odmówienia Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wobec podniesionego na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. zarzutu przedawnienia, Sąd wskazuje, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji (z dnia 30 stycznia 2024 r.), jak i decyzja organu odwoławczego (z dnia 6 sierpnia 2024 r.) zostały wydane przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w odniesieniu do zobowiązania za wrzesień i październik 2019 r. upływał z końcem 2024 r., a za grudzień 2019 r. z końcem 2025 r. Tym samym zarzut upływu terminu przedawnienia jest bezpodstawny. 5.3. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahenta Skarżącego będącego wystawcą spornych faktur oraz jego kontrahentów, w tym w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań i kończących je decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec ww. podmiotów. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., ani – wbrew wywodom skargi - nie nosi cech dostosowania jej do z góry powziętej tezy. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki ze stanowiskiem organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącego), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (co przykładowo uczynił organ w odniesieniu do wyjaśnień Skarżącego przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku ustalenia podmiotu faktycznie dokonującego dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego, a tym samym ustalenia źródła ich pochodzenia, nie przesądza o wadliwości przeprowadzonego postępowania, bowiem jego ustalenie jest irrelewantne dla prawidłowości określenia konsekwencji podatkowych braku rzetelności przedmiotowych faktur z uwagi na ich wystawienie przez podmiot, który nie mógł dokonać wykazanych w nich dostaw towarów. Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, konfrontacji świadków oraz opinii biegłego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się przy tym do argumentacji skargi, Sąd wskazuje, że wprowadzone w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości, daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. To, że strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych i karnych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (włączonych do akt sprawy z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (art. 200 § 1 O.p.), co miało miejsce w niniejszej sprawie, zarówno przed organem I, jak i II instancji. Powyższe czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. wskutek posłużenia się zgromadzonymi w toku innych postępowań dowodami z decyzji oraz zeznaniami świadków z przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie (postanowieniem z dnia 31 maja 2024 r.) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania i wyjaśnienia Skarżącego, w sposób wystarczający wyjaśnia okoliczności współpracy z kontrahentem, a Skarżący nie wskazał, jakie nowe okoliczności miałyby zostać wykazane. Co do przesłuchania P.M. organ wskazał, że protokół z jego przesłuchania znajduje się w aktach sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że biegły nie jest kompetentny do ustalania niektórych z okoliczności, na które przeprowadzenia tego dowodu żądał Skarżący (źródło nabycia towaru), zaś ustalenie innych jest niemożliwe (ilości użytego piasku i kamieni). Organ wskazał, że przeprowadzenie konfrontacji świadków nie jest uzasadnione, albowiem okoliczności współpracy kontrahentów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W odniesieniu do przesłuchania D.G., organ stwierdził, że okoliczności, na które miał on zostać przesłuchany, zostały już wykazane innymi dowodami. Skoro zatem organ wskazał, że niektóre z wnioskowanych dowodów zostały już przeprowadzone, bądź okoliczności w nich podniesione zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, bądź dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia podnoszonych okoliczności, to tym samym nieuzasadnionym byłoby przeprowadzenie czy ponowienie dowodów na te okoliczności. Dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie uchybia zatem przywołanym powyżej przepisom. Sąd podkreśla, że organy nie kwestionowały istnienia towarów będących przedmiotem transakcji ani ich wykorzystania przez Skarżącego w prowadzonych inwestycjach, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami określonymi na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru nie wniosłoby do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego. 5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu zgodnie z prawem odmówiono Skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała I. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też – co jest kluczowe w niniejszej sprawie – zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje ww. podmiot, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, aby nabył on towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotu. Skarżący nie przedłożył takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej analizy dowodów, w tym: faktur, deklaracji, rejestrów, zeznań i wyjaśnień strony, pism organów i innych podmiotów, protokołów przesłuchań, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone materiały dowodowe dotyczące kontrahenta Skarżącego (spółki I.) oraz dalszych kontrahentów i wynikające z nich okoliczności słusznie skłoniły organy podatkowe do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. i zakwestionowania, że była ona dostawcą wskazanych w fakturach towarów. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, aktywność Skarżącego jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, sprowadzała się do zamówienia towaru u pośrednika (D.G.), odebrania od niego faktury oraz zapłaty na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Skarżący nie wie do kogo należały samochody ani nie zna danych kierowców, którzy mieli dowozić fakturowany przez spółkę I. towar. Nie jest w posiadaniu żadnych innych – poza fakturą – zwyczajowo sporządzanych dokumentów, takich jak umowy handlowe, zamówienia, korespondencja elektroniczna, protokoły odbioru towaru czy dokumenty transportowe. Wytwarzaną we własnym zakresie dokumentację, pozwalającą powiązać dostawcę, przedmiot dostawy oraz ilość z jedną z prowadzonych w tamtym okresie inwestycji drogowych, Skarżący zniszczył. Nie przedłożył w ramach prowadzonej u niego kontroli podatkowej ani późniejszego postępowania żadnych dowodów na sprawdzanie rzetelności kontrahenta I., takich jak wydruki z KRS bądź biała lista podatników VAT. Nie był w siedzibie spółki I. i nie wie, gdzie się ona znajduje. Nie przedłożył dokumentów WZ, które twierdził, że były wystawiane na potwierdzenie ilości dostarczanych materiałów. Niewątpliwie istotną okolicznością było również przywołanie przez organy dowodów świadczących o tym, że spółka I. nie