I SA/Gl 1569/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej – organ, naczelnik UCS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] (UNP: [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm. – dalej o.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka, Podatniczka, Skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], określającą za kwiecień 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł. W toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym organ zakwestionował w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w części dotyczącej zapisów w zakresie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży. Ustalono bowiem, że w kwietniu 2017 r. Skarżąca nabywała olej rzepakowy ze stawką VAT 23% od B Sp. z o.o., a następnie odsprzedawała go w tych samych ilościach, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru ze stawką 0%, na rzecz C Ltd. i 2007 D a.s. Spółka B była jedynym dostawcą oleju rzepakowego do Skarżącej. Nabywcy zostali Spółce wskazani ze strony spółek holdingu A", zaś sprzedawca został wskazany przez E Sp. z o.o., świadczącą na rzecz Skarżącej usługi agencyjne. Sprzedaż oleju następowała w tych samych ilościach co zakup, przy zastosowaniu stałej marży w wysokości [...] zł za tonę niezależnie od ceny zakupu. Płatności za olej zakupiony od spółki B dokonywano w drodze przelewów z rachunku Podatniczki prowadzonego w F S.A., na który wpływały również należności od spółek C i 2007 D. Spółka B była producentem surowego nierafinowanego oleju rzepakowego (technicznego) i w tym celu poddawała procesowi blendingu (mieszania) oleje zakupione od swoich dostawców oraz olej wyprodukowany we własnej tłoczni, celem uzyskania produktu o parametrach żądanych przez odbiorcę. W postępowaniu dokonano ustaleń dotyczących dostawców spółki B, a także kolejnych ogniw w łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, w wyniku czego stwierdzono udział w tym łańcuchu firm nieregulujących swoich zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Poprzez firmy pośredniczące towar trafiał do B Sp. z o.o., a stamtąd m.in. do Skarżącej, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru występując o zwrot podatku VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach. Fizyczny obieg towaru co do zasady następował bezpośrednio od niemieckich producentów oleju do miejsca wykonywania działalności spółki Bw L., a następnie do O. lub O. w Republice Czeskiej. W L. i w czeskich firmach 2007 D i G s.r.o. olej był fizycznie zlewany do zbiorników, w których następowało jego zmieszanie z olejami zakupionymi od innych dostawców, co uprawdopodobniało prowadzenie przez te firmy rzeczywistej działalności handlowej, utrudniając jednocześnie jednoznaczne ustalenie źródła pochodzenia towaru. Następnie olej był odsprzedawany i transportowany z powrotem do polskich podmiotów, gdzie - następowało "złamanie" (obniżka) ceny. Ostatecznie fakturowo i fizycznie olej dostarczany był producentom estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, jednak już po niższej cenie. Podatniczka nie przejmowała fizycznie władztwa nad zakupionym od spółki B olejem, dokonując jego sprzedaży swoim kontrahentom bezpośrednio ze zbiorników na terenie zakładu produkcyjnego tej firmy w L. do cystern transportowych wynajętych przez odbiorców. Z ramienia Spółki, nadzór nad załadunkiem w L. (obejmujący m.in. wykonywanie dokumentacji fotograficznej transportów) pełnił pracownik spółki E. Negocjacje cenowe dotyczące ceny zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, przyjmowanie i przesyłanie awizacji transportu, odbieranie i wystawianie faktur oraz nadzór nad dokumentacją handlową należały do obowiązków M. M. - pełnomocnika Zarządu Skarżącej, która również nie była pracownikiem ani członkiem zarządu Spółki. Spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. W efekcie organ ocenił, że Skarżąca brała udział w łańcuchu "pozorowanych" transakcji, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Czynności "pozorowane" obejmowały również transport, w tym czasowy wywóz towarów za granicę oraz dokonywanie płatności. Według organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na zidentyfikowanie schematu transakcji łańcuchowych, wskazującego na dokonanie oszustwa karuzelowego oraz oszustwa typu "znikający podatnik". W łańcuchu tym Strona pełniła funkcję "brokera", odzyskującego zwrot podatku