I SA/Gl 1112/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 10 października 2023 r. nr SKO.4105.529.2023 w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji oddala skargę. Postanowieniem z 10 października 2023 r., nr SKO.4105.529.2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy O. z 6 lipca 2023 r., nr [...], w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji nr [...] z dnia 9 maja 2023 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 9 maja 2023 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2023 organ podatkowy ustalił współwłaścicielkom J. K. i K. K. (dalej: współwłaścicielki lub podatniczki) nieruchomości położonej w O. w woj. [...] Kw nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2023 r. Wnioskiem z dnia 28 maja 2023 r. podatniczka zwróciła się do organu podatkowego o sprostowanie decyzji. Według podatniczki w wydanej decyzji wystąpił błąd polegający na wskazaniu udziałów dla J. K. 638188/1000000, a dla K. K. 361812/1000000. W ocenie podatniczki taki zapis nie powinien być umieszczony w decyzji i powinien zostać usunięty. Organ podatkowy postanowieniem z 6 lipca 2023 r. odmówił sprostowania ww. decyzji wskazując, że z uwagi na treść art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej u.p.o.l.), solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli powstaje z mocy prawa i nie jest zależna od treści decyzji. Ponadto organ podkreślił, że w decyzji znalazła się jednoznaczna informacja o solidarnej odpowiedzialności podatników, co czyni zadość wnioskowi J. K.. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka wskazała, że umieszczenie w decyzji wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli może sugerować K. K., że powinna uiszczać podatek tylko w wysokości proporcjonalnej do swojego udziału w nieruchomości, co byłoby krzywdzące dla podatniczki zwłaszcza, że nie został dokonany podział fizyczny nieruchomości. W konkluzji skargi skarżąca zwrócił się o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu pierwszej instancji do sprostowania wadliwie wydanej decyzji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Kolegium wskazało na art. 213 O.p. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i wyjaśniło, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, że organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2020 r., I SA/GI1229/19). Zdaniem Kolegium w powyższym zakresie decyzja organu podatkowego z 9 maja 2023 r. ustalająca podatek od nieruchomości dla J. K. i K. K., spełnia wymogi ustawowe. Wskazuje obu współwłaścicieli nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, ustala też jedną kwotę podatku, a także wprost określa, że obaj podatnicy są zobowiązani solidarnie. Oznacza to, że decyzja ta pod tym względem jest zgodna z przytoczonymi powyżej przepisami. Dalej Kolegium stwierdziło, że z wniosku o sprostowanie powyższego rozstrzygnięcia a także z zażalenia na postanowienie o odmowie tego sprostowania wynika wyraźnie, że tym elementem decyzji podatkowej, który budzi sprzeciw J. K. jest wskazanie udziałów w nieruchomości, przypadających na poszczególnych współwłaścicieli. Kolegium stanęło na stanowisku, że kwestia wielkości udziałów we współwłasności z punktu widzenia przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest obojętna i nie wpływa na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego solidarnie dla wszystkich współwłaścicieli. Podobnie wskazanie w decyzji tych wielkości nie stanowi o błędzie organu podatkowego, ani tym bardziej o wadliwości takiego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że w przypadku decyzji podatkowej wydawanej na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. organ może pominąć, ale może też określić wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Trzeba również pamiętać, że z informacji z ewidencji gruntów i budynków z dnia 18 lipca 2023 r. jasno wynika, że wskazane w decyzji podatkowej wielości udziałów J. K. i K. K. odpowiadają wielkościom ujawnionym w tym rejestrze. W sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność a obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie, to wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1300/22). Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1750/21). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 O.p. i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Możliwe są oczywiście roszczenia regresowe pomiędzy dłużnikami solidarnymi, jednakże to zagadnienie wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 327/20). W skardze na powyższe postanowienie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia podnosząc rażące naruszenie prawa i działanie na jej szkodę. Podniosła, że w wdanej decyzji wystąpił błąd polegający na tym, że zostały wskazane udziały obu właścicielek w opodatkowanej nieruchomości – odpowiednio dla podatniczki 64%, a dla K. K. 36%. Zdaniem podatniczki taki zapis nie mógł być zamieszczony w decyzji i powinien być usunięty. Wskazała przy tym, że nie kwestionuje wysokości podatku, jak również płaciła i chce dalej płacić podatek od nieruchomości w wysokości po ½, a zatem nie tyle ile wynika z decyzji. Umieszczenie udziałów w decyzji, zdaniem skarżącej, spowoduje że druga współwłaścicielka dokona wpłaty podatku w wysokości 36# całej kwoty podatku. Przyznała, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. zniesiona została współwłasność nieruchomości, natomiast fizycznie nie został przeprowadzony przez geodetę podział, jak również nie ma założonych odrębnych ksiąg wieczystych (zgodnie ze zniesieniem współwłasności). Tym samym każda ze współwłaścicielek może korzystać z całości działki, a co za tym idzie druga współwłaścicielka nadużywa swojego prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane ani w omawianym przepisie ani w innych przepisach O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2239/21; dostępny na stronie CBOSA). W niniejszej sprawie skarżąca domagając się sprostowania decyzji organu podatkowego wskazuje, że w jej ocenie nie powinno się znaleźć oznaczenie wysokości udziałów przypadających na nią i drugą współwłaścielkę, bowiem ta ostatnia nadużywa prawa wynikającego z przypadających jej udziałów. Zatem upatruje konieczności sprostowania decyzji nie z oczywistej omyłki pisarskiej, błędu rachunkowego a ze sposobu korzystania z nieruchomości, co samo w sobie nie mogło zostać uwzględnione. Dalej wskazać należy, że z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli (por. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 729/16; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17; z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1367 i sygn. akt II FSK 1393/19). O posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18;). W przypadku posiadania nieruchomości wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie jest możliwe sprostowanie zaskarżonej decyzji z uwagi na sposób korzystania z niej. Skarżąca przy tym nie podnosi wadliwości oznaczenia udziałów, a jednocześnie przyznaje, że pomimo zniesienia współwłasności łącznej nie doszło do podziału nieruchomości przez geodetę. Oznaczenie udziałów w wydanej decyzji wskazuje na dane wynikające z urzędowych dokumentów w zgodzie z ich treścią. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji.