I SA/Gl 1054/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 - dalej O.p.) w związku z art. 8, art. 9 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r., poz. 716 - dalej u.p.o.l.) - po rozpatrzeniu odwołania Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w C. (dalej w skrócie "WORD", podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia WORD w C. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r. Następnie ww. decyzją z [...] r. określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie [...] zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły następujące pojazdy: - samochód ciężarowy marki MAN - nr rej. [...] - opodatkowany kwotą [...] zł, - samochód ciężarowy marki MAN - nr rej. [...] - opodatkowany kwotą [...] zł, - samochód ciężarowy marki MAN - nr rej. [...] - opodatkowany kwotą [...] zł, - przyczepa marki [...] - nr rej. [...] - opodatkowana kwotą [...] zł, - przyczepa marki [...] - nr rej. [...] - opodatkowana kwotą [...] zł, - przyczepa marki [...] - nr rej. [...] - opodatkowana kwotą [...] zł. Dopuszczalna masa całkowita w/w samochodów w każdym przypadku wynosiła 12 ton, przy czym każdy pojazd posiada 2 osie, zawieszenie osi pneumatyczne. Natomiast dla ww. przyczep dopuszczalna masa całkowita łącznie z pojazdem silnikowym w każdym przypadku wynosiła od 12 ton do 36 ton, przy czym każdy pojazd posiada 2 osie, zawieszenie osi pneumatyczne. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym zarzucił błędną wykładnię art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym w zw. z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na stwierdzeniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem do środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w taki sposób w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu przez ten organ w dniu [...] r. oraz obecnie decyzji zawierających w swej treści zmienność rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym i prawnym, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa. Pełnomocnik podniósł też naruszenie art. 187 O.p. w związku z art. 191 i 122 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie przeznaczenia pojazdu wyłącznie do prowadzenia egzaminów państwowych, a nie do prowadzenia nauki jazdy. SKO rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania w pierwszej kolejności wyjaśniło, że stosownie do uregulowań prawnych zawartych w art. 8 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: 1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton, 2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton, 3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton, 4) ciągniku siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton, 5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, 6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, 7) autobusy. W świetle art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2 tegoż artykułu ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Stosownie do treści art. 9 ust. 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Oznacza to, że zarejestrowanie pojazdu ma znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego wyłącznie w przypadku nabycia samochodu jeszcze nie zarejestrowanego (w praktyce dotyczyć to będzie samochodów nowych). Natomiast w przypadku, gdy nabyty zostaje samochód, który już poprzednio został zarejestrowany (np. przez poprzedniego właściciela), to dla zaistnienia obowiązku podatkowego po stronie nabywcy wystarcza sam fakt nabycia prawa własności pojazdu. W art. 12 u.p.o.l. przewidziane zostały zwolnienia od podatku od środków transportowych. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego przepisu zwolnienie dotyczy środków transportowych stanowiących zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym; Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy wskazane powyżej samochody ciężarowe oraz 3 naczepy objęte są zwolnieniem z podatku od środków transportowych jako pojazdy specjalne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Bezsporną jest przy tym okoliczności, że w dowodach rejestracyjnych ww. pojazdów brak jest wpisu wskazującego wprost, że są to "pojazdy specjalne". Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojazdu specjalnego. Definicję pojazdu specjalnego zawarto natomiast w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1260 - dalej u.p.r.d). Zgodnie z art. 2 pkt 36 tej ustawy, pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Przy wykładni pojęcia pojazdu specjalnego należy również uwzględnić przepis art. 9 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Tym samym, istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t..j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1088) Zgodnie z brzmieniem tabeli nr 3 ww. rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są pojazdy takie jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno- montażowych, pomoc drogowa, a ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny (tzn. pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d., albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale). Natomiast zgodnie z art. 55 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L" umieszczoną na pojeździe. W dalszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo przytoczył unormowania związane z warunkami umieszczenia tablicy na różnych rodzajach pojazdów. W ocenie Kolegium brzmienie przepisów prawa o ruchu drogowym pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazdy wykorzystywane przez skarżącego jako pojazdy egzaminacyjne nie zostały zaliczone do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, w związku z tym w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L" nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, iż pojazdami specjalnymi są, np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy, itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia L nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Wprawdzie samochód ciężarowy czy przyczepa ciężarowa, stanowiące pojazdy egzaminacyjny (podobnie jako pojazd do nauki jazdy) muszą spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne. Nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu pozostają one samochodem ciężarowym czy przyczepą ciężarową, a nie pojazdem specjalnym. Powyższe stanowisko w pełni koresponduje z poglądami aktualnie reprezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2016 r, sygn. akt II FSK 1044/14, z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1475/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 581/13 i II FSK 1727/14, z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2614/12, z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1437/12). W kontekście zarzutu zawartego w punkcie 3 odwołania SKO zauważyło, że na gruncie przytoczonych i omówionych powyżej przepisów pojazdy przeznaczone do nauki jazdy i pojazdy egzaminacyjne stanowią w istocie jedną kategorię objętą tymi samymi dodatkowymi wymogami, które jednak nie wystarczają do zakwalifikowana danego pojazdu jako pojazdu specjalnego. Powyższej oceny nie może zmienić przywołany przez pełnomocnika § 61 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach. Pomijając nawet to, że rozporządzenie to obecnie już nie obowiązuje, to obciążenie ładunkiem, o którym była mowa w § 61 tego rozporządzenia nie wiązało się z prawnym wymogiem wprowadzenia dodatkowych zmian konstrukcyjnych pojazdu egzaminacyjnego. Ponadto - zdaniem organu - należy przywołać art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2017r., poz. 978), zgodnie z którym pojazdy wykorzystywane do prowadzenia części praktycznej egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi powinny spełniać wymagania, o których mowa w art. 24 ww. ustawy. Natomiast ten ostatni przepis wskazuje wymogi stawiane pojazdom do nauki jazdy. Co więcej, z zestawienia art. 53 ust. 1 i art. 53 ust. 4 ww. ustawy wynika, że pojazdy egzaminacyjne w zakresie m.in. kategorii C, a także C+E nie muszą stanowić własności ośrodka egzaminacyjnego. Wszystkie te względy wykluczają, aby pojazd egzaminacyjny z punktu widzenia zakwalifikowania go jako pojazdu specjalnego mógł być traktowany w sposób odmienny od pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy. Co do zarzutu dotyczącego zmienności rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie opodatkowania podatkiem od środków transportowych pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy oraz pojazdów egzaminacyjnych Kolegium przyznało, że znane mu rozstrzygnięcia zarówno organów I instancji, a także organów odwoławczych, odmiennie niż obecnie kwalifikujące pojazdy do nauki jazdy jako pojazdy specjalne. Rozstrzygnięcia te wpisują się w rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem mogą być także przywołane przez odwołującego wyroki sądów administracyjnych. Niemniej stosowana w przeszłości kwalifikacja pojazdów do nauki jazdy i pojazdów egzaminacyjnych jako pojazdów specjalnych nie oznacza, że obecnie pojazdy te, w aktualnie wydawanych decyzjach dotyczących bieżącego roku podatkowego, należy traktować jako pojazdy specjalne, gdyż znajduje to pełne oparcie w przytoczonych i omówionych powyżej przepisach ustawy podatkowej oraz przepisach innych wymienionych powyżej ustaw i rozporządzeń. W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów: I. postępowania tj. art. 8 oraz 7a w zw. z art. 6 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 - dalej K.p.a.) w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do władzy publicznej wyrażającej się w utrzymaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji w mocy - w sytuacji niezmienności stanu prawnego i faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji organu I instancji z dnia [...] r. - uznającej te same pojazdy za pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów prawa powszechnie obowiązującego, II. postępowania tj. art. 11 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a poprzez naruszenie przez SKO zasady przekonywania, wobec uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawierającego lakoniczne stanowisko organu wobec twierdzeń skarżącego w zakresie zmienności rozstrzygnięć organu I instancji w podatku od środków transportowych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, III. materialnego - błędną wykładnię art. 2 pkt 36 u.p.r.d. