I SA/Gl 1401/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.3.2021.5 UNP: 2401-21-185281 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 31.08.2021 r. nr 2401-IEW2.4261.3.2021.5 UNP: 2401-21-185281 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania E.G. (dalej zobowiązana, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30.11.2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 15.460,83 zł plus odsetki za zwłokę 13.735 zł, w tym za: - miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 7.602,33 zł plus odsetki za zwłokę 6.800 zł, - miesiąc maj 2003 r. w kwocie 7.958,50 zł plus odsetki za zwłokę 6.935 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 27.01.2020 r. zobowiązana zwróciła się do organu I instancji z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego. W ww. wniosku przedstawiła swoją sytuację majątkową i finansową. Po ustaleniu ciążących na stronie zaległości podatkowych organ podatkowy wydał ww. decyzję z 30.11.2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 15.460,83 zł plus odsetki za zwłokę 13.735 zł. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej oraz majątkowej strony, okoliczności powstania zadłużenia oraz zaistniałych uwarunkowań prawnych związanych z możliwością dochodzenia przedmiotowych zaległości organ ten stwierdził brak wystąpienia przesłanek, które uzasadniałaby zastosowanie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązana podniosła szereg zarzutów, a przede wszystkim przedstawiła liczne orzeczenia sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. wskazując, iż sporną kwestią w sprawie jest przedawnienie należności objętych wnioskiem. Jednocześnie wskazała, że obecnie toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygnaturą akt II FSK 2025/20, I SA/Gl 33/20 dotyczące przedawnienia podatku zabezpieczonego na hipotece, a zatem wydaną decyzję należy uznać za przedwczesną. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS na wstępie przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Tym samym organy zobowiązane są przestrzegać zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 ww. ustawy, których brzmienie DIAS przytoczył. Odwołał się także do treści art. 127 O.p. tj. do zasady dwuinstancyjności postepowania. Dalej wskazał, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W dalszej kolejności organ II instancji szczegółowo omówił przesłanki wynikające z art. 67a tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", zwracając uwagę, że nie mają one definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie ww. pojęć ma więc orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się zazwyczaj, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Interes podatnika winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być tożsamy tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem. Organ podejmując decyzję dotyczącą przyznania wnioskowanej ulgi kieruje się obiektywnymi przesłankami, co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz wskazuje również konkretne okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. W aktualnie prezentowanych poglądach judykatury istnieje stanowisko, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny - tak np. w wyroku NSA z dnia 10.03.2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 26.08.2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 03.08. 2016 r. sygn. akt II FSK 1968/14. Co do drugiej z przesłanek mogącej stanowić podstawę udzielenia ulgi, tj. "interesu publicznego" zaznaczono, że przez "interes publiczny" rozumie się najczęściej dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. (tak np. wyrok NSA z dnia 21.04.2010r., sygn. akt II FSK 2111/08). Pojęcie to obejmuje również sytuację, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (tak NSA np. w wyrokach z dnia 01.04.2015 r., sygn. akt II FSK 881/13, z dnia 26.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1662/09). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Decyzje w przedmiocie udzielenia ulgi mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, na co wskazują użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych". Odwołując się również do orzecznictwa sądowego wskazał, że problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Odnosząc się następnie do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe, o których umorzenie strona wniosła wynikają ze złożonych deklaracji PPE za okres 4-5/2003 Zobowiązania te zostały objęte tytułami wykonawczymi nr: SM 2/28962/04 z 5.03.2004 r. – PPE 5/2003; SM 2/28961/04 z 5.03.2004 r. – PPE 4/2003. Organ odwoławczy stwierdził także, iż wobec ww. zaległości upłynął termin przedawnienia (27.06.2010 r.), jednakże dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości położonej w S. opisanej w księdze wieczystej [...]: Zaznaczył nadto, że postępowanie egzekucyjne zostało z uwagi na jego bezskuteczność umorzone 9.10.2009 r. W ocenie DIAS przedmiotowe zobowiązania nie uległy w tej sytuacji przedawnieniu, gdyż zostały one zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości (art. 70 § 8 O.p.). Tym niemniej obecnie - na podstawie ww. art. 70 § 8 - po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W tym miejscu organ nadmienił, iż zobowiązana w dniu 19.03.2020 r. złożyła do organu I instancji pismo wyjaśniające, w którym sprecyzowała wniosek, prosząc o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze: SM 2/29120/04 z 9.03.2004r., SM 2/28962/04 z 5.03.2004r., SM 2/28961/04 z 5.03.2004r., SM 2/28960/04 z 5.03.2004r., SM 6/37057/04 z 16.09.2004 r, SM 6/37175/04 z 21.09.2004 r., SM 6/5211/05 z 28.09.2005 r. W piśmie tym strona nadmieniła, że jest osobą niepełnosprawną, posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności przyznanym na stałe. Utrzymuje się z zasiłku z MOPS w kwocie 474,36 zł miesięcznie oraz dodatku mieszkaniowego w kwocie 226,64 zł miesięcznie. Od wielu lat mieszka sama oraz nie posiada żadnego wartościowego majątku. Nie posiada też żadnego rachunku bankowego (wcześniej posiadany rachunek zlikwidowano z braku środków na jego utrzymanie). Zobowiązana przedstawiła także historię chorób i poinformowała, o leczeniu, akcentując, że nie ma żadnych pieniędzy na pokrycie zaległości, gdyż nie stać jej w wystarczającym stopniu na podstawowe środki do życia, w tym na leki. W kolejnym piśmie strona wyjaśniła, że zaległości podatkowe powstały W wyniku niezapłacenia należności przez kontrahenta za wykonane usługi budowlane na terenie Warszawy w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Nawiązała do problemów rodzinnych związanych z mężem, a także zdrowotnych oraz faktu, iż nie otrzymuje pomocy od rodziny. Kwoty uzyskiwane z dodatku mieszkaniowego pokrywają w 2/3 czynsz, wodę i wywóz nieczystości. Za energię elektryczną płaci raz na dwa miesiące 100 zł (w sezonie letnim raz na trzy miesiące). Strona opisała nieruchomość znajdującą się w S. (nieruchomość, na hipotece której zabezpieczono zaległości podatkowe objęte wnioskiem), która wyceniona była na 80.000 zł, nikt nie przejął jej za 2/3 oszacowania, ani za 1/3 (mieszkanie w bardzo złym stanie). Podkreśliła, że w 2015 r. został zwrócony do urzędu tytuł wykonawczy. Dalej DIAS podniósł, iż jak wynika z księgi wieczystej nr [...], na której dokonano zabezpieczenia ciążących na stronie zaległości podatkowych obecnym właścicielem nieruchomości na podstawie umowa darowizny z [...] jest syn zobowiązanej, P.G. Postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Nr 5M6/37175/04 z 21.09.2004r, Nr 5M6/5211/05 z 28.09.2005r, Nr SM6/37057/04 z 16.09.2004r, Nr 5M2/28962/04 z 05.03.2004r, Nr SM2/28961/04 z 05.03.2004r, Nr SM/29120/04 z 09.03.2004r, Nr SM2/28960/04.z 05.03.2004r nie toczy się, ponieważ zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji. Podkreślił, że nie jest to równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązań podatkowych. Rozpatrując ponownie argumentację strony oraz zebrane w sprawie dowody DIAS uznał, iż zaistniałe okoliczności nie uzasadniają podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Podzielił ocenę organu pierwszoinstancyjnego, że nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Chociaż bowiem sytuacja majątkowa i zdrowotna strony jest trudna, to dla tej zaległości upłynął bieg terminu przedawnienia, ale została ona zabezpieczona hipoteką. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Skoro zatem egzekucja może być prowadzona wyłącznie z przedmiotu hipoteki, który obecnie stanowi własność syna to dochodzenie zaległości pozostanie bez wpływu na sytuację samej zobowiązanej. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wierzyciel hipoteczny (organ podatkowy) ma prawo wyegzekwować swoje należności z obciążonej nieruchomości bez względu na to, kto jest w danej chwili jego właścicielem i w jaki sposób nastąpiło nabycie. Tym samym wszystkie argumenty związane z trudną sytuacją życiową i majątkową strony nie mają większego przełożenia na kwestię zaistnienia ważnego interesu podatnika. W ocenie DIAS w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Skarb Państwa wciąż zachowuje możliwość dochodzenia należności z przedmiotu hipoteki. Należności Skarbu Państwa korzystają przy tym z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzycielami (także z uwagi na kolejność wpisów hipotecznych). Analiza okoliczności towarzyszących próbie sprzedaży przez komornika sądowego, prowadzącego egzekucję także na rzecz Naczelnika I Urzędu Skarbowego w C., nie pozwala na obecnym etapie uznać, iż zachodzi trwała niemożność zaspokojenia się z przedmiotu hipoteki. Podsumowują organ wskazał, iż w toku postępowania nie stwierdzono przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W takim przypadku decyzja ma charakter związany. Końcowo DIAS odniósł się do zarzutów odwołania. W kwestii zarzutu, iż przedmiotowa decyzja została wydana przedwcześnie z uwagi na fakt toczącego się postępowania przed NSA (II FSK 2025/20) stwierdził, że wskazane postępowanie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie tytułów egzekucyjnych. Inny jest zatem przedmiot tego postępowania i nie sposób uznać, iż w tej sytuacji istniała