I SA/Gl 1394/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.48.2023.AG UNP: 2401-23-172041 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.48.2023.AG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...] określającą: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec 2016 r. w wysokości 9.706 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2016 r. w wysokości 0 zł, kwotę podatku od towarów i usług, do zapłaty, za lipiec 2016 r. w wysokości 42.130 zł, kwotę podatku od towarów i usług, do zapłaty, za sierpień 2016 r. w wysokości 22.320 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem podatkowym A. Z. (dalej: skarżący, podatnik, strona) wykazał odpowiednio: w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.093 zł, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.568 zł, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.752 zł. Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r. zakończoną protokołem doręczonym stronie 11 marca 2021 r. W trakcie tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego z dwóch faktur zakupu granulatu tworzyw sztucznych, wystawionych przez S. T. M. i uznanych za dokumentujące czynności niedokonane w rzeczywistości. W trakcie kontroli stwierdzono także, że faktury sprzedaży tych towarów do A. sp. z o.o. również dokumentują czynności niedokonane w rzeczywistości, a podatek z nich wynikający podlega odprowadzeniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji określił stronie: za czerwiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 9.706 zł, za lipiec 2016 r. kwotę podatku od towarów i usług, do zapłaty w wysokości 42.130 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, za sierpień 2016 r. kwotę podatku od towarów i usług, do zapłaty w wysokości 22.320 zł. Według organu I instancji strona zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. o 23.386,69 zł, a za lipiec 2016 r. o 27.311,35 zł. Zdaniem organu I instancji zawyżenie to wynika z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i nr [...], w których jako dostawcę wskazano S. T. M.. Według organu I instancji faktury te stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą, a nabywcą wymienionymi w fakturach, w wyniku czego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W decyzji organ I instancji nie kwestionował dalszej sprzedaży powołanych towarów do A. sp. z o.o. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie, art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, art. 86 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o przedstawione zarzuty strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając tak sformułowane żądania strona podniosła okoliczności takie jak: 1. Kwestia fikcyjności podstaw do wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym wyłącznie w celu przerwania przedawnienia, a także wymóg uzasadnienia wszczęcia postępowania karnego jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie strona zacytowała treść art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 37 z późn. zm., dalej: k.p.k.), podnosząc jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie tylko nie było uzasadnionych podstaw do wszczęcia przez organy ścigania postępowania karnego, ale nie było jakichkolwiek podstaw - poza zamiarem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według strony nie zostało wydane wobec kogokolwiek postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a postępowanie toczyło się wyłącznie w fazie in rem. Dlatego uważa, że pomimo wszczęcia postępowania karnego zgromadzony przez organy ścigania materiał nie dał podstaw do przedstawienia komukolwiek zarzutów, co skutkowało umorzeniem postępowania. Strona podniosła, iż na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. Zdaniem strony, w takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego zauważa, że: - instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu I instancji, - stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. wskazującym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tak w rozpoznanej sprawie nie było i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - zasady zaufania i szybkości postępowania, nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa, - nie można dokonać takiej wykładni przepisów o przedawnieniu, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia rzetelności podatnika. Strona podniosła terminowe opłacanie przez siebie wszelkich zobowiązań podatkowych i wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do dołączenia do akt sprawy wykazu zadeklarowanych i zapłaconych przez siebie jako stronę podatków na okoliczność swojej rzetelności. W ocenie strony w ten sposób nie działają osoby uczestniczące świadomie w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonanie przez organ szeregu ustaleń w oparciu o materiał, do którego ani strona, ani jej pełnomocnicy nie mogli się odnieść. W tym zakresie: 3.1 w ocenie strony, opisanych w uzasadnieniu decyzji pism Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego dotyczy argumentacja wskazana w dotychczas składanych pismach, stanowiąca polemikę z zapisami na stronach 9-11 zaskarżonej decyzji, przy czym w tym zakresie strona wymieniła jedynie pismo strony z dnia 19 lipca 2021 r. dotyczące wniosków dowodowych w postępowaniu przed organem I instancji, 2. według strony organ I instancji nie przeprowadził dowodów, o których mowa w pkt 1, 12, 14 i 16 ppkt c pkt b powołanego pisma strony z dnia 19 lipca 2021 r., zaś powody ich nieprzeprowadzenia są według strony nieprzekonujące, co jej zdaniem doprowadziło do naruszenia zasady określonej w art. 122 o.p. oraz przepisu art. 180 o.p., 3.3 zdaniem strony nieuzasadnione jest twierdzenie, że towar nie był transportowany, skoro na stronie 23 zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął, że pojazdy, którymi przewożono towar mogły poruszać się drogami, na których nie obowiązywał system ViaToll, ponadto w jej opinii organ I instancji powinien zająć jednoznaczne stanowisko, do którego można by się było odnieść, twierdząc, że nie ma potrzeby przesłuchiwania osób decyzyjnych w K. S.A., gdyż towar mógł być w rzeczywistości dostarczony, co przeczy kwestionowaniu w innym miejscu rzeczywistości transakcji, 4. w ocenie strony nie zapewniono jej udziału w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B.1, w szczególności w zakresie udziału w przesłuchaniu M. M., przy czym organ I instancji jedynie włączył do akt uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania z 9 kwietnia 2018 r., czym naruszył przepis art. 123 o.p., 5. według strony nie przesłuchano K. W. (znikającego podatnika, o którym mowa w zaskarżonej decyzji na str. 24), w obecności jej pełnomocnika, co uniemożliwiło jej zadawanie pytań istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczących m.in. wiedzy strony, co do jej nieświadomego udziału w "karuzeli podatkowej", a okoliczności te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie tego dowodu skutkowałoby potwierdzeniem, że osoba ta strony nie zna, a tym samym, że nie można jej przypisać wiedzy lub braku należytej staranności, co do jej uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", ani też co do sposobu przeniesienia posiadania granulatu pomiędzy ww. podmiotami. Dlatego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. W. na podane okoliczności, 6. zdaniem strony faktem powszechnie znanym jest okoliczność, że przeniesienie posiadania nie musi być dokonane poprzez fizyczne wydanie przedmiotu, a jako przykład podała, że w przypadku samochodu dokonuje się tego poprzez wydanie kluczy do pojazdu. Dlatego fakt bezpośrednich dostaw towarów ze Słowacji nie przesądza o braku przeniesienia posiadania, które mogło być dokonane w inny sposób aniżeli przeniesienie fizycznego władztwa nad rzeczą. Według strony należało to ustalić w toku przesłuchań świadków, lecz strona nie miała możliwości zadawania tym osobom pytań w tym zakresie na etapie postępowania podatkowego, ponieważ zeznania tych osób zostały włączone do akt niniejszej sprawy z innych postępowań. 7. według strony z zebranego materiału dowodowego wynika, że fizycznie dysponowała granulatem tworzyw sztucznych, dowodem czego jest potwierdzenie dostaw przez K. S.A., towar ten jednak był transportowany bezpośrednio ze Słowacji do magazynów w N., co potwierdzają przedłożone dokumenty CMR, 8. zdaniem strony organ I instancji nie udowodnił jej, że nie wiedziała o swoim udziale w "karuzeli podatkowej" w czasie dostaw granulatu, ani też nie udowodnił jej braku należytej staranności. W jej ocenie została wykorzystana dla uwiarygodnienia innych pozornych transakcji wykonywanych w ramach tak zwanej "karuzeli podatkowej", fakt swojego udziału w "karuzeli podatkowej" strona ustaliła dopiero na etapie postępowania kontrolnego - po doręczeniu jej protokołu kontroli, 9. według strony normalną procedurą w handlu jest dostarczanie towaru do bezpośredniego odbiorcy z pominięciem łańcucha dostaw, a powodem takiego stanu rzeczy jest obniżanie kosztów dostawy, 10. strona rozmawiała z T. M. na temat pełnomocnictwa udzielonego jej zięciowi do prowadzenia działalności, z uwagi na obowiązek wynikający z obowiązujących w jej firmie procedur dołączonych do akt postępowania podatkowego, a tymczasem zdaniem organu I instancji wskazuje to na wątpliwości strony co do rzetelności zawieranych transakcji obrotu granulatem tworzyw sztucznych. Tymczasem w ocenie strony brak rozmowy z T. M. na temat pełnomocnictwa udzielonego zięciowi umożliwiałby organowi I instancji kwestionowanie dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie ustalenia, czy pełnomocnictwo odzwierciedla rzeczywisty stan prawny, 11. według strony organ I instancji wybiórczo traktuje materiał dowodowy doszywając go do przyjętych przed przeprowadzeniem dowodów, założeń o udziale strony w procederze "karuzeli podatkowej", 12. zdaniem strony dokonując analizy materiału dowodowego, organ I instancji nie uwzględnił dokumentów przez nią przedłożonych w zakresie dochowania należytej staranności, w tym między innymi nie odniósł się do przewozu towarów (granulatu), strona twierdzi przy tym, że na tę okoliczność przedstawiła szereg twierdzeń i dowodów, dlatego organ naruszył przepis art. 210 § 4 o.p. Unormowania Prawa Unijnego W tej części odwołania strona stwierdziła, że: 4.1 kwestia obowiązku udowodnienia podatnikowi udziału w karuzeli podatkowej jest kwestią właściwej interpretacji przepisów przez sądy Unii Europejskiej oraz sądy krajowe. W tym zakresie przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142. Stwierdziła przy tym, że kwestie wiedzy podatnika o pochodzeniu towaru to okoliczności istotne, a organ podatkowy rozstrzygając o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, nie może uznawać a priori, tzn. bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, że podatnik o wystawianiu "pustych faktur", nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wiedział lub mógł wiedzieć przynajmniej przy zachowaniu należytej ostrożności. Dalej stwierdziła, że w dniu dostarczania jej towaru nie miała żadnych innych zgodnych z prawem środków poza podjętymi w celu stwierdzenia, że jej kontrahent może nie obejmować towaru w posiadanie lub w inny sposób nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad rzeczą, czego jej zdaniem organ I instancji również wprost nie ustalił. Zdaniem strony obowiązkiem organu I instancji było ustalenie wiedzy podatnika oraz możliwości ustalenia tej wiedzy w świetle dostępnych dla przedsiębiorcy działań faktycznych lub prawnych. Jej zdaniem organ I instancji podnosząc abstrakcyjnie brak należytej staranności po jej stronie nie wskazuje, jakie jeszcze czynności mogła jako przedsiębiorca przedsięwziąć w celu weryfikacji kontrahentów. Ponownie zauważyła, że w dalszym ciągu nie jest wiadome jakie czynności, zgodne z przepisami prawa - poza podjętymi - miała wykonać i według niej nikt nie jest w stanie wskazać rodzajowo takich czynności, 4.2 w ocenie strony dostawy granulatu były realizowane w okolicznościach wskazujących na normalny obrót towarem tego typu, przy cenie nie odbiegającej od ceny rynkowej. Jej zdaniem niewłaściwe są twierdzenia organu I instancji, iż kilkuprocentowa różnica w stosunku do ceny rynkowej stwierdzonej przez organ wskazuje na fikcyjność transakcji. Samo określenie tzw. ceny rynkowej przez organ I instancji było dokonane w sposób niewłaściwy, dlatego wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu zasad gospodarki rynkowej na określenie jaka była cena rynkowa towaru, którym strona handlowała w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. oraz jakie procentowe odchylenie od tej ceny od tego towaru uznać należy za zaniżone w sposób nakazujący uznać transakcje za wątpliwe z uwagi na obowiązujące przepisy. W ocenie strony organ I instancji niesłusznie bowiem stwierdza fikcyjność transakcji pominiętych przy odliczaniu podatku naliczonego jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, 4.3 zdaniem strony w zaskarżonej decyzji występuje niejednolitość stanowiska organu I instancji w zakresie ustalonego stanu faktycznego poprzez przyjęcie w jednym miejscu, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, a w innym - że transakcje co prawda miały miejsce, ale nie doszło do przeniesienie posiadania z uwagi na pominięcie magazynów części podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. Nie oznacza to, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czyli dostawy towaru, 4.4 według strony, organ I instancji dokonał ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od innych organów podatkowych, na skutek czego strona nie mogła się do nich odnieść, wziąć udziału w czynnościach, zadawać pytania osobom przesłuchiwanym. W tym zakresie powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. W ocenie strony nie mogła wiedzieć, że kontrahenci drugiego stopnia (kontrahenci kontrahentów) mogą być oszustami, a także, że jej bezpośredniemu kontrahentowi, tj. T. M. nie zostały postawione jakiekolwiek zarzuty. Jej zdaniem organ I instancji podając w zaskarżonej