naliczonego nieuiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik UCS zakwestionował w decyzji z dnia [...] r. dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów C Ltd. i 2007 Da.s. oraz prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich zaewidencjonowanych faktur zakupu towarów i usług, jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zarzucając mu: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 o.p., które miały istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne i niepoparte dowodami uznanie organu I instancji, że Skarżąca świadomie działała w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z dokonania łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania transakcji Strony z jej kontrahentami, i w konsekwencji przez obciążenie Strony okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których Strona nie miała żadnych możliwości poznawczych; b) poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: wniosków o włączenie do akt spraw całości akt postępowań, z których pojedyncze lub jedynie wybrane dokumenty zostały włączone do spraw Skarżącej; c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania dokonanego przez Stronę (a nie inne podmioty) nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., podczas gdy decyzja jest uzasadniana przesłankami tego przepisu, tj. tym, że okoliczności transakcji wskazywały na brak celu gospodarczego, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych oraz, że transakcje Skarżącej miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji; d) oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności Strony na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że transakcje kontrolowanej Spółki stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i były pozbawione celu gospodarczego przy jednoczesnym ustaleniu, że Strona uzyskiwała marżę na każdej dostawie, odnotowując na każdej transakcji zysk; e) zmarginalizowanie (a wręcz pominięcie) znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Strony, jak przykładowo: – posiadanie pełnej dokumentacji, – posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji z kontrahentami – funkcjonowania przedstawiciela Skarżącej przy załadunku, przy każdej dostawie oleju rzepakowego, – gruntownej weryfikacji kontrahentów, pozyskanych w naturalnych rynkowych warunkach, w tym weryfikacji zaplecza produkcyjnego i logistycznego, – sprawdzania faktycznego dostarczania towaru, – odmówienia waloru wiarygodności zeznaniom świadków i przedstawicieli Strony w części "niewygodnej" dla tez organu, – uzyskiwanie marży, – uzyskiwanie zysku, itd. f) pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co łącznie według Strony przyniosło wybiórczą i wadliwą ocenę dowodów, wynikającą z nieprzestrzegania przez organ zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy; g) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie założonego celu, że dokonane przez Podatniczkę transakcje handlowe były przeprowadzone ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym; h) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego; i) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika; j) eksponowanie w treści decyzji elementów i dowodów w jakikolwiek sposób nie dotyczących Strony postępowania podatkowego poprzez przywołanie w treści uzasadnień decyzji zdarzeń i faktów dotyczących transakcji, których uczestnikiem nie była Spółka i jej dostawcy i odbiorcy, a jedynie kontrahenci kontrahentów Spółki oraz kontrahenci kontrahentów Podatniczki i treści dotyczących osób powiązanych z kontrahentami kontrahentów, nieznanych Spółce, zatem pozaprawne powoływanie się na okoliczności, zdarzenia i fakty, co do których Strona nie miała żadnej wiedzy i mieć jej nie mogła, co stanowi również przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez organ; k) nierozpatrzenie w sposób pełny zgromadzonego materiału dowodowego; l) nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny; 2) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie udowodniono Stronie świadomości udziału w tzw. karuzeli podatkowej w jej transakcjach, a jedynie występowanie łańcucha transakcji, a również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się: a) przypisaniem transakcjom Strony cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działała Skarżąca z naruszeniem nakazu oceny konkretnej transakcji, bez odwoływania