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającym na stwierdzeniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych nie podlegają pojazdy egzaminacyjne pomimo dodatkowych wymogów jakim podlegają - skutkującym ich przeznaczeniem wymaganym do uznania ich za pojazdy specjalne. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Motywując poszczególne zarzuty skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, że realizacja zasady ogólnej pogłębiania zaufania do władzy publicznej to takie działanie, które cechuje jednolitą treść rozstrzygnięcia spraw w tożsamym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 8 § 2 K.p.a. "Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym". Przyjęcie takiej zasady nakłada na organ w razie odstąpienia w danej sprawie od tej linii wykazania w uzasadnieniu decyzji, szczególnie dogłębną analizą i argumentacją prawną, przyczyn odstąpienia od niej. Dotyczy to takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytacza przepisy prawne jego zdaniem znajdujące zastosowanie w nin. sprawie. Przedstawiając swój pogląd prawny organ odstąpił od uznania tożsamych pojazdów - jak w uprzednio wydanej w dniu [...] r. decyzji Prezydenta Miasta C. jako pojazdów specjalnych - jednakże nie uzasadnił przyczyn zmiany swojego stanowiska. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, stanowi niewątpliwe naruszenie art. 8 K.p.a., gdyż może spowodować uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów państwa oraz wpłynąć ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli (I SA/Łd 652/97, wyrok NSA z 8 kwietnia 1998 r.). Jak podkreślił pełnomocnik, stan prawny i brzmienie przepisów prawa stanowiących podstawy prawne wydania decyzji z dnia [...] r. przez organ I instancji nie uległy zmianie do dnia dzisiejszego. Jednocześnie stan faktyczny dotyczący ww. pojazdów, w tym w szczególności dokumentacja tych pojazdów np. dowody rejestracyjne, w tym badania techniczne również nie uległy jakiejkolwiek zmianie. Dalej pełnomocnik przytoczył fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt IV SA/GI 1089/10, w którym Sąd wskazał, iż zgodnie z zasadą z art. 6 K.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, co pozostaje także w bezpośrednim związku z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa w prowadzonym postępowaniu, o której mowa w art. 8 K.p.a. Zdaniem strony skarżącej, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a także utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości prawnej i kultury prawnej określonej w art. 8 K.p.a, co w sposób istotny wpłynęło na załatwienie sprawy. W dalszej kolejności omówił znaczenie przepisów art. 7 i art. 8 K.p.a , podkreślając, ze zmienność ocen prawnych nie może być wynikiem dowolności działania organów. W niniejszej sprawie organy okoliczności tej nie wyjaśniły w sposób prawidłowy i usuwający wszelkie wątpliwości. Takie postępowanie organów administracji wyczerpuje znamiona naruszenia postanowień art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 K.p.a w zaskarżonej decyzji autor skargi wskazał, że organ w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do pierwszego zarzutu odwołującego się tj. naruszenia przez Prezydenta Miasta C. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, co uchybia jego obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 11 K.p.a. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego. Chodzi o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt II OSK 1371/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Następnie pełnomocnik podniósł, iż skarżący nie zgadza się z twierdzeniami odnośnie braku podstaw do uznania pojazdów egzaminacyjnych za pojazdy specjalne w rozumieniu u.p.o.l. i przedstawił poniżej, przychylając się do niego, uprzednie stanowisko tego samego organu, w tym samym stanie prawnym: Mianowicie SKO w C. w decyzjach [...] oraz [...] stwierdziło, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., zwalnia się z podatku od środków transportowych pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia jako pojazd specjalny na podstawie powołanego wyżej przepisu, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09). Zgodnie z nim za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, przy czym w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z jej wykonywaniem. SKO podzieliło stanowisko zaprezentowane przez WSA w Lublinie w wyroku z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/07 stwierdzając, że na podstawie powoływanych definicji, przedmiotowe pojazdy (objęte zaskarżoną decyzją) są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 ww. ustawy. Podkreśliło, że zgodnie z art. 81 ust. 11 pkt 4 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu. W świetle powoływanych przepisów, istotnym elementem pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Chodzi zatem o takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Pojazd służący do nauki jazdy bezsprzecznie podlega specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak dodatkowych badań technicznych - z punktu widzenia funkcji, jaką ma pełnić. Tak jak to ma miejsce w roku podatkowym 2017 oraz w latach poprzedzających, w tym w szczególności w roku 2012, w którym to Prezydent Miasta C. stwierdził nadpłatę w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 obejmującą tożsame pojazdy skarżącego. Jednocześnie autor skargi wyjaśnił, że uprawnionym na podstawie statutu WORD w C. do samodzielnego działania w imieniu i na rzecz skarżącego jest Dyrektor, na którego uchwałą Zarządu Województwa Śląskiego został powołany M. W.. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wywodził jak w skardze. Ponadto nie zgodził się z SKO, że pojazd egzaminacyjny nie różni się od pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy, choćby z powodu konieczności zamontowania w nim urządzeń do nagrywania przebiegu egzaminów państwowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, że strony nie kwestionowały ustalonego stanu faktycznego, zaś spór w niniejszym postępowaniu sprowadza się do odmiennej wykładni pojęcia "pojazdy specjalne" uregulowanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. regulującego zwolnienia przedmiotowe w podatku od środków transportowych. Zdaniem skarżącego posiadane przez niego pojazdy egzaminacyjne (oraz do nauki jazdy) są pojazdami specjalnymi w rozumieniu powyższego przepisu z uwagi na konieczność dostosowania ich nadwozia, przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych, jak i z uwagi na funkcję jaką pełnią. Organ zaś stoi na stanowisku, że pojazdy te nie mogą być uznane za pojazdy specjalne podlegające zwolnieniu. W dalszej kolejności wskazać trzeba, że kwestia wykładni pojęcia "pojazdy specjalne" użytego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. była już wielokrotnie przedmiotem orzekania zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mimo, że początkowo występowały rozbieżności w orzecznictwie, ostatecznie jednolicie zostało przyjęte, że pojazdy egzaminacyjne oraz do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi korzystającymi ze zwolnienia uregulowanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (np. m.in. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 188/16, z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2057/15, z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 701/15, z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 505/15 z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 886/15, z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3533/14, z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1044/14, z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1475/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 581/13 i II FSK 1727/14, z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2614/12, z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1437/12). W powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 2057/15 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że pojazdy do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Sąd w składzie rozpoznającym nn. sprawę w pełni podziela wyrażony w tym wyroku pogląd i uważa go za własny. Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają - zgodnie z jego brzmieniem - "przepisy o ruchu drogowym", a zatem nie tylko przepisy u.p.r.d., lecz również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Istotną zatem cechą takiego pojazdu jest jego przeznaczenie. Z kolei z art. 2 pkt 37 tej ustawy wynika, że pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Z przytoczonych definicji wynika, że pojazdy egzaminacyjne oraz do nauki jazdy nie są co do zasady pojazdami używanymi do celów specjalnych, albowiem nie mieszczą się w definicji art. 2 pkt 37 u.p.r.d. (por. wyroki NSA z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2520/10, z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10). Koniecznym zatem jest ustalenie, czy z uwagi na regulację art. 2 pkt 36 tej ustawy przedmiotowe pojazdy mogą być uznane za pojazdy specjalne. Dokonując wykładni ww. terminu należy uwzględnić przepis