I SA/Gl 135/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021r. sprawy ze skargi A. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], odmawiającej - po wznowieniu postępowania - uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 20 września 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wymaganego na podstawie art. 21 ust.21 ww. ustawy. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając wniesione odwołanie podatnik wskazał m.in., iż odpowiednim terminie, tj. w dniu 17 marca 2011 r. złożył organowi oświadczenie na deklaracji PIT-39 za 2010 r., a tym samym spełnione zostały przesłanki do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, powiększony o wskaźnik wzrostu cen 2,5%. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że niezasadne były zarzuty odwołania, w których podatnik domagał się zwolnienia od podatku z tytułu "ulgi meldunkowej", bowiem nie złożył w przewidzianym przepisami prawa podatkowego terminie oświadczenia, które warunkowało skorzystanie z omawianej ulgi. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że złożenie nieprawidłowego zeznania podatkowego (PIT 39) zastępowało wymagane przepisami prawa podatkowego oświadczenie, bowiem wskazano w nim jedynie na aktualny adres zamieszkania podatnika oraz dane identyfikacyjne, nie przekazując jednocześnie informacji o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Organ wyjaśnił jednocześnie, że formularz PIT-39 przeznaczony był dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., natomiast podatnik nabył prawo własności lokalu przed tym dniem. W związku ze sprzedażą lokalu w 2010 r. podatnik miał zatem obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zeznania na formularzu PIT-36 lub PIT- 38 bądź też oświadczenia o woli skorzystania z "ulgi meldunkowej". WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 482/15 oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że mające zastosowanie przepisy prawa nie pozwalają na zastosowanie ulgi podatkowej w przypadku niezłożenia przez podatnika we właściwym terminie oświadczenia o wymaganej treści, sprowadzającej się do zapewnienia, że w zbytym lokalu lub budynku, podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Sąd za bezsporne uznał, że w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r., podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wskazał kwotę wolną od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., jednakże organy podatkowe zasadnie przyjęły, że złożenie zeznania o innej treści, niż ta która wymagana jest przez art. 21 ust.21 ustawy nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie oświadczenie złożone w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. miało treść inną niż wymagana, ponieważ skarżący skorzystał z niewłaściwego formularza PIT-39. Wskazany formularz bowiem, jak i przytoczona w jego treści podstawa zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 131), miały zastosowanie do dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie lub wybudowanie nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008 r., natomiast prawo własności przedmiotowego lokalu skarżący nabył w dniu 9 kwietnia 2008 r. Pismem z dnia 16 października 2019 r. podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, powołując się na art. 240 §1 pkt 5 O.p. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Jako nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi podatkowemu, pełnomocnik podatnika wskazał dowód z dokumentacji zgłoszeniowej NIP, w tym z dokumentów NIP (ZAP) składanych przez podatnika, podkreślając przy tym, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych oraz ich aktualizacje zawierały m.in. adres miejsca zamieszkania, adres zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, a zatem dokumentowały wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla ustalenia, czy podatnik spełniał warunki merytoryczne dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej. Według wnioskodawcy, istotne jest to, ze dowód ten istniał w dniu wydania decyzji, został bowiem sporządzony w okresie wcześniejszym i był w posiadaniu organu podatkowego w odrębnym postępowaniu, nie był natomiast dowodem w tej sprawie, a to oznacza, że wynikające z niego okoliczności należy uznać za istniejące w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, co uzasadniać może wznowienie postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony, nową okolicznością faktyczną, która niewątpliwie zaistniała w rozpatrywanej sprawie jest zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, której konsekwencją jest zakwestionowanie przyjmowanego wcześniej poglądu dotyczącego przepisu przejściowego art. 6 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z roku 2008 r., który definiował warunki korzystania z "ulgi meldunkowej". Pełnomocnik podatnika wskazał, że: "Zgodnie z obecnie dominującym poglądem na treść zastosowanej wówczas normy prawnej dla spełnienia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczająca jest weryfikacja przesłanki materialnej, czyli faktu zameldowania przez określony czas w sprzedawanym lokalu. Organ może bowiem uzyskać treść informacji równoważnej oświadczeniu z baz teleinformatycznych, z systemu bazy numerów PESEL lub innych systemów, w których znajduje się stosowna informacja". Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do tejże kwestii. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wznowił na wniosek strony postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., a w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...], wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art.240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody są wprawdzie nowe i nieznane organowi odwoławczemu, jednakże okoliczności z nich wynikające dotyczące miejsca zamieszkania i zameldowania podatnika, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie mogą skutkować zmianą dotychczasowej decyzji ostatecznej. Formularze NIP-3, wskazujące na adres zamieszkania i zameldowania strony w okresie poprzedzającym odpłatne zbycie nieruchomości oraz zaistniałe w tym okresie zmiany, nie mogą bowiem być postrzegane jako zastępujące ustawowo wymagane oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a które nie zostało złożone w wymaganym przepisami prawa terminie. Uznanych za nowe dowody w sprawie dokumentów nie można więc potraktować za równoważne treści wymaganego oświadczenia, a tym samym dowodom tym brak cechy "istotności dla sprawy", wymaganej przez przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ I instancji wskazał także, iż nie można zaakceptować tezy, że zmiana poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych co do warunków, od których zależy tzw. "ulga meldunkowa" stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, wydanej m.in. w oparciu o stanowisko sądów, które uległo dezaktualizacji. Utrwalony jest bowiem pogląd, że wykładnia przepisów prawa materialnego, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania: art. 2a, art. 21 § 3 i § 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, polegające na: - przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego; - nieuwzględnieniu dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in. miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej; - nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczeniu postępowania wyłącznie do nowych dowodów; - wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów, 2) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 21 ust. 21, w zw. z art 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, nr 209 poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f,, przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 (ZAP); - art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 32 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem, naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, w zw. z art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił celu instytucji wznowienia postępowania. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie tylko weryfikuje przyczynę wznowienia, ale także obejmuje rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Powinno być zatem prowadzone w taki sposób, aby nowy dowód (zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3) został oceniony w kontekście całokształtu sprawy, czego, zdaniem strony, zaniechano. Jego uwzględnienie w materiale dowodowym, zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, prowadzi do wniosku, że przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej zostały spełnione. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznej i podkreślił, że przepisy dopuszczające wzruszenie takich rozstrzygnięć nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Dalej, powołując się na orzecznictwo sądowe, stwierdził, że rolą organu we wznowionym postępowanie nie jest ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej, a jedynie zbadanie czy wskazane przesłanki wznowieniowe miały rzeczywiście zaistniały. Organ ma zatem obowiązek działać, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 §1 O.p., ale jedynie w zakresie obejmującym powołane przez stronę przesłanki wznowieniowe. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest wskazanymi przez nią podstawami wznowieniowymi. W niniejszej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone. Przy czym bez znaczenia jest, czy wcześniejsze niepowołanie się na okoliczności, bądź dowody było zawinione przez stronę, czy też nie. Z kolei przesłanka dotycząca istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów polega na tym, iż mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin złożenia informacji o zameldowaniu zmodyfikowano w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). W myśl ww. przepisu podatnicy, do których miały zastosowanie powyższe unormowania, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., byli obowiązani przekazać w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, co do której złożony został wniosek o wznowienie postępowania organy stwierdziły, że podatnik spełnił warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, jednak nie spełnił drugiego warunku, bowiem nie złożył wymaganego ww. przepisem oświadczenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu 20 września 2010 r., w związku z tym w celu skorzystania ze wskazanej ulgi strona winna złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. Bezsporne jest, iż oświadczenia takiego nie złożyła, a tym samym nie mogła skorzystać z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Tymczasem ustawodawca w sposób wyraźny przesądził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przysługuje w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków: czasokresu zameldowania na pobyt stały w lokalu oraz przedłożenia właściwemu organowi, w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, stosownego oświadczenia. W decyzji ostatecznej stwierdzono, że strona nie złożyła tegoż oświadczenia, co skutkowało brakiem zwolnienia od opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowisko to zaaprobował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 482/15, w którym, odwołując się do wykładni literalnej, stwierdził, że przepisy nie pozwalały na zastosowanie ulgi podatkowej w przypadku niezłożenia przez podatnika we właściwym terminie oświadczenia o wymaganej treści. Dopiero w okresie późniejszym czasie orzecznictwo w omawianej kwestii uległo modyfikacji w kierunku wskazanym przez stronę. Jednakże, jak podkreślono, zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Stanowisko organu przedstawione w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. zostało poparte orzecznictwem sądów, aktualnym w dniu jej wydania, odwołującym się do literalnej wykładni powołanych przepisów prawa. Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego nie jest, jak zaznaczył organ, ocena prawidłowości wykładni przepisów, ale to, czy postępowanie, w którym wydana została decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotknięte było jedną z wad, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. to nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15). Za podstawę do wznowienia postępowania nie można więc uznać nowej, korzystnej dla podatnika interpretacji przepisów prawa. Orzeczenia, na które powołała się strona, dotyczyły, jak podkreślono, decyzji wydanych w trybie zwykłym. Czym innym są uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym, a tych w rozpoznawanej sprawie zabrakło. W tym miejscu organ odwoławczy przywołał fragmenty zapadłego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach, w którym podkreślono (powołując się na orzeczenia NSA), że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową i zauważono, iż tzw. "ulga meldunkowa" nie jest jedyną ulgą wymienioną w treści art. 21 ustawy podatkowej, a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną, decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Dalej Sąd wskazał, że tę wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając stosowne oświadczenie, którego treść nie jest skomplikowana. A zatem to do podatnika należała decyzja, czy i z jakiej ulgi będzie korzystał. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że treść oświadczenia podatnika nie spełniała warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej". Z kolei odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie podzielił poglądów skarżącego co do konieczności czy też możliwości zastosowania art. 155 § 1, art. 274 § 1 pkt 2, art. 274a czy też art. 169 O.p. Ustawa podatkowa zobowiązywała więc podatnika do określonego działania (złożenia oświadczenia) w oznaczonym terminie i w jakiejkolwiek przewidzianej prawem formie, oznajmienia, uzewnętrznienia wiedzy, informacji, czy faktu zameldowania w danym budynku lub lokalu. Wykazanie takiej okoliczności (zameldowania) należało do podatnika, a nie organu podatkowego, to podatnik decydował o tym, czy złoży odpowiedniej treści oświadczenie, którego treść wynikała wprost z przepisu prawa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona nie złożyła w wymaganym terminie stosownego oświadczenia, to brak jest podstaw by uznać, że zgłoszenia identyfikacyjne/aktualizacyjne NIP-3 mogły takie oświadczenie zastąpić. Zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym jako adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem zameldowania wskazany został adres lokalu, którego sprzedaży dotyczy niniejsza sprawa, zostało złożone przez podatnika w 1996 r. Zgłoszenia aktualizacyjne, w których wskazywany był ten sam adres, składane były w Urzędzie Skarbowym w T. w 2007 r. Kolejne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym jako aktualny adres zamieszkania/zameldowania wskazano T., ul. [...] [...] lokal numer [...] zostało złożone przez stronę w grudniu 2010 r., tj. po dokonaniu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Pomimo więc, że organ wydając decyzję w dniu [...] r. nie był w posiadaniu wspomnianych zgłoszeń, to nie można okoliczności wynikających z tych dowodów uznać za na tyle istotne, by mogły wpłynąć na zmianę dotychczasowej decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 85/18, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13, z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12. Zaakcentowano także, iż niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, do czego w istocie zmierza podatnik. Z kolei odpierając zarzut naruszenia art. 2a O.p. wskazano, iż regulacja ta dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do prawa. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie nie pozwalały na zastosowanie ulgi podatkowej w przypadku niezłożenia przez podatnika we właściwym terminie oświadczenia o wymaganej treści. Dopiero w okresie późniejszym orzecznictwo w omawianej kwestii uległo modyfikacji, co jednak nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, 245 § 1 pkt 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, polegające na: - przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego; - prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika, co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - nieuwzględnieniu dowodów ze złożonych dokumentów aktualizujących dotyczących m.in miejsca zameldowania, jako dowodów równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej; - nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczeniu postępowania wyłącznie do nowych dowodów; - wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie: - art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, nr 209 poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 (ZAP); - art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzją organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie w sprawie wznowienia nie tylko weryfikuje przyczynę wznowienia, ale także obejmuje rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Zatem powinno być prowadzone w taki sposób, aby nowe dowody zostały ocenione w kontekście całokształtu sprawy. Tymczasem organy podatkowe nie zbadały, w jaki sposób kluczowy dowód ze zgłoszenia aktualizacyjnego rzutuje na ocenę prawną sprawy, zważywszy na aktualną linię orzeczniczą w tej materii. Organ podatkowy nie posiadał w tym konkretnym postępowaniu przedmiotowego zgłoszenia NIP-3 (widniało ono jedynie w ogólnej bazie dokumentów podatkowych, co prowadzi do wniosku, że organ posiadał informację o czasokresie zameldowania strony pod konkretnym adresem). To po stronie organu leżała powinność dokonania weryfikacji tych informacji. Skoro organ z urzędu nie dołączył tego dokumentu do materiału dowodowego i nie zweryfikował istotności tego dokumentu, to skarżący zasadnie powołał się na ten dowód, a przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona. Gdyby organ posiadał go w swojej dokumentacji w czasie prowadzonego postępowania dowodowego z zakresu ulgi meldunkowej, to nie wydałby spornej decyzji. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że istotą wznowionego postępowania jest powrót danej sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego, co potwierdził NSA w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, a także w wyroku z dnia 28 czerwca 1984 r., sygn. akt: I SA/86/84. Jak zaś wynika z wyroku NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn.. akt I FSK 738/16 - w razie ustalenia, że postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., konieczne jest wydanie nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w uchylonej decyzji ostatecznej i musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że nie ma znaczenia w jakiej formie (wprost, czy w postaci substytutu) oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej było złożone, co potwierdził NSA m.in. w wyrokach: z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1627/15 oraz z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18. Skoro zatem za pomocą wskazanych wyżej dokumentów organ podatkowy miał możliwość samodzielnego zweryfikowania adresu zameldowania skarżącego oraz potwierdzenia okresu tego meldunku, to wymogi z art. 21 ust 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. zostały spełnione. Organ winien był (mając także na uwadze zasadę in dubio pro tributario) uwzględnić przedstawione przez stronę dowody i prawo do ulgi meldunkowej oraz ukształtowany w orzecznictwie pogląd. Zdaniem strony skarżącej wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych oraz wydania nowej decyzji w oparciu o interpretację przepisów podatkowych zgodną z aktualną linią orzeczniczą, W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego ponowił wcześniejszą argumentację, podkreślając, że organ winien ocenić znaczenie dla sprawy dowodu ze zgłoszenia aktualizacyjnego i wskazać, czy dokument ten jest "surogatem oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej i pełni jego funkcję". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zaistniały podstawy do uchylenia w trybie wznowieniowym dotychczasowej decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wobec niespełnienia warunków niezbędnych dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.of. ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, a zatem w realiach niniejszej sprawie wspomniane oświadczenie powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2011 r. Podatnik w dniu 17 marca 2011 r. złożył w zeznaniu PIT-39 przeznaczonym dla podatników, którzy uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. informację o uzyskanym przychodzie ze sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł i wskazał dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tej samej kwocie Zeznanie nie zostało opatrzone żadną, choćby odręczną adnotacją, o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Podatnik nie wskazał tam, iż był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W zeznaniu podał aktualny adres zamieszkania, dane identyfikacyjne oraz złożył swój podpis. W zwykłym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] r. określona została wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w kwocie [...] zł, a u podstaw wydania tego rozstrzygnięcia pozostawało między innymi ustalenie, że skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. oraz sformułowana w związku z tym ustaleniem ocena prawna, że w takiej sytuacji zwolnienie nie mogło być zastosowane do przychodu, którego opodatkowanie było przedmiotem sprawy. Nadto, co wymaga podkreślenia, WSA w Gliwicach prawomocnym (niezaskarżonym do NSA) wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 482/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę wniesioną od ww. decyzji organu odwoławczego przez skarżącego. We wniosku o wznowienie postępowania, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako nowy dowód strona wskazała składaną przez podatnika dokumentację zgłoszeniową NIP potwierdzającą, że podatnik był zameldowany w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Za nową okoliczność faktyczną uznano natomiast zmianę linii orzeczniczej i przyjęcie, że dla zastosowania ulgi wystarczające jest zweryfikowanie miejsca zameldowania podatnika w dostępnych organowi bazach danych. Wspomniany art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazane wyżej przesłanki, decydujące o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych organu. Regulacja umożliwia uwzględnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, jak zasadnie wskazały organy, okoliczności faktyczne dotyczące miejsca zameldowania podatnika (wynikające ze zgłoszenia identyfikacyjnego) nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Formularze NIP-3, wskazujące na adres zamieszkania i zameldowania strony w okresie poprzedzającym odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie mogą być bowiem postrzegane jako zastępujące ustawowo wymagane oświadczenie w tym zakresie, którego podatnik nie złożył. Zgodzić się nadto należy z poglądem organu, że prawomocny wyrok w sprawie I SA/Gl 482/15 przesądził, iż złożenie przedmiotowego oświadczenia było konieczne do skorzystania z ulgi i powyższą oceną organy podatkowe są związane na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Argumentacja strony skarżącej nie może być rozważana w kontekście spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ w istocie zmierzałoby to do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie jest możliwe. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą. Oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej nie można dokonywać w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w niniejszej sprawie. Tryb wznowienia postępowania nie służy ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego celem oceny okoliczności, które mogły być podnoszone przez stronę w postępowaniu zwykłym i dalszego potwierdzania jej racji. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2014/13, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto wskazania wymaga, że (niezdefiniowane przez ustawodawcę) pojęcie "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13). W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nową okolicznością faktyczną, która mogłaby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyroki NSA: z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 370/10; 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2857/13; 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16; 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3436/18; 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20). W konsekwencji, wypracowana w orzecznictwie nowa wykładania przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie - spowodowałaby wydanie decyzji odmiennej treści, nie jest podstawą do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie można uznać jej ani za nową okoliczność faktyczną ani za nowy dowód. O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy natomiast tylko tego pierwszego etapu (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 17/17). Skoro, jak wykazano, w sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, zasadne było wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty nie mogły zostać uwzględnione.