się do transakcji późniejszych, czy wcześniejszych, występujących w ustalonym przez organ I instancji łańcuchu dostaw; b) pominięciem faktu, iż oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu, w którym została uwikłana Strona, wynika, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik", nie zaś ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy Strony z jej dostawcami czy odbiorcami; c) uznaniem, że transakcje były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku, podczas gdy z ustaleń organu wynika, że Strona uzyskiwała marżę i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej; d) brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć kontrolowany, aby sprawdzić, czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności; e) błędną wykładnią organu związaną z nałożeniem na Stronę obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, i to pomimo faktu, iż Strona każdego kontrahenta weryfikowała w sposób ponadstandardowy; f) usankcjonowaniu domniemania złej wiary Strony pomimo braku jakiegokolwiek dowodu obciążającego Stronę, (co uczyniono przypisując jej funkcję tzw. "brokera") na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahentów, podczas gdy to do organu należało wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co wszystko, zdaniem Strony, skutkowało przypisaniem jej nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami, ponadto bez wskazania organu, co jeszcze więcej mogłaby uczynić Skarżąca, aby zachować ową należytą staranność, czy dobrą wiarę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że doszedł do zbieżnego wniosku z ustaleniami postępowania pierwszoinstancyjnego, że Skarżąca w kwietniu 2017 r. uczestniczyła w łańcuchu transakcji związanych z nielegalnym obrotem olejem rzepakowym. Jak ustalono, pośrednikiem w nawiązaniu współpracy Skarżącej ze spółką B była firma E, z którą Strona zawarła umowę o współpracy z dnia [...] r. Przedmiotem umowy było pozyskanie nowych klientów dla Podatniczki. Zgodnie z aneksem nr [...]z dnia [...] r., z tytułu transakcji pomiędzy Skarżącą a spółką B, spółka E miała otrzymywać prowizję w wysokości [...] zł + VAT od każdej tony oleju rzepakowego. Równocześnie drugim klientem spółki E, na podstawie odrębnej umowy, była spółka B. Prezes tej ostatniej E. M. wyjaśnił, że spółka była producentem surowego nierafinowanego oleju rzepakowego (technicznego), w tym celu poddawała procesowi blendingu (mieszania) oleje zakupione od swoich dostawców oraz olej wyprodukowany we własnej tłoczni, celem uzyskania produktu o parametrach żądanych przez odbiorcę. Podatniczka nie przejmowała fizycznie władztwa nad zakupionym olejem, dokonując jego sprzedaży swoim kontrahentom bezpośrednio ze zbiorników na terenie zakładu produkcyjnego w L. do cystern transportowych wynajętych przez odbiorców. Z ramienia Spółki, nadzór nad tym załadunkiem w L. pełnił pracownik E – T.S. na podstawie udzielonego mu przez Skarżącą upoważnienia. On również uzupełniał część danych na dokumentach CMR wystawianych w imieniu Spółki przez M.M. - pełnomocnika Zarządu Skarżącej. Owa pełnomocnik zeznała w 2017 r., że nie była ona nigdzie zatrudniona i pomagała synowi w prowadzeniu firmy H M. M., która świadczyła usługi outsourcingu m.in. na rzecz Skarżącej. Do jej obowiązków należały negocjacje cenowe dotyczące ceny zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w porozumieniu z Zarządem, przyjmowanie i przesyłanie awizacji transportu, odbieranie i wystawianie faktur, nadzór nad dokumentacją handlową i kontakty z księgowością. Płatności Spółka dokonywała poprzez rachunek bankowy. Jak ustalono, w kwietniu 2017 r. dostawcami oleju rzepakowego do tej spółki B były firmy: I Sp. z o.o. w P, J s.c. P., Z. w B., K Sp. z o.o. we W, L Sp. z o.o. w W. Odnośnie pierwszego z dostawców, tj. spółki I ustalono, że powstała ona w 2015 r., a jej siedziba mieści się w wirtualnym biurze. Jedynym wspólnikiem i posiadaczem jest M. G., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Podmiot ten nabywał towar od M w S.. Olej następnie w takich samych ilościach i tym samym transportem był sprzedawany m.in. na rzecz spółki B. W wielu przypadkach data zakupu towarów wynikająca z faktur otrzymanych z M jest późniejsza niż data wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez Ina rzecz wskazanych firm. Firma M zajmować się miała handlem samochodami osobowymi i