art. 9 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. W orzecznictwie podkreśla się, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r., poz. 2022. W przepisach Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem": w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze (...) (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13), gdzie w § 43 ust. 1 opisano wyposażenie i inne warunki jakie winien spełniać pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania. Należy przy tym zauważyć, że fakt zawarcia w nim dodatkowych wymogów dla pojazdów do nauki jazdy oraz egzaminowania osób nie przesądza o tym, że są to pojazdy specjalne albowiem jak słusznie akcentuje się w orzecznictwie "systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika zaś, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, zawierającego definicję pojazdu specjalnego" (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1130/15). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 55 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe. W warunkach niedostatecznej widoczności tablica umieszczona na pojeździe, z wyłączeniem tablicy na motocyklu, powinna być oświetlona. Tablica, którą oznaczony jest motocykl, powinna być wykonana z materiału odblaskowego (ust. 1). Zgodnie z ust. 2, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Stosownie do brzmienia § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów, na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 u.p.r.d., umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. W samochodzie osobowym i czterokołowcu wyposażonym w nadwozie, tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 u.p.r.d, umieszcza się pionowo na dachu prostopadle do osi podłużnej pojazdu. Ostatecznie należy wskazać, że co do zasady zamieszczone w dowodzie rejestracyjnym adnotacje wskazujące, że są to pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, nie spełniają warunku pojazdu specjalnego. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się bowiem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym, np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, jest też odzwierciedleniem nakazu właściwego oznaczenia pojazdu (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt. II FSK 297/15, z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1044/14, z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1475/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 581/13 i II FSK 1727/14, z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2614/12 ). Przyjdzie również zauważyć, że zarówno w art. 55 u.p.r.d., jak i we w wszystkich wskazanych powyżej aktach wykonawczych, pojazdy do nauki jazdy wymienia się jednocześnie z pojazdami egzaminacyjnymi, co oznacza, że w świetle powyższych przepisów pojazdy te stanowią taką samą kategorię i nie można z tego wywieść, tak jak czynił to pełnomocnik skarżącego na rozprawie, że pojazdy te różnią się z uwagi na konieczność zamontowania kamery rejestrującej przeprowadzany egzamin. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przystosowanie pojazdu do przeprowadzenia egzaminu nie ma zatem wpływu na jego klasyfikację do celów podatkowych, a tym samym organy prawidłowo uznały, że samochody należące do strony skarżącej nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportu. Końcowo podnieść należy, iż podnoszone w pkt I i II skargi zarzuty, tj. naruszenia art. art. 8 i art. 7a w zw. z art. 6 i 77 K.p.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji oraz art. 11 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a nie mogły odnieść zamierzonego skutku, albowiem w postępowaniu dotyczącym podatku od środków transportowych przepisy k.p.a. nie mają zastosowania. Jednakże mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz meritum sformułowanych zarzutów zgodzić się trzeba za stroną skarżącą, że przypadek niejednolitego stosowania przez organ prawa podatkowego, które nie uległo zmianie (przy niezmiennym stanie faktycznym) w odniesieniu do podatnika jest zjawiskiem niepożądanym. Jednakże sytuacja taka nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu winna zostać uznana za wadliwą i jako taka powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Zauważyć trzeba, że organ odwoławczy na str. 6 zaskarżonej decyzji wyjaśnił powody, dla których w wydanych decyzjach, uwzględniając aktualną i ugruntowaną linię orzeczniczą sadów, zajął stanowisko odmienne od dotychczas zajmowanego. Wyjaśnienie to Sąd uznał za wystarczające. W ocenie Sądu domaganie się przez skarżącego dalszego preferencyjnego traktowania, tj. przyznania mu prawa do skorzystania ze zwolnienia 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., doprowadziłoby do sytuacji akceptowania przez Sąd stanu nierównego traktowania takiej samej kategorii podatników. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.