decyzji, że u T. M. stwierdzono nieprawidłowości, nie wskazał, czy kwestionowała ona te ustalenia oraz czy złożyła korekty deklaracji. Zwróciła również uwagę, że według organu I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie wydał na dzień sporządzania decyzji w jej sprawie decyzji wymiarowej wobec T. M., ale nie wskazano czy to oznacza, że postępowanie jest ostatecznie lub prawomocnie zakończone, 4.5 zdaniem strony organ I instancji dołączył do zebranego materiału dowodowego pisma organów podatkowych i wywodzi z nich skutki prawne, mimo że strona nie miała żadnego wpływu na ustalenia dokonane przez te organy, ponieważ nie brała udziału w tych postępowaniach, a zatem jej zdaniem naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. W tym zakresie przytoczyła fragmenty wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C189/18, z którego wynika że, organ naruszył przepisy prawa, co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji, 4.6 według strony zapisy na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji są dla niej niezrozumiałe i trudno uznać, że zostały napisane w języku polskim, a jako przykład niezrozumiałego tekstu podała stwierdzenie "A więc o ile mógł Pan, nie wiedzieć kto zlecił transport i kto za niego zapłacił (jeżeli wszystkie te czynności miały leżeć po stronie dostawcy), to stwierdzam, że na przedłożonych dokumentach CMR widnieje dostawca tj. D. B.2, które zostały przez Pana podpisane – i przedłożone". Następnie powołując się na art. 124 o.p. strona zwróciła się o takie sformułowanie twierdzeń zawartych na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji, aby były one zrozumiałe dla przeciętnego odbiorcy, 4.7 według strony w odniesieniu do zapisów na stronie 26 zaskarżonej decyzji, adres N. ul. [...] [...] jest to adres skupu tworzyw sztucznych, czego jej zdaniem organ I instancji nie ustalił, a zdaniem strony powinien był to zrobić, 4.8 zdaniem strony "niesmaczne jest również łapanie świadków za słówka". Dlatego zwróciła uwagę, że skoro M. M. zeznał, że raportował T. M. bieżącą sytuację w firmie, to nie oznacza, że podawał jej nazwy firm, z którymi współpracuje, a jedynie, że przekazuje jej informacje na temat sytuacji gospodarczo-finansowej firmy. Według strony, wywodzenie z tego faktu braku wiarygodności świadka M. M. jest co najmniej niewłaściwe, tym bardziej, że organ I instancji po oświadczeniu przez świadka, że zostały złożone deklaracje podatkowe za wykonywaną przez niego pracę dyrektora handlowego u T. M. nie dokonał weryfikacji tych twierdzeń, 4.9 w ocenie strony twierdzenie, że jej podejrzenie powinno budzić to, iż zawiera transakcje zakupu tych samych towarów przez jedną osobę z dwoma dostawcami, zawarte w zaskarżonej decyzji świadczy o kompletnym braku podstawowych zasad gospodarki rynkowej, ponieważ jest to zjawisko normalne. Na poparcie tej tezy stwierdziła, że agent znanego piłkarza jest agentem także wielu innych osób, które piłkarsko występują na tej samej pozycji, ale to nie oznacza, że agent ten powinien być niewiarygodny, wręcz przeciwnie, 4.10 według strony nie można się zgodzić się z twierdzeniem jakoby postępowanie podatkowe i postępowanie karne nie są powiązane relacją zależności. Organ tego samego państwa będący organem finansowym (naczelnik urzędu skarbowego) nie może bowiem dokonywać ustaleń odmiennych od ustaleń organu tego samego państwa będącego organem dochodzeniowo-śledczym (prokuratury). Dopuszczenia takiego stanu rzeczy, państwo traciłoby rację bytu i naruszona została konstytucyjna zasada zaufania obywatela do organów państwowych, 4.11 powołując się ponownie na art. 124 o.p., strona zakwestionowała zapis zaskarżonej decyzji (str. 32) przytoczony w następujący sposób: "analiza korespondencji e-mailowej prowadzi wprost do wniosku, że zachowując należytą staranność wiedziałby Pan, że transakcje obarczone są dużym ryzykiem". Strona stwierdziła, że jej pełnomocnik nie rozumie interpretacji dokonanej "wprost" w tym zdaniu, to znaczy konkretnie, które elementy wiadomości e-mail o tym świadczą, 4.12 zdaniem strony nie można żądać od podatnika, aby dokumentował szczegółowo dokonywane transakcje handlowe, czego wymaga się od niego w lekturze zaskarżonej decyzji, pomimo że żaden przepis takiego obowiązku na niego nie nakłada. Zauważyła przy tym, że w prawie polskim obowiązuje zasada swobody umów oraz swobody formy dokonanej czynności prawnej, a także dyrektywa przepisu art. 199a § 1 o.p., stanowiąca, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia przede wszystkim zgodny zamiar stron. Tymczasem w jej ocenie organ nie wystąpił na podstawie przepisu art. 155 o.p. z zapytaniem stron o sposób dokonania przeniesienia posiadania pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami. Strona złożyła wniosek o ponowne przesłuchanie w ramach postępowania odwoławczego tych podmiotów. Wskazała, że ustawodawca przyznał organom podatkowym także uprawnienie do wystąpienia do Sądu z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 189¹ k.p.c.), jeżeli organy miały wątpliwości co do przeniesienia posiadania granulatu czy też dojścia do skutku umowy sprzedaży pomiędzy ww. podmiotami, 4.13 zdaniem strony, odnośnie zeznań świadków inne są cele postępowania karnego, a inne postępowania podatkowego, inne są także uprawnienia i obowiązki uczestników tego postępowania, a strona postępowania podatkowego nie może uczestniczyć w postępowaniu karnym zadając pytania tym świadkom/podejrzanym, nie jest także informowana o dacie ich przesłuchania. Dlatego uważa, że należy uwzględnić wniosek o ponowne przesłuchanie osób w obecnym postępowaniu podatkowym. W przeciwnym wypadku naruszona zostaje zasada zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na brak możliwości zadawania pytań podejrzanemu świadkowi oraz brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy wymaganego w art. 122 o.p. Zdaniem strony organ nie zapewnił obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wprowadzając wprost zeznania z innych postępowań do sprawy podatkowej bez możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu strony, co stanowi obejście przepisu art. 190 o.p., 14. w tym punkcie strona przytoczyła tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 jak należy interpretować art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem strony organ I instancji rażąco naruszył przepisy prawa Unii Europejskiej, uznając, że spełnione zostały warunki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 4.15 odnosząc się dalej do treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C 189/18 strona wskazała, że nie miała możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem w sprawach karnych czy podatkowych dotyczących jej kontrahentów. W jej ocenie organ I instancji włączał do materiału dowodowego wyłącznie te fragmenty dokumentacji, które miały wskazywać na odpowiedzialność karną kontrahentów, pomijając całkowicie tę część akt postępowania karnego i podatkowego, które wskazywały na odmienną ocenę prawną, a w szczególności brak wiedzy podmiotów współpracujących ze skazanymi, w tym także jej wiedzy o udziale w "karuzeli podatkowej". Pismem z dnia 4 lipca 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 11 lipca 2023 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Z uprawnień tych w postępowaniu odwoławczym strona nie skorzystała. Organ odwoławczy uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności dokonał oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powołując treść art. 70 § 1 o.p. wskazał, że termin płatności podatku za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2016 r. upływał w 2016 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2021 r. Przytaczając dalej treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p. podniósł, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji wydał decyzję z dnia 11 lutego 2021 r. o zabezpieczeniu na majątku zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. oraz podatku do wpłaty z art. 108 u.p.t.u. za lipiec oraz sierpień 2016 r. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 marca 2021 r. doręczono stronie 18 marca 2021 r., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec oraz sierpień 2016 r. został zawieszony 18 marca 2021 r. Po wniesieniu odwołania od ww. decyzji o zabezpieczeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą organu I instancji. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, nie wniesiono na nią skargi. Organ zaznaczył, że wprawdzie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w myśl art. 33a § 2 wskazanej ustawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z pismem organu I instancji z dnia 9 czerwca 2023 r. przekazującym odwołanie, postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Dlatego nie doszło do kontynuacji biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 o.p. wskazując jednocześnie, że 1 kwietnia 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec strony, w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2016 r. Zawiadomieniem z dnia 13 kwietnia 2021 r wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym stronie 15 kwietnia 2021 r. oraz jej pełnomocnikowi 23 kwietnia 2021 r., została poinformowana o zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2016 r. w związku wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania przygotowawczego, postępowania karnegoskarbowego związanego z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił umorzyć dochodzenie w sprawie. Zgodnie z tym postanowieniem: bezpośrednim asumptem do wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia, było zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, złożone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. przez PHU E. A. Z. w D., związane z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w PHU E. A. Z. w tym zakresie, a także ustaleniami kontroli przeprowadzonej u kontrahenta strony w firmie S. T. M., czynności w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego obejmowały: analizę ustaleń kontroli przeprowadzonej u strony przez organ I instancji i zgromadzonego materiału, w tym analizę ustaleń kontroli w S. T. M. będącej kontrahentem strony, przesłuchanie strony w charakterze świadka, przesłuchanie w charakterze świadków: M. M. (pełnomocnik S. T. M.), M. K. (kierownik biura zakupu i realizacji sprzedaży w K. S.A.), P. O. (dyrektor działu granulatów sztucznych w K. S.A.), T. K. (kierowca dokonujący wg dokumentów transportu do miejscowości N.), K. P. (kierowca dokonujący wg dokumentów transportu do K. S.A.), analizę trasy przejazdu granulatu wg analizy kryminalnej w trakcie śledztwa w sprawie A. sp. z o.o., analizę rachunków bankowych firm występujących w łańcuchu transakcji, w tym S. T. M., PHU E. A. Z. i A. sp. z o.o. oraz umorzenie śledztwa w sprawie A. sp. z o.o., stwierdzono, że, nie można zachowaniu A. Z. przypisać świadomości w odniesieniu do procesów ewidencjonowania, u jego dostawcy i na wcześniejszych etapach, poszczególnych zdarzeń gospodarczych, uwzględniono fakt niezakończenia na tym etapie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, a także niewydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. decyzji podatkowej dla S. T. M., wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nieprawomocnej decyzji podatkowej dla A. sp. z o.o., uwzględniając powyższe ustalenia, w toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego nie ujawniono okoliczności mogących świadczyć o wypełnieniu przez A. Z. znamion popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego lub karnego, dla przypisania odpowiedzialności karnej za popełnienie szeroko rozumianego przestępstwa podatkowego, ujętego w przepisach kodeksu karnego skarbowego i kodeksu karnego, konieczne jest wykazanie w zachowaniu sprawcy zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego, czego wobec stwierdzonych faktów i zgromadzonych dowodów uczynić nie można. Pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował o prawomocnym zakończeniu z dniem 14 listopada 2022 r. prowadzonego wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego umorzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 26 października 2022 r. pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Ponadto zasadność czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (czy też prokuratora) w toku takiego postępowania, może podlegać kontroli wyłącznie w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego, zaś okoliczności związane z samym przebiegiem postępowania karnego skarbowego nie mają znaczenia w sprawie podatkowej. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, kwestia tego, czy przyczyną umorzenia postępowania przygotowawczego był brak znamion czynu zabronionego nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy podatkowej. Stwierdzenie, że czynności podjęte w toku takiego postępowania nie mają mocy procesowej jest w ocenie organu niepoparte żadnym przepisem prawnym. Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/2 wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce niespełna 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do sierpnia 2016 r., o czym poinformowano stronę oraz jej pełnomocnika. Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej podstawy wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz czynności dokonane w jego trakcie, organ odwoławczy uznał, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Fakt umorzenia dochodzenia w sprawie karnej nie powoduje powstania takiej samej przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony. Mając powyższe ma uwadze organ odwoławczy uznał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. nie uległy dotąd przedawnieniu. Przechodząc natomiast do meritum sprawy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął w kwestiach istotnych dla rozliczenia przedmiotowego okresu. Zaskarżona decyzja na stronach 2-16 opiera się na ustaleniach przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. Z zeznań złożonych przez stronę wynika m.in., że: po założeniu jednoosobowej działalności pod firmą PHU E. A. Z., strona zawiązała także z R. P. A. sp. z o.o., w której strona jest Prezesem Zarządu (według Krajowego Rejestru Sądowego funkcję tę pełniła strona również w 2016 r.). Z tego powodu nie były sporządzane pisemne umowy pomiędzy tymi firmami, przedmiotem działalności strony była produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dotycząca wyłącznie pojemników na odpady medyczne, sprzedawanych do A. sp. z o.o. Produkcję tych pojemników strona zlecała firmom: P. J. W. oraz PPHU K.1 T. K.1. Firmy te produkowały powołane pojemniki na odpady medyczne na powierzonych przez stronę formach wtryskowych i z powierzonego przez stronę granulatu z tworzyw sztucznych, transportem towarów zajmowała się strona osobiście własnym środkiem transportu FORD TRANSIT lub firma Transportowa K. U., a na okoliczność wydania towaru kierowca otrzymywał dokument WZ, miejsca działalności strony mieściły się w D. ul. [...] [...] (magazyny i place składowe, na których były składowane tworzywa do produkcji), w B.3 ul. [...] [...] (hale z zapleczem magazynowym) oraz N. ul. [...] [...] (magazyn i teren załadunkowe - rozładunkowy powierzchnia biurowa), obecnie Firma E. A. Z. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie pod adresem K.1 ul. [...] [...], dotyczącą podnajmowania lokali innym firmom, a handel i produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych została przeniesiona na A. sp. z o.o. W trakcie kontroli do materiału dowodowego włączono zanonimizowane kserokopie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wraz z kserokopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. T. M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do listopada 2017 r. z załącznikami obejmującymi kserokopie faktur sprzedaży towaru oraz dokumenty WZ do faktur nr [...] i nr [...]. Z materiałów zebranych w trakcie kontroli w S. T. M. wynika, że: towar nabyty przez stronę na podstawie faktur VAT nr [...] oraz nr [...] został nabyty przez S. T. M., na podstawie faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. we W., w wyniku czynności sprawdzających prowadzonych przez właściwy urząd skarbowy, V. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 96 ust 9a pkt 5 u.p.t.u. z powodu udziału w nierzetelnym rozliczaniu podatku, zgodnie z dowodem WZ dotyczącym faktury nr [...] z pieczątką i podpisem strony, 24 czerwca 2016 r. towar przewożony pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] powinien dotrzeć do D. ul. [...] [...], a dostawcą miała być firma S. T. M.. Opierając się na informacjach uzyskanych z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biuro Krajowego Systemu Poboru Opłat w Warszawie stwierdzono, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...], 24 czerwca 2016 r. nie dojechał do D. i nie został tam rozładowany, zgodnie z dowodem WZ dotyczącym faktury nr [...], 27 lipca 2016 r. towar przewożony pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] powinien dotrzeć do miejscowości N., a dostawcą miała być firma J. J. O.. Opierając się na informacjach uzyskanych z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biuro Krajowego Systemu Poboru Opłat w Warszawie stwierdzono, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...], 27 lipca 2016 r. nie dojechał do magazynu firmy A. w N. i nie został tam rozładowany, dla wyjaśnienia wątpliwości powstałych po analizie zebranego materiału, pismem z dnia 10 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wezwał T. M. na przesłuchanie, w trakcie którego zeznała, że wszystkie sprawy dot. firmy S. załatwiał jej zięć, M. M., a ona sama nie potrafiła udzielić wyjaśnień na temat zakupu i sprzedaży granulatu, przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w S. T. M., M. M. zeznał, że: a) zna firmy, od których firma S. posiadała faktury zakupu, nie pamięta jednak w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu ani z kim z ramienia tych firm się kontaktował, b) nie pamięta z jakimi firmami były zawierane umowy, c) odnośnie ceny zakupu zawsze na początku miesiąca dostawał od dostawcy ofertę z ceną, d) świadek nie był nigdy przy załadunku granulatu i nie wie gdzie odbywał się załadunek kupionego granulatu, e) nie zna danych przewoźników, którzy transportowali zakupiony granulat, transportem zajmowali się dostawcy, koszt transportu był wliczony w cenę granulatu, f) zakupiony granulat nie był magazynowany przez firmę S., transport odbywał się bezpośrednio do odbiorców, g) świadek nie był w stanie powiedzieć, gdzie dokładnie odbywały się rozładunki, zeznał, że u odbiorców firmy S., ale nie jest w stanie powiedzieć, przy którym rozładunku był obecny, h) kontakt z firmą PHU E. A. Z. świadek nawiązał osobiście, ale nie pamięta w jakich okolicznościach, kontaktował się również ze stroną, nie był przy załadunku towaru sprzedanego do jej firmy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż granulat tworzyw sztucznych przewożony był bezpośrednio ze Słowacji do magazynu firmy A. sp. z o.o. w N.. Żadna z firm, od których wg. dowodów księgowych zakupiony był towar, nie przyjmowała towaru do magazynu, a jedynie wystawiała faktury VAT. Firmy te znajdują się w gronie podmiotów podejrzanych o udział w procederze "karuzeli podatkowej", T. M. nie posiada własnych magazynów, nie posiada własnych środków transportu, z wyjaśnień składanych w trakcie kontroli w S. T. M. wynika, że transport granulatu zawsze był organizowany przez dostawcę lub odbiorcę, a T. M., ani M. M. nigdy nie byli obecni przy załadunku ani rozładunku, z danych uzyskanych z systemu ViaToll w trakcie kontroli w S. T. M. wynika, że żaden samochód, którego numery rejestracyjne widniały na dowodach WZ dołączonych do faktur, nie dojechał do magazynu firmy A. w N., ani do odbiorcy w D. i w S., w trakcie kontroli w S. T. M., stwierdzono, że zachodzi prawdopodobieństwo uczestniczenia tej firmy w pozorującej rzeczywisty obrót transakcji łańcuchowej, w roli "słupa", tj. kolejnego podmiotu, sztucznie wydłużającego łańcuch transakcji, w protokole kontroli prowadzonej wobec T. M. stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione między innymi na rzecz strony przez S. T. M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, ale T. M. jest zobowiązana do zapłaty podatku z faktur zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Z tych powodów w trakcie prowadzonej u strony kontroli organ I instancji stwierdził, że: prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, gdyż sama faktura nie kreuje prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, jeśli zatem faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, to nie daje ona odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nie można uznać za prawidłową fakturę wskazującą na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało między podmiotami lub zaistniało, ale pomiędzy innymi podmiotami, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej nie potwierdziły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje S. T. M., faktury wystawione przez S. T. M. nie dają jej odbiorcom prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi, iż taka faktura stwierdza czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami, powołany w protokole kontroli przeprowadzonej u strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonej kontroli organ I instancji ustalił także, że fakturami VAT z 5 lipca 2016 r. nr [...] oraz z 2 sierpnia 2016 r. [...] wystawionymi dla A. sp. z o.o. strona dokumentował dalszą odsprzedaż towaru handlowego wymienionego w fakturach zakupu VAT nr [...] oraz nr [...] wystawionych przez S. T. M.. Następnie w trakcie prowadzonej kontroli, organ I instancji ustalił, że: towary wymienione w tych fakturach nie zostały sprzedane, gdyż ich strona nie posiadał, a zatem podatek wykazany na nich nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u., uwzględniając ustaloną fikcyjność transakcji zakupu towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez S. T. M., także wystawione przez stronę faktury sprzedaży tych towarów również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w świetle ustaleń kontroli strona zobowiązana jest do zapłaty podatku w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z opisanych faktur wystawionych dla A. sp. z o.o. niedokumentujących faktycznej dostawy towarów. W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r. W postępowaniu tym organ I instancji dopuścił do materiału dowodowego szereg dokumentów wskazanych na str. 21 i 22 zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. strona złożyła wnioski dowodowe: o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji ViaToll na wykazanie faktu, iż transport zakwestionowany w protokole kontroli został faktycznie wykonany na rzecz podatnika przy pomocy pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentacji ViaToll, co koresponduje także z wnioskiem powyższym, na wykazanie faktu przejazdu pojazdu o nr rej. [...] w dniu 26 lipca 2016 r. - dotyczy tezy zawartej na stronie 72 protokołu kontroli, o dopuszczenie dowodu z mapki załączonej do zastrzeżeń do protokołu kontroli, na okoliczność przebiegu trasy przejazdu pojazdów, które zakwestionował kontrolujący, o dopuszczenie dowodu ze zdjęć z rozładunku pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], o dopuszczenie dowodu z dokumentów CMR i WZ ha okoliczność wykazania kto, kiedy i jakim pojazdem oraz jaki towar przewoził i na jakiej trasie, o dopuszczenie dowodu z nagrania obrazującego rozładunek pojazdu o tożsamej ładowności i towarze, na okoliczność wykazania czasu jaki potrzebny jest do rozładowania pojazdu, a tym samym potwierdzenie tezy, którą należy analizować łącznie ze złożonymi w sprawie wnioskami, o dostarczeniu i rozładunku towaru w magazynach podatnika, o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w teczkach oznaczonych numerami od 1 do 5 i opisanych jako wyjaśnienia do protokołu ze wskazaniem stron protokołu, których dotyczą - jako dowodu w sprawie - na okoliczność dostarczenia towaru do A. do N. i jego rozładunku, o dopuszczenie dowodu z korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem a firmą S., a faktycznie z M. M., na wykazanie faktu, iż stroną tej korespondencji był M. M. a także, iż strony określały w niej warunki transakcji i odwoływały się do rozmów telefonicznych, podczas których ustalano także szczegóły dostaw, o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka M. M.1, po okazaniu mu wydruków e-maili wskazanych wyżej, na okoliczność ustalania pomiędzy stronami warunków dostaw, w tym danych przewoźników oraz obecności M. M.1 przy rozładunku towaru dostarczanego podatnikowi i wymiany dokumentów w mailach wskazanych w pkt 8 niniejszego pisma, o dopuszczenie dowodu z korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem a firmą J. J. O. na wykazanie faktu, iż strony określały w niej warunki transakcji, w tym także szczegóły dostaw - e-maile podatnik załączył do pisma, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie strony na wykazanie faktu, iż czynności polegające na rozładunku były wykonywane, w tym czasu potrzebnego na te czynności, jak też dysponowania środkami technicznymi umożliwiającymi rozładunek towaru w tym czasie, 12) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników K. S.A. z tego okresu, a to: P. O. i M. K. na okoliczność wykazania realizacji dostaw towaru przez podatnika, który był tożsamy z tym jaki dostarczał S. czy też J.1 J. O., o czym świadczy numer partii, weryfikacji przez K. S.A. towaru pod kątem jego zgodności z listami przewozowymi i oznaczeniami partii pochodzącymi od producenta i dostarczonymi do K. S.A., 13) o dopuszczenie dowodu z załączonych faktur VAT nr: [...] z 8 lipca 2016 r. i nr [...] z 3 sierpnia 2016 r. na okoliczność sprzedaży przez podatnika zakwestionowanego towaru do K. S.A., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M.2 na okoliczność wykazania dokonanych przez niego przewozów towarów na rzecz podatnika, o dopuszczenie dowodu z wykazu transakcji jakie podatnik przeprowadzał w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. z innymi kontrahentami, u których nabywał taki sam towar, na wykazanie faktu, iż pozorny zakup dwóch partii towaru w ogólnej liczbie pozostałych transakcji nie miał sensu, a także na wykazanie, iż nie uczestniczył on w tak zwanej "karuzeli podatkowej", jak i na okoliczność, iż nie ma żadnego uzasadnienia finansowego udziału w takim procederze po stronie podatnika - wykaz kontrolowany podatnik załączył do pisma, o dopuszczenie dowodu z dokumentacji wewnętrznej strony postępowania, w postaci procedur stosowanych przy weryfikacji klientów, którą załączył do pisma, jak też z następujących dokumentów, które zostały załączone do akt postępowania kontrolnego: z pisemnych umów dokumentujących współpracę z: T. M. S. z 1 kwietnia 2016 r., J. O. J. z 4 stycznia 2016 r., C. sp. z o.o. w B. z 20 września 2016 r, K. S.A. z 3 lutego 2017 r. ponawianych zaświadczeń potwierdzających, iż kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, dla: T. M., J. O., C. sp. z o.o. w B., K. S.A., B. sp. z o.o. w W.1, zapłaty za towar na rachunek przypisany do danego kontrahenta i potwierdzony przez bank dla T. M. i J. O., dokumentów, które są związane z zakwestionowanymi u podatnika fakturami, a to nr: [...] z 5 lipca 2016 r. i nr: [...] z 2 sierpnia 2016 r. Ponadto w piśmie tym podatnik wskazał, że dochował należytej staranności przy zakupie towaru. Zgromadził niezbędne dokumenty, które potwierdzają przywołane dokumenty, a które potwierdzają prawidłowość tych transakcji i stosownych procedur. W ocenie podatnika, został on wykorzystany dla uwiarygodnienia innych pozornych transakcji wykonywanych w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. Odnosząc się do ww. wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że wnioski, o których mowa w pkt 2, 3, 6, 8, 16 ppkt a, b, pkt 4, 5, 7, 16 ppkt d - pkt b, pkt 9,10,13,15,11, pkt 16 ppkt d - pkt a, w zakresie zamówienia e-mail z 23 czerwca 2016 r., pkt 16 ppkt c - pkt a, dotyczący płatności za faktury otrzymane od T. M., zostały uwzględnione, a materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy. Natomiast postanowieniem z 31 marca 2023 r. organ I instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego: 1. wskazanego w pkt 1. Podniósł, że w latach 2016-2017 instalowany system poboru opłat, czy monitoringu, nie obejmował wszystkich dróg w tym wojewódzkich, powiatowych, gminnych i w związku z tym, w oparciu o ten system nie mógł stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości przejazdu pojazdu z punktu a do punktu b. 2. opisanego w pkt 12. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował dalszej odsprzedaży towaru, odmiennie od uprzednich ustaleń kontroli. 3. wskazanego w pkt 14. Odmowę wykonania tego wniosku dowodowego organ I instancji uzasadnił wezwaniem M. M.2 pismem z dnia 16 listopada 2021 r. do udzielenia pisemnej informacji dotyczącej usług transportowych towarów sprzedawanych do strony w dniach 24 czerwca 2016 r. i 27 lipca 2016 r., na które M. M.2 udzielił odpowiedzi. 4. opisanego w pkt 16 ppkt c, pkt b dowodu z akt postępowania A. sp. z o.o. dotyczącego zapłaty za towar dla J. O.. Wskazał, że w prowadzonym postępowaniu nie były kwestionowane zakupy od J. O. oraz zapłaty z tego tytułu. Organ odwoławczy podniósł, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w łańcuchu firm: K. W. > V. sp. z o.o. > S. T. M. > E. A. Z. > A. sp. z o.o. > K. S.A. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenia odnośnie podmiotów krajowych występujących na początku ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw: 1. wobec K. W. została wydana decyzja z dnia 4 stycznia 2019 r., z której wynika, że faktycznie nie prowadził on żadnej działalności, działalność gospodarczą zarejestrował za namową bliżej nieokreślonego obcokrajowcy S., który zaproponował mu współpracę, polegającą na wystawieniu faktur, w zamian za pieniądze, tj. około 5.000 zł miesięcznie. K. W. wskazał ponadto, że nie dokonywał żadnych dostaw, nic nie kupował i nie było żadnych kontrahentów. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił dla K. W., za miesiące od kwietnia 2016 r. do września 2016 r. z faktur VAT, wystawionych na rzecz V. sp. z o.o., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. 2. z wyroku Sądu Rejonowego dla W.-[...] we W. z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt [...] wydanego wobec Prezesa Zarządu V. sp. z o.o. A. T. wynika, że A. T. posłużył się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT, wystawionymi przez PHU K. W. oraz wystawił m.in. nierzetelne faktury VAT nr [...] oraz [...] dla S. T. M.. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony materiał dowodowy potwierdza nieprawidłowości w zakresie transakcji w firmach występujących w opisanym łańcuchu dostaw. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy danymi z dokumentów ujawnionych w trakcie kontroli w S. T. M., a także przedkładanymi przez stronę dokumentami oraz informacjami uzyskanymi w postępowaniu podatkowym w I instancji, istnieją rozbieżności. Dokonując analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniały zdarzenia gospodarcze pomiędzy dostawcą a nabywcą, wymienione na fakturach zakupu od S. T. M.. Organ nie zakwestionował przy tym samego faktu dostawy, gdyż towar rzeczywiście mógł być dostarczony, ale pochodził on z niewiadomego źródła pochodzenia. Nie zakwestionował również dalszej dostawy tego towaru i w związku z tym nie przeprowadzał dowodów potwierdzających dalszą odsprzedaż towaru mającego pochodzić od S. T. M.. Na podstawie analizy całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że strona powinna mieć lub miała świadomość o nieprawidłowościach dotyczących zawieranych transakcji. Na potwierdzenie tego zwrócił uwagę na następujące fakty: - strona miała świadomość, iż dostawcą towaru jest słowacka spółka, gdyż widnieje ona na dokumentach CMR podpisanych przez stronę, - dane na dokumentach WZ i fakturach różnią się, są poprawiane, a w przypadku jednego dokumentu WZ także wielokrotnie, - zeznania M. M. odnośnie znajomości ze stroną zmieniają się w zależności od okresu, w którym są składane, - adres dostawy, który wskazała firma transportowa jest inny niż posiadany i wskazany jako miejsce rozładunku przez stronę, - wątpliwości dotyczą również samego charakteru transakcji, tj. według CMR towar przemieszcza się bezpośrednio ze Słowacji do strony, a według faktur nabywany jest przez pośrednika tj. S. T. M., - pośrednikiem między stroną a S. T. M. oraz J. J. O., jest ta sama osoba, czyli M. M., - na przedłożonych e-mailach zamiennie widnieją podpisy M. M. i T. M., - świadek M. M. nie jest wiarygodnym świadkiem według zaskarżonej decyzji, a w związku z tym niewiarygodne są również zeznania strony dotyczące nawiązania współpracy z M. M., - wątpliwości powstają również w zakresie pomocy strony A. sp. z o.o., którą jednocześnie obciążała strona fakturami na prowizję w sprzedaży, - umowa z S. T. M. według zeznań strony była podpisana w biurze T. M., na terenie prowadzonego przez nią sklepu spożywczego, - według strony cena nabywanego granulatu jest ceną rynkową, tymczasem biorąc pod uwagę giełdowe ceny granulatów w przedmiotowym okresie, granulaty te zostały zakupione w cenach zaniżonych, - nawet wobec różnic jakie mogły wystąpić na rynku, powinna strona wiedzieć, że ceny tych towarów są niskie w stosunku do notowań giełdowych, a atrakcyjna i nierealna cena zakupu towarów występuje w połączeniu ze wskazywanymi przez stronę trudnościami w dostępie towarów na rynku oraz możliwymi ograniczeniami w dostępie towaru po stronie K. S.A. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że: - w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzonej u strony udostępniła ona dokumenty mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności, tj.: korespondencja e-mail z firmą S. T. M. za 2016 r., zamówienia na towar, zaświadczenia organów skarbowych, że kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, umowy o współpracy, czy potwierdzenia rachunków bankowych kontrahentów, - w złożonych przez stronę wnioskach dowodowych wskazuje ona, że została wykorzystana dla uwiarygodnienia innych transakcji wykonanych w ramach "karuzeli podatkowej" i przedłożyła m.in. dokumentację dotyczącą procedury stosowanej przy weryfikacji klientów, w tym: zarządzenie właściciela w sprawie wprowadzenia w firmie strony procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, wzór zawiadomienia o transakcji podejrzanej oraz oświadczenie w sprawie zajmowania eksponowanego stanowiska politycznego. Organ odwoławczy stwierdził, że: - towar, tj. granulaty, był transportowany bezpośrednio ze Słowacji do magazynu w N. z pominięciem magazynów kontrahentów, w związku z czym przyjęto, że stan faktyczny odzwierciedlają dokumenty CMR, - z przedłożonych przez stronę oraz przez firmę transportową M. M.2 dokumentów CMR wynika jednoznacznie, że nadawcami towarów był podmiot słowacki, a bezpośrednim odbiorcą tych towarów była strona pomimo, że dokumenty WZ były wystawiane przez kontrahentów krajowych, - dokument WZ czyli wydanie na zewnątrz jest dowodem magazynowym dokumentującym wydanie materiałów bądź towarów z magazynu na zewnątrz, np. na rzecz kontrahenta, - dokumenty WZ są stosowane w obrocie magazynowym ze względu na potrzebę dokumentowania rozchodu towarów oraz materiałów. Ustalono, że istnieje sprzeczność co do fizycznego przebiegu transakcji polegająca na wystawieniu przez bezpośredniego kontrahenta strony dokumentu WZ opisującego wydanie dla strony towaru z magazynu kontrahenta, przy równoczesnym wystąpieniu dokumentu CMR dotyczącego danej transakcji, świadczącego o transporcie towaru bezpośrednio z B.2 do N.. Wskazał, że rozbieżności co do stanu faktycznego opisanego przez oba rodzaje ww. dokumentów (dowody WZ i CMR), powinny wzbudzić wątpliwości lub niepokój strony odnośnie rzetelności transakcji, tym bardziej, że pełniąc równocześnie funkcję Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. prowadzącej księgi rachunkowe, strona powinna być świadoma odnośnie rodzaju i znaczenia dokumentów księgowych. Zachowując należytą ostrożność strona wiedziałby lub powinna wiedzieć o ryzyku transakcji z kontrahentem. Odnosząc się do obowiązujących w firmie strony i udostępnionych przez stronę procedur przeciwdziałania terroryzmowi, prania brudnych pieniędzy oraz dochowania należytej staranności, organ odwoławczy stwierdził, że kryteriami oceny rzetelności kontrahentów była znajomość branży tworzyw sztucznych, a w przypadku nowych kontrahentów był prowadzony wywiad gospodarczy, czy kontrahent jest znany w branży tworzyw sztucznych. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że S. T. M. była podmiotem, co do którego należało zachować szczególną ostrożność, gdyż: - T. M. rozpoczęła działalność 16 marca 2016 r., a zatem była nowym podmiotem na rynku, - nie ma podstaw do uznania M. M. za osobę szeroko znaną w branży tworzyw sztucznych, a w trakcie rzekomego poznania na targach w K.2, M. M. nikogo nie reprezentował, - w przypadku S. T. M. umowę z T. M. strona podpisywała na zapleczu sklepu spożywczego. Organ odwoławczy zauważył, że w transakcjach z J. J. O. jak i S. T. M., kontrahentów tych reprezentowała jedna osoba, tj. M. M. - zięć T. M., a z T. M. strona rozmawiała na temat pełnomocnictwa udzielonego zięciowi do prowadzenia działalności. Okoliczność ta wskazuje, że już na etapie podpisywania umowy o współpracy, strona miała wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a pomimo to zdecydowała się na prowadzenie spornych transakcji. Stwierdził, że strona nie dokonała faktycznie żadnych działań zmierzających do realnej oceny wiarygodności kontrahenta pod kątem ryzyk transakcyjnych, pomimo weryfikacji przez stronę kontrahentów pod względem formalnym, a także ustanowienia w firmie strony powołanej procedury, mającej na celu weryfikację kontrahentów i ich analizę zmierzającą do oceny ryzyka transakcji z danymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego niepokój strony powinny wzbudzić: - występowanie w przypadku S. T. M. i J. J. O. tego samego pełnomocnika w osobie M. M., - nawiązanie współpracy z podmiotami, które wcześniej nie działały w branży obrotu tworzywami sztucznymi, - szybkość transakcji, - transport granulatów bezpośrednio ze Słowacji do magazynu strony, z pominięciem kontrahentów, którzy jedynie wystawiali faktury i wystawianie do tych faktur dokumentów WZ dokumentujących wydanie towaru z magazynu kontrahenta (w Polsce), - cena zakupionych granulatów. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu od firmy S. T. M., w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. znajdujący zastosowanie w sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych wskazał, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z kolei działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Odpowiadając na stawiane w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Ad. 1 W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie kwestia fikcyjności podstaw do wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym. Podniósł, że analizę w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawiono na wcześniejszym etapie uzasadnienia decyzji, przed przystąpieniem do jej merytorycznej oceny. W tym zakresie zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. oraz sierpień 2016 r. został zawieszony 18 marca 2021 r. wraz z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 4 marca 2021 r. Podnoszony przez stronę z powołaniem się na art. 303 K.p.k. brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego - skarbowego poza zamiarem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znajduje potwierdzenia w kontekście wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia w oparciu o stosowne zawiadomienie organu I instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a także dokonanie przez ten organ w postępowaniu przygotowawczym szeregu czynności wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 października 2022 r. dotyczącym umorzenia postępowania karnego-skarbowego, do którego strona miał dostęp z uwagi na jego zawarcie w aktach sprawy. W ocenie organu, podnoszony przez stronę fakt prowadzenia postępowania przygotowawczego wyłącznie w fazie in rem i nie wydania wobec strony postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz umorzenia postępowania karnego skarbowego, pozostają bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Powołany w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I SA/Go 95/21 nie dotyczy umorzenia postępowania karnego skarbowego, a wynikający z wyroku obowiązek podania stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru został w sprawie zrealizowany poprzez zawarcie w aktach sprawy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 października 2022 r. dotyczącego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Powtórzył argumentację dotyczącą odrębności postępowania karnego i postępowanie podatkowego. Jednocześnie nie znalazł uzasadnienia do twierdzenia strony, że na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, umorzenie postępowania w rozpatrywanym przypadku uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania, a pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę na brak podstawy prawnej do tak sformułowanych twierdzeń. Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu I instancji i nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Równocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że zasady zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które, nie licują z powagą państwa prawa, a także nie można dokonać takiej wykładni przepisów o przedawnieniu, iż każde wszczęcie postępowania karnego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ad. 2 Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie kwestia rzetelności podatnika. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących terminowo opłacanych zobowiązań podatkowych organ podniósł, że okoliczności terminowego regulowania lub nie płacenia wszelkich zobowiązań podatkowych nie były przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie w żadnej instancji, a udziału strony w "karuzeli podatkowej" zaskarżona decyzja nie stwierdza. W aktach sprawy nie występują dokumenty potwierdzające powrót towaru do miejsca wyjścia stanowiący jedną z cech "karuzeli podatkowej". Dlatego opisane stwierdzenia nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i jako takie nie mogą doprowadzić do zmiany zaskarżonej decyzji. Ad. 3 Organ nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu dokonań szeregu ustaleń w oparciu o materiał, do którego ani strona, ani jej pełnomocnicy nie mogli się odnieść. Ad. 3.1 Organ zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji przytoczono dane z systemu ViaToll ustalone w trakcie kontroli u kontrahenta strony S. T. M. i ostatecznie nie zakwestionowano otrzymania towaru przez stronę, stwierdzając jedynie, że pochodził on z niewiadomego źródła, ponadto pismo z dnia 19 lipca 2021 r. nie mogło polemizować z decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. Ad. 3.2 Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r. organ I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych strony wynikających z pisma z dnia 19 lipca 2021 r. dotyczących przeprowadzenia dowodów określonych w pkt 1, pkt 12, pkt 14, pkt 16 ppkt c, pkt b z akt postępowania A. sp. z o.o., dotyczącego zapłaty za towar na rachunek bankowy dla J. O.. Cytując treść art. 122, art. 180 § 1, art. 188 o.p. organ odwoławczy podniósł, że oceniając poszczególne przyczyny odmowy wymienionych wniosków dowodowych należy stwierdzić, że w przypadku odstąpienia od przesłuchania M. M.2 w charakterze świadka, organ I instancji podał, że wezwał M. M.2 jako świadka do złożenia pisemnej informacji. Pisemna informacja od kontrahenta może być dowodem w postępowaniu podatkowym, jednakże wezwanie kontrahenta jako świadka w opisanym trybie spowodowało, że organ I instancji naruszył art. 190 o.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.), a także ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom (..) oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 o.p.). Biorąc pod uwagę, że informacje udzielone przez M. M.2 przyczyniły się do stwierdzenia, że towary zostały przez stronę otrzymane, a w konsekwencji nie była kwestionowana przez organ I instancji dalsza ich odsprzedaż do A. sp. z o.o. organ odwoławczy uznał, że nie doszło w tym przypadku do rażącego naruszenia uprawnień strony. Tym samym odmowa realizacji opisanych wniosków dowodowych nie naruszyła art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Ad. 3.3 W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że na stronach 2-16 zaskarżonej decyzji opisano ustalenia kontroli w zakresie podatku od towarów I usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., w trakcie której sprzedaż do A. Sp. z o. o. towarów wymienionych w fakturach zakupu wystawionych przez S. T. M., została uznana za niedokonaną w rzeczywistości. W tym zakresie nie potwierdzono także transportu towarów do miejsca podanego w dowodach WZ. W postępowaniu organ I instancji zmienił ustalenia kontroli dotyczące tej sprzedaży stwierdzając, że nie zaistniały zdarzenia gospodarcze pomiędzy dostawcą a nabywcą, wymienionymi na fakturach zakupu od S. T. M., ale równocześnie organ I instancji nie kwestionuje samego faktu dostawy stwierdzając, że towar pochodzący z niewiadomego źródła rzeczywiście mógł być dostarczony. Dlatego w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie kwestionuje również dalszej dostawy tego towaru i w związku z tym nie przeprowadzał dowodów potwierdzających dalszą odsprzedaż towaru mającego pochodzić od S. T. M.. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że w postępowaniu podatkowym, kontrolne ustalenia faktyczne mogą być weryfikowane, uzupełniane, ulec zmianie, tak samo jak ich ocena prawna. Ad. 3.4 Odnosząc się do tego zarzutu zwrócił uwagę, że: - w czasie przesłuchania M. M. 9 kwietnia 2018 r., organ I instancji nie prowadził wobec strony żadnych czynności w tym również kontroli podatkowej wszczętej wobec strony 17 października 2019 r., a przesłuchanie to było prowadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu i podatnik nie był stroną tego postępowania. Tak więc podatnik nie mógł uczestniczyć w postępowaniu, którego nie był stroną, gdyż zgodnie z art. 129 o.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron; - przesłuchanie M. M. w prowadzonym wobec strony postępowaniu zostało przeprowadzone 14 marca 2022 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., w przesłuchaniu tym uczestniczyła strona wraz z pełnomocnikiem, a materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy. W trakcie tego przesłuchania strona oraz jej pełnomocnik mogli zadawać pytania świadkowi, z którym wg zeznań świadka kontaktowała się strona przed przesłuchaniem, - przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. Ad. 3.5 Według organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że nie przesłuchano K. W. w obecności jej pełnomocnika, co uniemożliwiło jej zadawanie pytań istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego: - fakt, że K. W. strony nie zna, może zostać wywiedziony z treści zaskarżonej decyzji, gdzie stwierdzono, że K. W. faktycznie nie prowadził żadnej działalności, działalność gospodarczą zarejestrował za namową bliżej nieokreślonego S.. K. W. wskazał, że nie dokonywał żadnych dostaw, nic nie kupował i nie było żadnych kontrahentów, - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wskazał stronie, że wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie dostaw do kontrahenta strony. Ad. 3.6 Organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska przedstawionego w tym punkcie wskazując, że S. T. M. nie mogła przenieść posiadania towaru, który nie był posiadany w firmach na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, tak w przypadku V. sp. z o. o, jak i w przypadku K. W., który żadnych transakcji nie prowadził. Doświadczenie życiowe przeczy także, aby co do zasady przeniesienie posiadania samochodu odbywało się poprzez samo wydanie kluczy do pojazdu, bez wydania pojazdu, który mógłby być np. uszkodzony. Ad. 3.7 Organ odwoławczy wskazał, że pogląd strony, iż odwołujący fizycznie dysponował granulatem tworzyw sztucznych pozostaje poza przedmiotem sporu i został uwzględniony przez organ I instancji, który stwierdził, że transport odbywał się bezpośrednio ze Słowacji do magazynu strony w N., w związku z czym należy przyjąć, że stan faktyczny odzwierciedlają dokumenty CMR. Ad. 3.8 Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony przedstawione w tym punkcie bowiem zaskarżona decyzja nie stwierdza udziału strony w "karuzeli podatkowej" oraz kwestionuje jedynie udział strony w łańcuchu transakcji, a strona powinna mieć lub miała świadomość o nieprawidłowościach dotyczących zawieranych transakcji. Ad. 3.9 Organ odwoławczy nie uwzględniając twierdzenia strony przedstawionego w tym punkcie wskazał, że w strona nie nabyła towaru od producenta, a doszło równocześnie do wydłużenia łańcucha dostaw prowadzącego do wzrostu cen, także w przypadku faktur wystawionych przez S. T. M.. Ad. 3.10 W ocenie organu odwoławczego rozważania strony na temat oceny jej rozmowy z T. M. w sprawie pełnomocnictwa udzielonego jej zięciowi do prowadzenia działalności nie wpływają na zmianę zaskarżonej decyzji z uwagi na całokształt przedstawionych ustaleń skutkujących uznaniem spornych transakcji z S. T. M. za niedokonane w rzeczywistości oraz pozostałych okoliczności uzasadniających, że o tym strona wiedziała lub mogła się dowiedzieć. Ad. 3.11 Organ odwoławczy nie uwzględnił poglądu strony, że organ I instancji wybiórczo traktuje materiał dowodowy doszywając go do przyjętych przed przeprowadzeniem dowodów, założeń o udziale strony w procederze "karuzeli podatkowej" ponieważ w tym zakresie strona nie podała jakich konkretnie okoliczności dotyczy opisana sytuacja, a nie stwierdzenie w przypadku strony "karuzeli podatkowej" opisano powyżej. Ad. 3.12 Odnosząc się do przedstawionego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji odniósł się do przedłożonych dokumentów. Biorąc pod uwagę świadomość strony odnośnie istnienia przestępstw gospodarczych wynikającą z opracowania wspomnianej procedury, wartość zawieranych przez stronę transakcji i opisane wcześniej cechy transakcji wzbudzające wątpliwości, a także okoliczności towarzyszące transakcjom, organ I instancji stwierdził, że strona nie zadbała właściwie o własne interesy i nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Zdaniem organu I instancji wszystkie opisane wcześniej okoliczności transakcji zawartych z S. T. M. oraz cena za jaką strona nabyła przedmiotowy towar świadczy, że strona miała lub powinna mieć świadomość odnośnie pochodzenia towaru z niewiadomego źródła i nierzetelności faktur dokumentujących zakupy tego towaru. Dlatego zdaniem organu I instancji nie przysługuje stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu od firmy S. T. M. w oparciu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Ad. 4 Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów strony w zakresie unormowania Prawa Unijnego. Ad. 4.1 Organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty strony, że w dacie spornych transakcji nie wiedziała oraz nie mogła przy zachowaniu należytej ostrożności dowiedzieć się o swoim udziale w transakcji stanowiącej oszustwo, a organ I instancji nie wskazał jakie poza już podjętymi czynności w tym zakresie strona powinna wykonać. Organ powtórzył, że wątpliwości lub niepokój strony odnośnie rzetelności transakcji powinny wzbudzić rozbieżności co do stanu faktycznego występujące pomiędzy podpisanymi przez stronę dowodami WZ i dokumentami CMR. Do wniosku, że zachowując należytą ostrożność strona wiedziałby lub powinna wiedzieć o ryzyku transakcji z kontrahentem, prowadzi analiza przedłożonej przez stronę korespondencji e-mailowej zamiennie podpisywanej przez T. M. oraz M. M.. Ad. 4.2 Na okoliczność wywodów strony dot. stosowanych cen organ zauważył, że według zaskarżonej decyzji porównanie ceny tworzyw sztucznych zakupionych przez stronę według spornych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi za pośrednictwem serwisu przedstawia się następująco: - w notowaniu z czerwca 2016 r. cena tworzyw wynosiła około 4,94 PLN/kg, a strona dokonała zakupu za cenę 4,35 zł/kg (co stanowi około 88% ceny rynkowej według wyliczenia 4,35 x 100%/4,94), - zgodnie z notowaniem z lipca 2016 r., cena tworzyw wynosiła około 5,82 PLN/kg, a strona dokonała zakupu za cenę 5,08 zł/kg (co stanowi około 87% ceny rynkowej według wyliczenia 5,08 x 100%/5,82). Jak wykazano, różnica pomiędzy ceną zakupu od pośrednika, a ceną rynkową wynosi więcej niż podawane przez stronę kilka procent, a w ocenie organu odwoławczego stosowane ceny zostały przez organ I instancji ustalone w sposób wiarygodny. Z tego powodu organ uznał, że przedstawione argumenty nie mogą zostać uwzględnione. Ad. 4.3 Organ odwoławczy uznał, że nie może zostać rozpatrzony i uwzględniony argument dotyczący niejednolitości stanowiska organu I instancji w zakresie ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego bowiem strona nie podała jakich konkretnie zapisów zaskarżonej decyzji te zarzuty dotyczą. Zmiana co do stanu faktycznego i jego oceny prawnej dotyczy w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży do A. Sp. z o. o. towarów wymienionych w fakturach zakupu z firmy S. T. M.. Ad. 4.4 Zdaniem organu odwoławczego argumenty przedstawione w tym punkcie nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ organ I instancji nie wskazał, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie dostaw do jej kontrahenta, a kwestia świadomości strony co do jej udziału w transakcjach z S. T. M. uznanych za fikcyjne została opisana powyżej, w tym w pkt. Ad. 4.1. Zauważył ponadto, że z faktu nie wydania dotąd dla T. M. decyzji wymiarowej wynika, że postępowanie w tym zakresie nie zostało zakończone, więc kontrahent nie kwestionował jego ustaleń. Z kolei do kwestii wykorzystania materiałów z innych organów organ odwoławczy odniósł się w kolejnym punkcie. Ad. 4.5 Odnosząc się do twierdzeń strony przedstawionych w tym punkcie organ odwoławczy wskazał, że art. 187 o.p. ustanawiający zasadę oficjalności postępowania dowodowego w § 1 wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby w toku postępowania podatkowego wykorzystany został materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy. Istotnym jest, aby materiał gromadzony przez organ w toku postępowania podatkowego służył kompleksowemu wyjaśnieniu sprawy w celu jej rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dopuszcza się korzystanie ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Zatem zarzuty dotyczące niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, niezebrania kompletnego materiału dowodowego, a także interpretacji dowodów sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej są niezasadne. Ponadto nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Za niezasadne organ uznał przy tym zarzuty dotyczące naruszenia prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Wskazał, że po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona nie skorzystała z tego prawa, jak również nie zgłosiła się celem zapoznania z materiałem dowodowym. Tak więc w przedstawionych okolicznościach nie naruszono również powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. Ad. 4.6 Nawiązując do stwierdzenia strony dotyczącego niezrozumiałego tekstu na stronach 24-26 uzasadnienia decyzji oraz wniosku o wyjaśnienie zawartych tam twierdzeń organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przedstawił na nich rozbieżności pomiędzy danymi z dokumentów ujawnionych w trakcie kontroli w S. T. M., a także z dokumentami przedkładanymi przez stronę oraz informacjami uzyskanymi w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo wskazał, że w przypadku wątpliwości co do treści decyzji zastosowanie znajdzie przepis art. 215 § 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Tak więc opisany postulat nie może zostać zrealizowany w postępowaniu odwoławczym. Ad. 4.7 Odnosząc się zarzutu strony dotyczącego nieustalenia przez organ I instancji adresu N. ul. [...] [...] jako adresu skupu tworzyw sztucznych, organ odwoławczy podniósł, że wobec ustalenia w zaskarżonej decyzji, że towary ze spornych faktur zostały przez stronę otrzymane z niewiadomego źródła, a ich transport odbywał się bezpośrednio ze Słowacji do jej magazynu w N., przedstawione rozważania na temat ww. adresu (do którego jak ustalił organ I instancji strona nie miała tytułu prawnego), nie wpływają na zmianę zaskarżonej decyzji. Ad. 4.8 Dalej organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony odnośnie “łapania świadków za słówka". Zwrócił uwagę, że T. M. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w D. 8 września 2020 r., na pytanie czy zna firmę V. sp. z o.o., zeznała, że nie pamięta, nie wie o kogo chodzi, a nazwa niewiele jej mówi, nie kojarzy tej firmy, gdyż tym wszystkim zajmował się M. M.. Natomiast według zeznań M. M. z 14 marca 2023 r. T. M. wiedziała o wszystkim, gdyż raportował on na bieżąco sytuację w firmie. Podobnie z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w S. T. M., wynika, iż S. T. M. w 2016 r. nie zatrudniała pracowników, natomiast M. M., w trakcie przesłuchania 14 marca 2023 r zeznał, że był zatrudniony na stanowisku dyrektora handlowego u T. M. i zostały złożone deklaracje podatkowe za wykonywaną pracę u T. M., a w trakcie wykonywanej pracy u J. O. nie pobierał żadnego wynagrodzenia. Dlatego organ I instancji słusznie poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań M. M., szczególnie, że według protokołu przesłuchania M. M. z 14 marca 2023 r. przed tym przesłuchaniem strona kontaktował się ze świadkiem. Ad. 4.9 Nawiązując do rozważań dotyczących występowania w przypadku S. T. M. i J. J. O. tego samego pełnomocnika w osobie M. M. organ odwoławczy uznał za nietrafioną analogię do reprezentowania dwóch piłkarzy przez jednego agenta bowiem świadczy to o uprzedmiotowieniu piłkarzy, którzy konkurują pomiędzy sobą na polu sportowym, a nie w zakresie transferu. Stąd odmienne sytuacje, tj. transfer piłkarzy i jednoczesna reprezentacja konkurencyjnych firm obracających tym samym towarem przez tą samą osobę, nie przystają do siebie. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że M. M. jest osobą niepełnosprawną i nie mógł przybyć na przesłuchanie w urzędzie skarbowym, nie mógł prowadzić jednej własnej firmy, a nie przeszkadza mu to w prowadzeniu dwóch innych firm i podróżach po kraju, na co wskazywała strona w zeznaniach. Ad. 4.10 Odnosząc się dalej do stwierdzenia strony niezgadzającego się ze zdaniem organu, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne nie są powiązane relacją zależności organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną na wstępie uzasadnienia wskazującą, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Ad, 4.11 Odnosząc się do wątpliwości strony co do zapisu zawartego w zaskarżonej decyzji na str. 32 organ powtórzył, że w przypadku wątpliwości co do treści decyzji zastosowanie znajduje przepis art. 215 § 2 o.p., dlatego przedstawiony argument nie może zostać uwzględniony na etapie postępowania odwoławczego, a naruszenia art. 124 o.p. nie potwierdzono. Ad. 4.12 Zdaniem organu odwoławczego przestawione w tym punkcie argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Powoływany przez stronę art. 199a o.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Działając na podstawie tej normy organ może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, a stwierdzono natomiast, że faktury wystawione przez S. T. M. dokumentują czynności niedokonane w rzeczywistości przez wystawcę. Dlatego zastosowanie znajduje do nich przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ad. 4.13 Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w tym punkcie pogląd nie może zostać uwzględniony. Powtórzył przy tym argumentację wskazaną w pkt 4.5. Z tego powodu w opisanym przypadku nie naruszono art. 122 o.p. Ad. 4.14 Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w tym punkcie organ wskazał, że przedstawione w nim argumenty, które bezpośrednio nawiązują do zarzutów opisanych i rozpatrzonych w pkt. Ad. 4.1. nie mogą zostać uwzględnione. W ocenie organu odwoławczego wątpliwości strony lub niepokój odnośnie rzetelności transakcji powinny wzbudzić rozbieżności co do stanu faktycznego występujące pomiędzy dowodami WZ i dokumentami CMR podpisanymi przez stronę. Okoliczności te wyczerpująco świadczą o tym, że strona mogła się zorientować odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji z S. T. M.. Dlatego zastosowanie wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie narusza powołanych za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Ad. 4.15 Organ odwoławczy uznał, że przedstawione w nim argumenty nie mogą zostać uwzględnione. Według postanowienia organu I instancji z dnia 31 marca 2023 r. wyłączenie części dowodów i dopuszczenie jako dowód ich zanonimizowanych wersji nastąpiło ze względu na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową i obejmowało fragmenty zawierające dane osobowe osób niezwiązanych ze sprawą, dane osobowe świadków i kontrahentów takie jak PESEL, data urodzenia, dane rodziców, adresy zamieszkania oraz kwoty zobowiązań podatkowych tych podmiotów. Tak więc w niniejszej sprawie nie doszło pominięcia tej części akt postępowania karnego i podatkowego, które wskazywały na odmienną ocenę prawną, a w szczególności brak wiedzy podmiotów współpracujących ze skazanymi, w tym także wiedzy strony o jej udziale w "karuzeli podatkowej". Za niezasadne także organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, bowiem po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona nie skorzystała z tego prawa, jak również nie zgłosiła się celem zapoznania z materiałem dowodowym. Z tych względów nie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z podanych wyżej powodów organ odwoławczy uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 70 § 1 pkt 6 i 210 § 4 o.p., art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 u.p.t.u., jak również art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Końcowo organ odwoławczy, działając na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., odmówił uwzględnienia zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o: - zobowiązanie organu podatkowego do dołączenia do akt sprawy wykazu zadeklarowanych i zapłaconych przez stronę podatków na okoliczność swojej rzetelności. Stwierdził, że okoliczności terminowego regulowania przez stronę lub niepłacenia zobowiązań podatkowych nie były przedmiotem postępowania w żadnej instancji. Tym samym realizacja tego wniosku nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dodatkowo zwrócił uwagę, że strona złożyła wniosek z zamiarem wykluczenia świadomego udziału w "karuzeli podatkowej", a tego zaskarżona decyzja nie stwierdza, jak również w aktach sprawy nie występują dokumenty potwierdzające powrót towaru do miejsca wyjścia stanowiący jedną z cech "karuzeli podatkowej"; - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. W.. Wskazał, że fakt, iż K. W. nie zna strony, może zostać wywiedziony z treści zaskarżonej decyzji, a ustalenia w sprawie nie wskazały, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie dostaw do kontrahenta strony kontrahenta. Tym samym przedmiotowy wniosek nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu zasad gospodarki rynkowej na określenie jaka była cena rynkowa towaru oraz jakie procentowe odchylenie od tej ceny od tego towaru uznać należy za zaniżone w sposób nakazujący uznać transakcje za wątpliwe z uwagi na obowiązujące przepisy. Stwierdził, że wniosek dotyczy zakwestionowanych cen towarów fakturowanych dla strony przez S. T. M.. Wniosek w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na przepis art. 188 o.p. W ocenie organu odwoławczego ceny rynkowe towarów objętych powołanym wnioskiem zostały wystarczająco potwierdzone danymi ze strony a podatnik jako przedsiębiorca z branży również powinien znać te ceny; - ponowne przesłuchanie w ramach postępowania odwoławczego tych podmiotów z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 199a o.p. po sformułowaniu "wymienionymi wyżej podmiotami". Uznał, że wniosek ten nie może zostać zrealizowany, gdyż strona nie wymieniła jakich konkretnie osób tak sformułowane żądanie dotyczy. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, a w swym całokształcie potwierdza nierzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę S. T. M.. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych granulatu od T. M. S. w miesiącach czerwcu i lipcu 2016 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawcę skarżącego w okresach przywołanych w pkt a skargi nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7; art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 i 7 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. - naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. i przyjęcie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie rozpatrzony; art. 124 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji; art. 169 o.p., poprzez jego niezastosowanie, a to pozostawienie wniosku dowodowego bez rozpatrzenia mimo niewezwania strony do jego uzupełnienia; art. 187 i art. 188 w zw. z art. 127 i art. 237 o.p., poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a to niewydanie postanowień dowodowych w sytuacji, gdy strona złożyła wnioski dowodowe, co w dalszej kolejności uniemożliwiło kontrolę instancyjną postanowienia dowodowego w odwołaniu od decyzji; art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; g) art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. - naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE poprzez: a) odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa; b) niewykazanie w dostatecznym stopniu, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. W uzasadnieniu na wstępie skarżący odniósł się do kwestii fikcyjności podstaw do wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym wyłącznie w celu przerwania przedawnienia oraz wymóg uzasadnienia wszczęcia postępowania karnego jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że w niniejszej sprawie nie było uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania, a wszczęcie miało charakter instrumentalny. Zdaniem autora skargi na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie skarżący wskazał na kwestię prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Podniósł, że z uwagi na doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w maju 2023 r. organ I instancji podał nieprawdę w piśmie przekazującym odwołanie, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Postępowanie zabezpieczające nie mogło się bowiem toczyć dalej po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ponieważ decyzja zabezpieczająca z tym dniem wygasła, co więcej od dnia doręczenia decyzji organu I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Nawiązując dalej do kwestii rzetelności podatnika wskazał, że skarżący składając wniosek o zobowiązanie organu do dołączenia do akt sprawy wykazu zadeklarowanych i zapłaconych przez stronę podatków na okoliczność jego rzetelności, chciał wykazać należytą staranność, a w oparciu o doświadczenie życiowe udowodnić, że nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", czym organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 i 2 o.p. także poprzez brak formalnego odniesienia się postanowieniem do wniosku dowodowego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i narusza z kolei art. 127 w zw. z art. 237 o.p. Odnosząc się następnie do faktu, iż organ poczynił szereg ustaleń w oparciu o materiał, do którego skarżący ani jego pełnomocnicy nie mogli de facto się odnieść wskazał, że faktem powszechnie znanym jest, że przeniesienie posiadania nie musi być dokonane poprzez fizyczne wydanie przedmiotu. Fakt bezpośrednich dostaw towarów ze Słowacji nie przesądza o braku przeniesienia posiadania, które mogło być dokonane w inny sposób aniżeli przeniesienie fizycznego władztwa nad rzeczą - co należało ustalić w toku przesłuchań świadków, lecz strona nie miała możliwości zadawania tym osobom pytań w tym zakresie na etapie postępowania podatkowego, ponieważ zeznania tych osób zostały włączone do akt niniejszej sprawy z innych postępowań. Zarzucił organowi nieuwzględnienie przedłożonych dokumentów w zakresie dochowania należytej staranności, m.in. nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji co do przewozu towarów (granulatu), na okoliczność czego przedstawiono szereg twierdzeń i dowodów, czym organ naruszył przepis art. 210 § 4 o.p. Nawiązując następnie do unormowań prawa unijnego podniósł, że obowiązkiem organu było ustalenie wiedzy podatnika oraz możliwości ustalenia tej wiedzy w świetle dostępnych dla przedsiębiorcy działań faktycznych lub prawnych. Organ podnosząc abstrakcyjnie brak należytej staranności przedsiębiorcy nie wskazuje, jakie jeszcze czynności przedsiębiorca mógł przedsięwziąć w celu weryfikacji kontrahentów. Podniósł, że organy nie odniosły się formalnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu zasad gospodarki rynkowej na określenie jaka była cena rynkowa towaru, którym handlował skarżący oraz jakie procentowe odchylenie od tej ceny od tego towaru uznać należy za zaniżone w sposób nakazujący uznać transakcje za wątpliwe z uwagi na obowiązujące przepisy. Zdaniem skarżącego, zastępowanie wiedzy biegłego informacjami zawartymi na nieautoryzowanej przez żaden organ państwowy strony www.tworzywa.pl, na której znajdują się trudne do zweryfikowania dane, stanowi obejście i naruszenie przepisu art. 197 § 1 o.p. Stronę prowadzi bowiem prywatna firma, która realizuje na niej swoje własne interesy. Organ niesłusznie podnosi bowiem, że transakcje odzwierciedlały nierzeczywiste zdarzenie. Organ sam przyjmuje niejednolity (a zatem niewłaściwie ustalony) stan faktyczny w jednym miejscu przyjmując, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, a w innym, że co prawda miały miejsce, ale nie doszło do przeniesienie posiadania z uwagi na pominięcie magazynów części podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. Nie oznacza to, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czyli dostawy towaru. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że wniosek o ponowne przesłuchanie świadków nie może zostać zrealizowany, ponieważ skarżący nie wymienił, jakich konkretnie osób sformułowane żądanie dotyczy wskazał, że z kontekstu wprost wynika, że skarżący miał na myśli T. M. oraz członków zarządu K. S.A. Jeżeli jednak organ odwoławczy nie był w stanie tego wyczytać, powinien zastosować art. 169 o.p. poprzez wezwanie pełnomocnika strony w celu wskazania konkretnych nazwisk, pod rygorem pozostawienia wniosku dowodowego bez rozpatrzenia, czego organ odwoławczy nie uczynił, naruszając przepis art. 169 o.p. Dodatkowo nie zgodził się z uwagą organu odwoławczego, że wątpliwości co do treści decyzji wyjaśniane powinny być w trybie art. 215 § 2 o.p. W ocenie autora skargi decyzja powinna być sformułowana w języku polskim, w sposób zrozumiały, przy uwzględnieniu wszystkich zasad gramatycznych i ortograficznych, a odmienny stan skutkuje naruszeniem przepisu art. 124 o.p., czego dopuścił się organ odwoławczy odsyłając do stosowania art. 215 § 2 o.p. Pełnomocnik skarżącego przywołał także wyrok o sygn. C-189/19, w którym TSUE orzekł, że organy podatkowe w sprawach dotyczących nadużyć w zakresie podatku VAT mogą korzystać z dowodów zebranych w niezakończonych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał prawo do zapoznania się ze wszystkimi dowodami, które wpłynęły na treść wydanej decyzji. Odnosząc treść tego orzeczenia do niniejszej sprawy wskazał, że strona nie miała możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem w sprawach karnych czy podatkowych dotyczących jego kontrahentów. Wskazał, że w świetle odmiennej oceny prawnej zebranych w sprawie, a nieudostępnionych stronie dokumentów z akt innych spraw, a także z uwagi na fakt, że strona nie miała możliwości zapoznania się z całością dowodów, na podstawie których zapadło rozstrzygnięcie, zasadne jest uchylenie decyzji organu I instancji i przyznanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów. Końcowo skarżący wskazał, że w decyzji kierowanej do pełnomocnika strony organ traktuje pełnomocnika jako przedsiębiorcę z branży tworzyw sztucznych, gdy tymczasem organ powinien pisać o stronie, a nie o pełnomocniku, czym naruszono przepis art. 210 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że odpowiada ona przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 30 października 2023 r., sygn. [...], celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Wyrokiem tym sąd uniewinnił kontrahenta strony skarżącej J. O. oraz jego pełnomocnika M. M.. Zaznaczył, że niedopuszczalne jest zatajanie przed Sądem przez organ treści wyroku dotyczącego kontrahentów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że w odniesieniu do spółki skarżącego A. sp. z o.o. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 417/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w sprawie obejmującej m.in. okres od czerwca do sierpnia 2016 r. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji wydał decyzję z dnia 11 lutego 2021 r. o zabezpieczeniu na majątku zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. oraz podatku do wpłaty z art. 108 u.p.t.u. za lipiec oraz sierpień 2016 r. Zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 marca 2021 r. doręczono skarżącemu w dniu 18 marca 2021 r., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec oraz sierpień 2016 r. został zawieszony z dniem 18 marca 2021 r. Po wniesieniu odwołania od ww. decyzji o zabezpieczeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą organu I instancji. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, nie wniesiono na nią skargi. Prawidłowo organ wskazał, że wprawdzie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w myśl art. 33a § 2 wskazanej ustawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z pismem organu I instancji z dnia 9 czerwca 2023 r., postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Dlatego nie doszło do kontynuacji biegu terminu przedawnienia. W dniu 1 kwietnia 2021 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego, w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2016 r. Zawiadomieniem z dnia 13 kwietnia 2021 r wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym skarżącemu w dniu 15 kwietnia 2021 r. oraz jego pełnomocnikowi w dniu 23 kwietnia 2021 r., został on poinformowany o zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz sierpień 2016 r. w związku wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania przygotowawczego, postępowania karnegoskarbowego związanego z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił umorzyć dochodzenie w sprawie. Ww. okoliczności nie są sporne. Zdaniem podatnika nie było uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania, a wszczęcie miało charakter instrumentalny. Fikcyjność wszczęcia potwierdza wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania. Analizując ten zarzut należy sięgnąć do uzasadnienia ww. postanowienia o umorzeniu dochodzenia, z którego wynika, że: - bezpośrednim asumptem do wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia, było zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, złożone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. przez PHU E. A. Z. w D., związane z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w PHU E. A. Z. w tym zakresie, a także ustaleniami kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego w firmie S. T. M., czynności w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego obejmowały: analizę ustaleń kontroli przeprowadzonej u strony przez organ I instancji i zgromadzonego materiału, w tym analizę ustaleń kontroli w S. T. M. będącej kontrahentem strony, przesłuchanie skarżącego w charakterze świadka, przesłuchanie w charakterze świadków: M. M. (pełnomocnika S. T. M.), M. K. (kierownika biura zakupu i realizacji sprzedaży w K. S.A.), P. O. (dyrektora działu granulatów sztucznych w K. S.A.), T. K. (kierowcy dokonującego wg dokumentów transportu do miejscowości N.), K. P. (kierowcy dokonującego wg dokumentów transportu do K. S.A.), analizę trasy przejazdu granulatu wg analizy kryminalnej w trakcie śledztwa w sprawie A. sp. z o.o., analizę rachunków bankowych firm występujących w łańcuchu transakcji, w tym S. T. M., PHU E. A. Z. i A. sp. z o.o. oraz umorzenie śledztwa w sprawie A. sp. z o.o., stwierdzono, że nie można zachowaniu A. Z. przypisać świadomości w odniesieniu do procesów ewidencjonowania, u jego dostawcy i na wcześniejszych etapach, poszczególnych zdarzeń gospodarczych, uwzględniono fakt niezakończenia na tym etapie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także niewydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. decyzji podatkowej dla S. T. M., wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nieprawomocnej decyzji podatkowej dla A. sp. z o.o., uwzględniając powyższe ustalenia, w toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego nie ujawniono okoliczności mogących świadczyć o wypełnieniu przez skarżącego znamion popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego lub karnego, dla przypisania odpowiedzialności karnej za popełnienie szeroko rozumianego przestępstwa podatkowego, ujętego w przepisach kodeksu karnego skarbowego i kodeksu karnego, konieczne jest wykazanie w zachowaniu sprawcy zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego, czego wobec stwierdzonych faktów i zgromadzonych dowodów uczynić nie można. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1262/17, opubl. w CBOSA). Z motywów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w CBOSA) wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Niewątpliwie w realiach tego postępowania konieczne było skorzystanie w postępowaniu karnym skarbowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 446/22 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował sytuację, w której wszczęcie dochodzenia było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów podatkowych, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją (podobnie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. I FSK 2397/21, opubl. w CBOSA). Należy również zwrócić uwagę, że to na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego można dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej, ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu. W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 616/22 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 329/17, czy z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. II FSK 666/18, opubl. w CBOSA). Powyższe stanowisko koreluje z treścią art. 70 § 7 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania karnego, a nie sposób, w jaki postępowanie to zostało zakończone. Prawidłowo organ ustalił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od jego wszczęcia, tj. 1 kwietnia 2021 r. do prawomocnego jego zakończenia, tj. do dnia 14 listopada 2022 r., spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia o 593 dni. Zatem zobowiązania podatkowe za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. przedawniłoby się z dniem 17 sierpnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 31 lipca 2023 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika 14 sierpnia 2023 r. Jak jednak zostało wskazane powyżej, postępowanie zostało zawieszone wcześniej tj. z dniem 18 marca 2021 r. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, opubl. w CBOSA). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna towaru (granulatu tworzyw sztucznych) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 6 września 2012 r., sygn. C-324/11, opubl.: www.curia.europa.eu). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez S. T. M. oraz PHU E. A. Z., istniał i był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z Czech i Słowacji. Organy szczegółowo odtworzyły przebieg transakcji i ustaliły podmioty, które uczestniczyły "fakturowo" w obrocie towarem. Towar od podmiotów czeskich i słowackich nabywała firma PHU W. K. W., a następnie sprzedawała go do V. Sp. z o.o., dokumentując te transakcje fakturami VAT, w których wykazała podatek według krajowej stawki VAT. Z akt sprawy wynika, że firma PHU W. K. W. nie rozliczyła sprzedaży w deklaracjach dla podatku VAT i nie odprowadziła podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. faktur, pełniąc w tym mechanizmie oszustwa podatkowego rolę tzw. "znikającego podatnika". Odnośnie spółki V. organ ustalił, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku od towarów i usług. Prezesem zarządu był A. T. od 14 czerwca 2016 r., który prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] we W. o sygn. akt [...], został uznany za winnego posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał podmioty, które wystawiały nierzetelne faktury dla spółki V., tj.: PHU W. K. W., a także podmiot, któremu spółka V. przekazywała nierzetelne faktury, tj. S. T. M.. Kolejny kontrahent skarżącego – S. T. M., to firma która rozpoczęła działalność w zakresie obrotu granulatem w 2016 r. Pełnomocnikiem tej firmy był M. M., prywatnie zięć T. M.. T. M. podczas kontroli nie potrafiła udzielić wyjaśnień związanych z obrotem granulatem, wskazując zarazem, że zajmował się tym jej zięć. Dostawcą towaru do tej firmy była spółka V. (główny dostawca). Schemat transakcji z udziałem firmy E. A. Z. był następujący: WNT - PHU W. K. W. – V. Sp. z o.o. – S. T. M. - PHU E. A. Z. – A. Sp. z o.o. Skarżący zeznał, że najpierw założył firmę PHU E. A. Z., a następnie wraz ze wspólnikiem R. P. w 2014 r. zawiązał A. Sp. z o.o. i dlatego nawiązano współpracę; w spółce A. jest nadal prezesem i przejęła ona działalność firmy E.. K. W., który w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. wystawiał na rzecz V. faktury dotyczące sprzedaży granulatu, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, a jedynie dokumentował dostawy fikcyjnymi fakturami VAT. Działalność K. W. w okresie objętym kontrolą polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 4 stycznia 2019 r. wydał wobec K. W. decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych dla spółki V.. W ocenie tego organu firma K. W. oraz jej czescy kontrahenci (dostawcy) zapoczątkowali łańcuch fikcyjnych transakcji obrotu towarami w postaci granulatu polipropylenowego. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej firmy W. miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, celem wprowadzenia do obiegu prawnego tzw. pustych faktur VAT. Z kolei wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w L. uznał K. W. za winnego popełnienia zarzuconych mu czynów w zakresie wprowadzenia do obrotu nierzetelnych, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży faktur VAT wystawionych na rzecz V. Sp. z o.o. w okresie od czerwca do sierpnia 2016 r. Ponadto w wyroku Sądu Rejonowego dla W.