dostawczymi. Nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała magazynów oraz rachunku bankowego. W deklaracji VAT za I kwartał 2017 r. firma M wykazała kwoty, które nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach wystawionych na rzecz odbiorów towaru. Ponadto nie wykazano w niej wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć, co ujawnił węgierki podatnik N kft. Towar, którym dystrybuowała firma M, pochodził z niemieckiej O GmbH i litewskiej firmy P, zaś jego odbiorcą wskazanym na CMR była firma N w B, pod adresem dostawy L. Firma N z B. nie złożyła deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia, bądź dostawy towarów. Zaznaczono, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postanowieniem z [...] r. zablokował rachunek R, gdyż były przez niego transferowane duże kwoty na rzecz podmiotów, które wykazywały m.in. małe kwoty dostaw, np. na rzecz firmy M oraz N. Spółka K zgłosiła wykonywanie działalność jako organizator turystyki. Siedziby jej znajdowały się w wirtualnych biurach, a w 2017 r. zatrudniała jednego pracownika. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Kontrola Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. za okres wcześniejszy okazała się nieskuteczna (nie przedłożono dokumentów i ksiąg podatkowych). Na podstawie informacji od firm przewozowych ustalono, iż nadawcą transport [...] t oleju rzepakowego - sprzedanego do B- był czeski podmiot S a.s., zaś odbiorcą słowacki podmiot T s.r.o. Odnośnie spółki L wskazano, że nie złożyła ona deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. Ponadto podniesiono, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. wykazała, że L Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Stwierdzono w jej toku brak miejsc oraz środków technicznych umożliwiających prowadzenie działalności w przedmiocie wynikającym z wystawionych faktur. Stwierdzono także, że jedynym "dostawcą" w kontrolowanym okresie była firma U Sp. z o.o. w T. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że w roku 2016 spółka L świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej w charakterze "brokera". Jak organ wyjaśnił, analiza dokumentów przewozowych CMR doprowadziła go do wniosku, że w kwietniu 2017 r. nadawcą oleju rzepakowego zakupionego przez spółkę B od firmy L był czeski podmiot W s.r.o., zaś odbiorcą Y Sp. z o.o. w Z., a miejscem przeznaczenia L.. Co do Y Sp. z o.o. ustalono, że w składanych deklaracjach VAT-7K w roku 2016 wykazywała kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zaś od I kwartału 2017 r. zaprzestała składania deklaracji VAT. Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w maju 2017 r. spółka Y uczestniczyła w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego m.in. z W s.r.o., nie składając deklaracji VAT. W kwestii W s.r.o. zauważono, że we wcześniejszym okresie (w czerwcu i lipcu 2016 r.) kupowała ona olej rzepakowy od polskich podmiotów i sprzedawała go polskim podmiotom. Jednym z "dostawców" oleju rzepakowego do czeskiej firmy W była firma Z Sp. z o.o., której wspólnik i prokurent – J. N. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu w spółce U Sp. z o.o. – dostawcy spółki L. Żaden ze sprawdzonych polskich kontrahentów nie potwierdził zakupu towarów. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ostatnim ujawnionym dostawcą dla B był J s.c. P., Z, która w okresie od stycznia do kwietnia dzierżawiła plac w B., na którym znajdowały się trzy zbiorniki, biuro i zaplecze. Podmiot realizował dwa typy transakcji, tj. towar był transportowany od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy, jak również olej był przeładowany do zbiorników. W kwietniu 2017 r. spółka J nabywała olej od A1Sp. z o.o. w P, która za I kwartał 2017 r. złożyła deklarację z kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za kwiecień 2017 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł. Stwierdzono ponadto, że nie posiadała ona infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności, nie wskazała również osób, czy firm odpowiedzialnych za organizację transportu zakupionych oraz sprzedanych towarów, ani kto ponosił związane z tym koszty. Jak wskazano, olej rzepakowy wykazany w rejestrach zakupu Js.c. jako nabycie od A1został wprowadzony na terytorium Polski na podstawie faktur wystawionych przez B1 Sp. z o.o., zaś usługi transportu zlecane były przez podmioty zagraniczne. Według