mogła nabyć przedmiotowych towarów od swojego kontrahenta – PHU K., bowiem wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (brak potwierdzenia współpracy u dostawców, brak dokumentacji, brak wiedzy prezesa o działalności firmy, zaś reprezentujący firmę brat prezesa nie potrafił wyjaśnić jak nawiązał współpracę z kontrahentami, od kogo kupował towar, skąd pochodził towar, z jakich magazynów, skąd i dokąd był przewożony ani jakim transportem). Powyższe skutkowało wydaniem wobec spółki I. decyzji, w której właściwy organ stwierdził, że transakcje pomiędzy PHU K. a I. nie miały miejsca. PHU K. wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, których nie posiadała. Spółka I. w rzeczywistości nie dokonała nabyć towarów od ww. podmiotu, ani nie wykazała innego źródła ich pochodzenia. Nie przedłożyła żadnych innych dowodów na uwiarygodnienie rzekomych nabyć (np. dokumentów transportowych, danych pojazdów, danych osób, które miały dostarczać towary, umów, dokumentów potwierdzających wydanie/odbiór towarów). Skoro spółka I. w rzeczywistości nie dokonała nabyć towaru to nie mogła go również sprzedać na rzecz Skarżącego. W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznały organy podatkowe, że ww. podmiot nie mógł dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie jest możliwym uznanie, że podmiot ten dysponował przedmiotowymi towarami, niezależnie od podmiotu dokonującego ich dostaw na rzecz Skarżącego, a zatem przeniósł ich własność na Skarżącego. Skoro jak wykazano powyżej podmiot ten nie mógł dokonać nabycia towarów to nie mógł następnie przenieść prawa ich własności na Skarżącego. Reasumując, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że pomimo istnienia towarów, które Skarżący następnie wykorzystał, z przywołanych dowodów wynika, że ich dostawcą nie mogła być spółka I.. Przy czym sama okoliczność istnienia towarów oraz ich wykorzystania w prowadzonych przez Skarżącego inwestycjach budowlanych nie dowodzi, że zostały one dostarczone przez wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot. Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotem sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżący nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów zakupionych przez Skarżącego nie był podmiot wymieniony w fakturach VAT jako sprzedawca (I. Sp. z o.o.). Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącego od ww. podmiotu. W konsekwencji faktury te, jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W związku z tym za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przedłożone przez Skarżącego ewidencje, rejestry i deklaracje nie dokumentują zatem w tym zakresie prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje zdarzenie które nie zaistniało, nie stanowi podstawy do ujęcia jej w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/22). O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (tak: wyroki NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 256/18 oraz I FSK 594/18). 5.5. Sąd stwierdza, iż Skarżący dokonując spornych transakcji nie dochował należytej staranności w celu zapobieżenia udziałowi w oszustwie podatkowym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem. W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, w których jako sprzedawca widnieje I. Sp. z o.o., brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącego towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: brak sporządzania pisemnej dokumentacji (zamówień, umów, protokołów odbioru etc.), a nadto niszczenie dokumentacji, brak bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, brak zweryfikowania siedziby kontrahenta ani osób jego reprezentujących – ograniczenie kontaktu wyłącznie do pośrednika; wykazywanie przez podmiot zakresu działalności w KRS odmiennego od przedmiotu zawieranych transakcji. Poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahenta wyłącznie pod kątem spełnienia przez niego obowiązków rejestracyjnych nie było wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od jego dalszej, pogłębionej weryfikacji, czy chociażby zawarcia pisemnych umów, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotem. Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącego w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjął on wszelkie dostępne mu środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżący mógł podjąć, a nie podjął, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącym, jako na profesjonalnym i doświadczonym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta. Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, Skarżący winien był, a nie dokonał weryfikacji nowego kontrahenta, z którym zamierzał przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, co też Skarżący (według jego zeznań, albowiem brak jest dowodu na potwierdzenie tego faktu) uczynił. Jednakże złożenie takiego wniosku i uzyskanie stosownego potwierdzenia nie daje gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym. Celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić, czy firma ta posiada własną stronę internetową. Skarżący jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, podjął wyłącznie czynność sprawdzenia, czy kontrahent jest formalnie zarejestrowany, a potwierdzenie jego rzetelności opierając wyłącznie na opinii kolegi, który tego kontrahenta reprezentował. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Nieskorzystanie z dostępnych środków celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął kroków celem zabezpieczenia swoich interesów w postaci zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych dostaw, bądź udokumentowania zamówień i odbioru towarów. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14). Takie postępowanie Skarżącego, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym niemożnością przypisania mu dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie dostaw towarów oraz dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącego gwarancji legalności jego działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżący świadomie podejmował decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuścił się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać mu winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuścił się Skarżący, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionym podmiotem dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem organy wykazały, że Skarżący powinien był wiedzieć, że ww. firma działa poza granicami prawa. Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzucił Skarżący. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione przez ww. podmiot na rzecz Skarżącego za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw. 5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.