- [...] we W. z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt [...], wskazano firmę PHU W. K. W. jako podmiot wprowadzający do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka V. zafakturowała sprzedaż granulatu dla firmy S. T. M., która wystawiła faktury sprzedaży granulatu na rzecz skarżącego. Skarżący z kolei wystawiał faktury na rzecz A. Sp. z o.o. Organ zdołał wykazać, że w opisanych łańcuchach dostaw granulatu występowały okoliczności charakterystyczne dla oszustw podatkowych, tj.: - sprzedaż odbywała się od małych firm do dużych z udziałem wielu podmiotów pośredniczących; - pierwszym krajowym ogniwem w ustalonych łańcuchach dostaw granulatu są podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie deklarowały i nie wpłacały należnego podatku; wszystkie towary w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach miały swoje źródło pochodzenia od podmiotów uznanych za "znikających podatników", tj. od firmy PHU W. K. W.; - brak kontroli jakości i ilości towaru przez uczestników tych łańcuchów, jak również gwarancji i ubezpieczenia towaru, promocji i reklamy; - w zgłoszonych miejscach siedziby i działalności, zidentyfikowane podmioty nie prowadziły działalności, nie dysponowały towarem; towar nie był przewożony do miejsc działalności (magazynów) firm występujących w łańcuchach tych transakcji, gdyż trafiał bezpośrednio do skarżącego lub A. Sp. z o.o. (tj. z Czech i Słowacji bezpośrednio do magazynów tej spółki w N.); - brak typowych zachowań konkurencyjnych; łańcuch dostaw jest sztucznie wydłużany (transakcje pomiędzy firmami PHU E. A. Z. i A. Sp. z o.o.); - brak umów pisemnych pomiędzy nabywcami i odbiorcami w łańcuchu dostaw, pomimo że towar będący przedmiotem transakcji był dużej wartości (dotyczy to większości podmiotów występujących w tych łańcuchach) i anonimowość we wzajemnych relacjach kontrahentów, transakcje o znacznej wartości zawierano z osobami nieznanej funkcji i roli w spółkach, które reprezentowały; - transakcje nie miały celu gospodarczego, firmy w łańcuchu tych transakcji często nie działały w celu osiągnięcia zysku; - łańcuch transakcji był sztucznie wydłużany, granulat sprzedany przez E. A. Z. spółce A. został nabyty od A. T. M., tj. od firmy, która również w tym samym czasie była bezpośrednim dostawcą tego towaru do spółki A.. Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego i sformułowane w tym zakresie wnioski. Trudno bowiem wyjaśnić sens gospodarczy transakcji nabycia towarów przez A. Sp. z o.o. od skarżącego - właściciela firmy E. (będącego prezesem zarządu A Sp. z o.o.), przy czym towar ten kupił od T. M., która była także bezpośrednim kontrahentem A. Sp. z o.o. Uczestniczące w łańcuchu dostaw firmy, reprezentowane przez tych samych przedstawicieli, nabywały towar od tych samych dostawców, a reprezentujący te firmy wykazywali sprzedaż pomiędzy firmami, które jednocześnie reprezentowali. Należy się zgodzić z organem, że świadczy to o braku typowych zachowań konkurencyjnych i wiedzy nabywcy o kontrahentach. Należy podzielić ustalenia, że skarżący: - miał wiedzę, że on i jego bezpośredni kontrahenci nie otrzymują fizycznie towaru, a jedynie wystawiają faktury, z dokumentów CMR (listów przewozowych) wynikało, że nadawcami granulatu były firmy czeskie i słowackie, a jednocześnie dokumenty WZ potwierdzać miały wydanie towaru z magazynów bezpośrednich kontrahentów. Mógł więc ocenić, że zawarte w nich dane są sprzeczne - nie mogło mieć miejsca wydanie towaru z magazynu dostawcy, w sytuacji gdy towar do tego magazynu nie trafiał; - zdecydował się na nawiązanie współpracy z podmiotami, które wcześniej nie działały w branży obrotu tworzywami sztucznymi: T. M. – S. rozpoczęła działalność 16 marca 2016 r., przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej ww. firmy była sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów. Krótko po założeniu firmy T. M. wystawiła na rzecz skarżącego faktury na dostawę granulatu na znaczne kwoty, a umowę o współpracy podpisała na terenie prowadzonego przez nią sklepu spożywczego. Firma nie posiadała magazynów, środków transportu, maszyn i innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem na tak dużą skalę, o jakiej świadczą wystawione faktury VAT. Podmiot nie miał żadnego doświadczenia i wiedzy w zakresie obrotu granulatem o czym skarżący miał pełną wiedzę. - co istotne skarżący zeznał, że nie interesował się źródłem pochodzenia granulatów, ponieważ jak wyjaśnił "osoby, które próbują ominąć bezpośredniego dostawcę zostają eliminowane z rynku". Świadczy to niewątpliwie z jednej strony o podjęciu ryzyka takiego prowadzenia działalności, a z drugiej strony o braku zachowania należytej staranności przedstawicieli Spółki. Jednocześnie potwierdza przedstawioną w niniejszej decyzji ocenę zakwestionowanych transakcji, które przebiegały według z góry ustalonego schematu. Skarżący podkreślał, że nie miał wiedzy w zakresie nieprawidłowości w obrocie towarami na wcześniejszym etapie. Domagał się przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia braku znajomości z osobami reprezentującymi podmioty z ustalonego "łańcucha dostaw". Wykazane przez organy okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącego nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność zbadania, czy skarżący nabywając towar działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 2190/18, opubl. w CBOSA i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z dnia 16 października 2019 r., C‑189/18; z dnia 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z dnia 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z dnia 22 października 2015 r., C‑277/14; z dnia 19 października 2017 r., C‑101/16; z dnia 28 marca 2019 r., C‑275/18; z dnia 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienia TSUE: z dnia 3 września 2020 r., C‑610/19 i z dnia 16 maja 2013 r., C-444/12). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112, takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą. Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Przypomnieć także należy, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Zatem jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r., sygn. I FSK 28/18, opubl. w CBOSA). Materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie, że skarżący działał w "dobrej wierze" i nie był świadomy nabywania towarów, które mogą pochodzić nierzetelnego obrotu towarami. Podkreślić ponownie należy, że niespornie towar w postaci granulatów tworzyw sztucznych ostateczne trafił do magazynów skarżącego lub A. Sp. z o.o. i był przedmiotem dalszego obrotu. Organ jednak nie zarzucał skarżącemu świadomego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", lecz niedochowanie należytej staranności, z czym należy się zgodzić. Skarżący podkreślał, że obowiązywała u niego Procedura wewnętrzna dotycząca przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprawdzie nie dotyczyła wprost zasad dochowania należytej staranności, ale w założeniu miała na celu weryfikację kontrahentów i ich analizę zmierzającą do oceny ryzyka transakcji z tymi podmiotami. Istotne jest jednak to, że podatnik jej nie zastosował. Opisane wyżej okoliczności budzą wątpliwości, co do twierdzeń skarżącego o rzetelnym przebiegu transakcji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały jedynie fasadowy, formalny charakter. Dbanie o należyte dokumentowanie formalne "transakcji" jest częścią mechanizmu oszustwa podatkowego i samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji i nie jest wystarczające dla uznania, że skarżący dopełnił aktów należytej staranności. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1542/11, opubl. w CBOSA). Skarżący podkreślał, że "jest w branży od 20 lat", zdecydował jednak na zawarcie kontraktów z podmiotami bez jakiekolwiek doświadczenia i historii w tej branży. Fakt, że nie interesował się pochodzeniem towaru i jednocześnie twierdził, że "osoby, które próbują ominąć bezpośredniego dostawcę są eliminowane z rynku" świadczy o tym, że godził się na przyjęcie towaru, co do którego miał wszelkie podstawy, aby przypuszczać jakie jest jego źródło pochodzenia. Powtórzyć zatem trzeba, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistość, tak pod względem podmiotowym jaki przedmiotowym. Podmiot wskazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego nie był dostawcą towarów, co zresztą potwierdza sam podatnik, skoro nie budziło jego wątpliwości, że towar dostarczono bezpośrednio z Czech i Słowacji do A. Sp. z o.o. Zatem skarżący nie dokonywał faktycznie żadnych działań zmierzających do realnej oceny wiarygodności kontrahentów pod kątem ryzyk transakcyjnych. Argumentacja skargi skupia się na nieprawidłowościach u podmiotów, które nie były kontrahentami skarżącego, natomiast pomija transakcje zawarte przez niego bezpośrednio, zarzucając organowi dokonanie oceny jego działań przez pryzmat działań podmiotów jemu nieznanych i w efekcie obciąża go nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu transakcji. W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako odbiorca wskazany jest skarżący, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo podatkowe. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności ich powstania oraz role, jakie pełniły. Z wyżej podanych powodów należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia, wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi. Z tych względów organ wskazał właściwą podstawę prawną wydanej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem organ nie zastosował wobec skarżącego tego przepisu. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że skarżący, poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ nie naruszył art. 210 § 1 i § 4 o.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne. Przede wszystkim organ nie zarzucił skarżącemu świadomego udziału w karuzeli podatkowej, a jedynie niedochowanie należytej staranności. Również nie kwestionował istnienia towaru. Natomiast dokonanie oceny dowodów odmiennej, od oczekiwanej przez podatnika, nie stanowi o napuszeniu przepisów procedury podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia bezpośrednich dowodów należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Zgodzić się należy z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 o.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14, opubl. w CBOSA). W badanej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach i dokonały ich oceny, której Sąd – jak już wyżej wskazano − nie podważa. Przede wszystkim trudno podzielić pogląd skarżącego, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p., powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów, z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że organ I instancji, w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie, w trybie art. 181 o.p., dokonał oceny tych dowodów, a skarżący nie zdołał skutecznie ich podważyć. Należy się zgodzić z organem, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, które miały wykazać brak powiązań skarżącego z uczestnikami obrotu na jego wcześniejszym etapie, bowiem ostatecznie organ nie zarzucił skarżącemu świadomego uczestnictwa w karuzeli. Skarżący nie został także pozbawiony możliwości zapoznania się ze wszystkimi materiałami sprawy dotyczącymi jego kontrahentów, bowiem miał dostęp do akt, w których załączono zanonimizowane protokoły z kontroli przeprowadzonych m.in. u T. M., jak również wydane decyzje. Dodać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 oraz art. 200 o.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. I FSK 337/16). Podkreślić należy, że skarżący był informowany o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zostały więc naruszone gwarancje procesowe podatnika wynikające z wyroku TSUE C-189/18, bowiem miał dostęp do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a organ nie ograniczał jego praw w toku całego postępowania. Sąd uznał wiec także za bezpodstawne zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. W piśmie z dnia 4 lipca 2024 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 30 października 2023 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono J. O. oraz M. M.. Uzasadnienie tego wyroku wskazuje jednak – po wnikliwej ocenie materiału dowodowego przez Sąd Okręgowy – że "oskarżeni z całkowitą pewnością posiadali wiedzę, że towar przez nich nabywany wcześniej zafakturowany został przez firmy słupy (...)". Ponadto nie wykluczono istnienia "oszustwa podatkowego", a wskazano jedynie na liczne wątpliwości, które uniemożliwiły ukaranie sprawców. Istotne jest – w kontekście całego uzasadnienia wyroku – jego zakończenie, w którym Sąd podzielił pogląd, że "lepiej jest, aby stu winnych miało ujść odpowiedzialności karnej, niżby jedna osoba niewinna miała zostać ukarana. To jest przyczyną, dla której Sąd na bazie takich dowodów jakie zgromadzono w niniejszej sprawie, zarówno w fazie postępowania przygotowawczego przed i po zwrocie sprawy do uzupełnienia, jak i przed Sądem nie skaże oskarżonych na kary realnie mieszczące się z uwagi na zagrożenie w przedziale od lat 3 i 1 miesiąca do 20. Choć bowiem szereg poszlak wskazuje na ich sprawstwo, nie wystarcza to do przesądzenia ich winy i ukarania". Dogłębna lektura uzasadnienia Sądu Okręgowego w żadnym razie nie wskazuje na absolutną niewinność oskarżonych, a jedynie na wątpliwości, które uniemożliwiają ich skazanie, nie wykluczając istnienia oszustwa podatkowego. Podkreślić więc należy, że postępowanie karne jest odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego. Toczy się według innego reżimu materialnego i procesowego, uregulowanego w Kodeksie karnym i Kodeksie postępowania karnego. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria, niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym. Są to postępowania niezależne i mimo często oceny tych samych okoliczności w postępowaniu podatkowym, zastosowanie mają zupełnie inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu karnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1966/19, opubl. w CBOSA). Ponadto podnieść należy, że po pierwsze nie jest to skazujący wyrok sądu karnego, a tylko te, na podstawie art. 11 p.p.s.a., są wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego, bowiem fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, by automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem okoliczność wydania w stosunku do w/w wyroku karnoskarbowego uniewinniającego, w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących niezachowania należytej staranności. Ze względów przedstawionych wyżej wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 30 października 2023 r., sygn. akt [...] nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie w badanej sprawie, w której ocenie poddano działania skarżącego. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez skarżącego w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym skarżący nie zaprezentował jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.