organu, spółka B1 pełniła rolę "znikającego podatnika", który nabywał towar objęty stawka 5%, a odsprzedawał stosując stawkę 23%. W wyniku analizy dokumentów transportowych i magazynowych ustalono, że olej rzepakowy zakupiony przez B od J s.c. pochodził z firm C1GmbH&CO KG i D1 GmbH (pośrednik E1, Litwa), w których odbywał się załadunek towaru (figurowały na drukach CMR jako nadawcy towaru), odbiorcami były: B1 i A1, a następnie J s.c., zaś rozładunek odbywał się w firmie B w L.. Z kolei Skarżąca sprzedawała olej rzepakowy nabyty od B w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz: D a.s. i C Ltd. W kwestii spółki D wskazano, że współpraca ze Skarżącą odbywała się na podstawie umowy ramowej z dnia [...] r. [...]. Czeska spółka w badanym okresie dokonała sprzedaży do Polski dla: F1 Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o. (1 transakcja), H1 Sp. z o.o. (3 transakcja). Współpracę nawiązał Dyrektor spółki 2007 D– K. S. zamieszkały w Polsce. Podmiot ten wynajmował zbiorniki w O.na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. Przyjęcia i odbiory towaru dokonywał osobiści K. S. (czeska spółka w kwietniu 2017 r. nie zatrudniała pracowników). Olej rzepakowy był ważony i ładowany na samochody ciężarowe z cysterną w L. przez tamtejszych pracowników, a następnie był zlewany do zbiorników w O. Kierowcy zeznali, iż czasami w O. cysterna była ładowana olejem z innego zbiornika, który był przywożony z powrotem do Polski, do P., M. (F1), S., J., W, B. lub J.. Kierowcy dostawali dokument CMR, w którym dostawcą była firma D. Czasami do Polski wracał pusty samochód lub był on kierowany do załadunku w inne miejsce. Firma transportowa wystawiła fakturę na rzecz D a.s. oraz dwa dokumenty CMR. W pierwszym liście przewozowym nadawcą była Skarżąca a odbiorcą D, a w drugim - nadawcą był D a odbiorcą F1 Sp. z o.o. Ponadto przedmiotowe dokumenty różniły się wagą towaru. Transport odbywał się w tym samym dniu, przy pomocy tego samego zestawu samochodowego i tego samego kierowcy. Drugim odbiorcą towaru od Podatniczki był C Ltd. Współpraca regulowana była umową ramową z dnia [...] r. nr [...]. Zleceniodawcą usług transportowych była firma C Ltd., zaś co do zasady odbiorcą towaru - czeska firma G s.r.o. z siedzibą w O. Towar ładowany był w L. i przewożony do O., gdzie był przepompowywany do zbiorników. Druki CMR potwierdzane były przez obsługującego rozładunek. Kierowcy wracali do Polski pustym samochodem lub jechali na załadunek w inne miejsce. Płatności dokonywane były poprzez rachunek w F . Dyrektor C – K.N. składał zamówienia korzystając ze zleceń zakupów, natomiast organizacją transakcji zajmował się agent – R. M. (nie był nigdzie zatrudniony, pomagał żonie w prowadzeniu działalności). C sprzedawał nabyty olej rzepakowy następnie spółce G, gdzie towar był dostarczany bezpośrednio z L. Spółka G nie była nabywcą towaru od Podatniczki, a mimo to przedstawiciele Skarżącej byli w tej spółce w celu sprawdzenia zaplecza technicznego i wyjaśnienia przebiegu procesu załadunku i magazynowania. Zauważono również, że spółka olej od różnych dostawców gromadziła w tych samych zbiornikach, wskutek czego następowało jego zmieszanie. Dlatego też nie można określić komu dana partia towaru została sprzedana. W kwietniu 2017 r. 2007 D a.s. i G s.r.o. odsprzedawały zakupiony olej rzepakowy m.in. do polskich firm: H1 Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o. W kwestii spółki F1 wskazano, że nie posiadała ona oryginałów faktur. Transport oleju ze spółki D odbywał się na trasie L. – O. – M. tym samym zestawem ciężarowym i obsługiwanego przez tego samego kierowcę. Różnica w wadze wynikała z tego, że towar w O. był wyładowywany, a następnie ponownie pompowany do cystern samochodowych (zeznania kierowców). Transport zamówiony był i opłacony przez czeski podmiot. W przypadku dostaw z G towar był przewożony z O.do M. przez firmę zamówioną i opłaconą również przez czeską spółkę. Dostawcą oleju rzepakowego dla F1 był również litewski podmiot I1, który nabywał olej rzepakowy m.in. od G s.r.o. Z informacji uzyskanych od organów litewskich wynika, iż podmiot ten uczestniczył w oszustwach podatkowych. Sprzedawał on towar z bardzo niską 1% marżą tego samego dnia, w którym następowało jego nabycie. Sprzedaż następowała do Polski, Węgier i na Słowację. Udziałowcem i Dyrektorem tego podmiotu był Czech J. S., będący