przeszkoda do orzekania w niniejszej sprawie. W kwestii powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 24.11.2016 r., sygn. akt II FSK 2791/14 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22.01.2020 r., sygn. akt I SA/Bd 613/19 organ wyraził pogląd, iż zapadły one w innych, konkretnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy do niniejszego rozstrzygnięcia. Według DIAS przepis art. 70 § 8 O.p. nie został do tej pory wyeliminowany z porządku prawnego przez odpowiednie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego a zatem brak było postaw do umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania objętego wnioskiem. Z pewnością natomiast omawiana kwestia nie wpływa na ocenę przesłanek udzielenia ulgi, a taki jest przedmiot skarżonego rozstrzygnięcia. W osobistej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. W obszernym uzasadnieniu swojej skargi strona podniosła szereg różnych okoliczności, przytaczając fragmenty korespondencji z komornikiem sądowym, który umorzył postępowanie egzekucyjne co do nieruchomości oraz organem podatkowym. Jej zdaniem umorzenie postępowania egzekucyjnego winno skutkować wygaśnięciem zobowiązania i wykreśleniem hipoteki. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreśliła, że art 70 § 8 O.p. na który powołuje się organ podatkowy, ma takie samo brzmienie jak art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998 r. do dnia 31.12.2002 r., który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakaz stosowania normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. spowodował na podstawie art. 10 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. całkowite i bezwarunkowe przedawnienie zobowiązań. Jak podniosła skarżąca, wygaśnięcie zobowiązań poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego skutkuje brakiem podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego I samej egzekucji z tytułu wpisu na hipotece nieruchomości. Istniejący wpis hipoteki przymusowej jest sprzeczny ze stanem prawnym i rzeczywistym nieruchomości. Zdaniem strony organ podatkowy na podstawie posiadanych dokumentów ma możliwość stwierdzenia czy zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, czy też przedawnienie nie nastąpiło. Nie może odmówić potwierdzenia przedawnienia z tego względu, że TK orzekał o niekonstytucyjności przepisu w innej jednostce redakcyjnej. Jak wskazała strona, w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK odnoszących się również do walorów konstytucyjnych przepisu art. 70 § 8 O.p. - stwierdzić należy, że przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięć administracyjnych w tej sprawie, gdyż godzi to w normy art. 2, art. 32 ust. I i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jedyną rozsądną rzeczą jest w tej sytuacji wydanie zaświadczenia, które potwierdza fakt przedawnienia zobowiązań. Strona stwierdziła w skardze, że organowi znana jest jej bardzo trudna sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna, a zatem odmowę umorzenia zaległości uznała za przejaw gnębienia. W dniu 10.05.2022 r. pismo procesowe w sprawie złożył pełnomocnik skarżącej w osobie radcy prawnego, ustanowiony z urzędu. Działając w imieniu skarżącej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji stwierdzającej, że zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło na skutek przedawnień - w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, a także do wydania przez organ zaświadczenia o takiej treści, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik na wstępie dokładnie przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny. Uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł naruszenie art. 70 § 1 i § 8 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie skarżącej pomimo zabezpieczenia hipoteką przedawniło się na zasadach ogólnych z upływem 5 lat. Na poparcie tego twierdzenia powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12. Rozstrzygnięcie to odnosiło się wprawdzie wprost do nieobowiązującego już art. 70 § 6 O.p., niemniej jednak przepis ten nie różnił się pod względem treści normatywnej od obecnego art. 70 § 8 O.p., zaś przedmiotem kontroli konstytucyjnej jest każdorazowo nie konkretny przepis prawa, lecz określona norma, która z niego wynika. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku TK wskazał, że przyjęta w nim ocena prawna, a w szczególności wynikające z niej zastrzeżenia konstytucyjne, zachowują pełną aktualność także w kontekście tego ostatniego przepisu. Znajduje to potwierdzenie w obszernym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i wyroku TK z dnia 22.50.2007 r., sygn. akt SK 36/06. Autor pisma uzasadnił także twierdzenie co do naruszenia ważnego interesu podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego badania konstytucyjności przepisów i związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a skoro art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany przez TK z obowiązującego porządku prawnego, to jest zatem wiążący dla organu. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że ustanowiona hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zaległości podatkowych skutkuje niewygaśnięciem tych zobowiązań i możliwością dochodzenia zaległości wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 31.08.2021 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące kwiecień i maj 2003 r. Materialnoprawą podstawę wydanych decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocenę zaistnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek w sprawie o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, zainicjowaną przez stronę wnioskiem z dnia 27.01.2020 r., poprzedzić musi jednak rozstrzygnięcie istnienia zobowiązania podatkowego. Niezbędnym bowiem warunkiem podjęcia przez organ podatkowy prawidłowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest jednoznaczne wykazanie, że objęte wnioskiem należności są zgodnie z przepisami prawa wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2565/15, ulgę podatkową można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że - jak przyjął sam organ odwoławczy – co do zobowiązań podatkowych strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące 04, 05 2003 r. upłynął już termin przedawnienia. Niemniej jednak organy obu instancji powołały się w tej sytuacji na przepis art. 70 § 8 O.p., który wyłącza terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe strony skarżącej zostały w 2004 r. zabezpieczone hipoteką na nieruchomości położonej w S. Rozważając zasadność przyjętego przez organy stanowiska należało przede wszystkim mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Co istotne, odpowiednikiem tej normy (od dnia 1.01.2003 r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wyrok TK o sygn. SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p. Z drugiej strony nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie do 31.12.2002 r. Posługując się w poniższych rozważaniach argumentacją przedstawioną w niedawnym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wskazać na wstępie warto, że w kwestii "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 13.12.2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18.07.2014 r., sygn. I FSK 1042/13; z dnia 16.09.2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21.01.2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z dnia 29.03.2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24.01.2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; z dnia 3.04.2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, z dnia 19.05.2021 r., sygn. akt III FSK 3491/21; z dnia 23.10.2020 r., sygn. akt II FSK 1744/21. Trybunał w powołanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TK jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. - dopisek Sądu) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Zgodzić się przyjdzie z DIAS, że przywołany wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Jak bowiem wyjaśniono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.05. 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Stanowisko to jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu dodatkowo powołać się na wyrok NSA o sygn. III FSK 3865/21 z dnia 4.08.2021 r., gdzie NSA stwierdził, że norma art. 70 § 8 O.p. sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą - Konstytucję RP. Jak wskazał, analiza treści i otoczenia normatywnego, w jakim funkcjonuje, pozwala dostrzec przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 40/12. W ocenie NSA również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31.12.2002 r. - mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to - zdaniem NSA - do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Z kolei w wyroku z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (zob. też wyrok NSA z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Podsumowując stwierdzić przyjdzie, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Natomiast zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK w wyroku o sygn. SK 40/12 jednoznacznie zakwestionował. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia zaległości podatkowych skarżącej z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Orzekające w sprawie organy nie mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych - z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia hipoteki. Z uwagi zatem na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W tej sytuacji przedwczesna byłaby kontrola prawidłowości badania i oceny przez organ istnienia przesłanek umorzenia należności. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Jeżeli istnieją zobowiązania podatkowe skarżącej, które nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych (określonych w art. 70 § 1-7 O.p.) - zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek - organ zbada czy istnieją przesłanki do ich umorzenia. Jednocześnie wskazać przyjdzie, że pozostałe wnioski pełnomocnika z urzędu zawarte w piśmie procesowym z dnia 6.05.2022 r. pozostają poza kognicją Sądu w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.