jednocześnie współwłaścicielem i osobą reprezentującą G. Towar nabyty od litewskiej firmy ładowany był w O. i rozładowywany w M. Spółka F1 odsprzedawała olej do J1 Sp. z o.o. Jednak transakcji tej nie towarzyszyło przemieszczanie towaru, gdyż kupujący dysponował magazynem w tym samym miejscu co magazyn spółki F1. W trakcie kontroli stwierdzono w biurze F1 segregatory i pieczątki spółki J1. Ponadto ustalono, że towar był sprzedawany spółce J1 poniżej ceny zakupu. Końcowo towar trafiał do K1 Sp. z o.o., gdzie był on przeznaczony do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, których spółka jest wytwórcą. Jeżeli chodzi o dostawy do spółki G1 to ustalono, że posiadała ona siedzibę w wirtualnym biurze. W kwietniu 2017 r. jej dostawcami były spółki D oraz I1 (w maju, czerwcu i lipcu 2017 r. dostawcą spółki był również G s.r.o.). Według danych z polskiej aplikacji VIES, spółka G1 zadeklarowała w kwietniu 2017 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od D a.s. o wartości [...] zł, natomiast czeski podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy do G1 na kwotę [...] zł (a więc prawie trzykrotnie więcej). Towary zostały przetransportowane bezpośrednio ze Słowacji i Czech do Polski, a miejscami dostawy były: L1 Sp. z o.o., S 1[...], [...] J., a także: ul. [...], [...] K.; B. [...], [... G.; ul. [...], [...] I.; ul. [...], P]. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że olej rzepakowy pochodzący od G s.r.o. dostarczono pod adres ul. [...], [...] P, do firmy F1 Sp. z o.o., która nie zgłosiła prowadzenia działalności pod tym adresem, jak również nie ujęła w rejestrze zakupów za kwiecień 2017 r. faktur wystawionych przez G1 Sp. z o.o. Z kolei H1 Sp. z o.o. w 2017 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, natomiast w systemie VIES widnieje informacja o nabyciu towarów. W miejscu wskazywanym w KRS-ie spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a mieści się tam wirtualne biuro, w którym uzyskano informację, że nigdy nie zawierano umowy najmu z H1 Sp. z o.o., która tym samym bezprawnie posługuje się tym adresem. Jak zauważył Naczelnik UCS, od Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. uzyskano wynik kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2017 r. wydany dla M1 Sp. jawna, z którego wynika, że spółka ta uczestniczyła w charakterze brokera w transakcjach związanych z karuzelowym obrotem olejem rzepakowym, w który zaangażowane były m.in. Y Sp. z o.o., W s.r.o., G1 Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o., A1Sp. z o.o., Js.c. W zaskarżonej decyzji na s. 19 przedstawiono schemat przepływu towaru. Organ przyjął, że w ustalonym łańcuchu dostaw, w którym w kwietniu 2017 r. brała udział Skarżąca fizyczny obieg towaru (co do zasady) następował bezpośrednio pomiędzy niemieckimi producentami (m.in. O, C1 GmbH, D1 ) lub litewską spółką I1, siedzibą i miejscem wykonywania działalności B w L., a następnie O lub O w Republice Czeskiej. W L. i w czeskich firmach D a.s. i G s.r.o. olej był fizycznie zlewany do zbiorników, w których następowało jego zmieszanie z olejami zakupionymi od innych dostawców, co uprawdopodobniało prowadzenie przez te firmy rzeczywistej działalności handlowej, utrudniając jednocześnie ustalenie źródła pochodzenia towaru. Następnie olej był odsprzedawany i transportowany z powrotem do polskich podmiotów, do magazynów firm F1 Sp. z o.o. i J1 Sp. z o.o., gdzie następowało "złamanie" ceny. Spółka J1 ostatecznie fakturowo i fizycznie dostarczał olej producentom estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (w kwietniu 2017 r. był to L1Sp. z o.o.), jednak już po niższej cenie. Poprzez udział w tym schemacie firm nie regulujących swoich zobowiązań podatkowych oraz zmianę stawki podatku z 5% na 23%, uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty uzyskiwały nienależne zyski, pozwalające na zastosowanie atrakcyjnych cen oleju dla jego ostatecznego odbiorcy. Zastosowana konstrukcja umożliwiła jej uczestnikom uzyskanie uprzywilejowanej pozycji rynkowej poprzez możliwość oferowania ostatecznym odbiorcom towaru po niższej cenie, skalkulowanej z uwzględnieniem nieodprowadzonego podatku. Skutkami takiego procederu była zarówno możliwość realnego zagrożenia konkurencyjności dla uczciwych przedsiębiorców, prowadzących działalność zgodnie z prawem i regułami rynku, poprzez zaniżanie cen o wartość nieodprowadzonego podatku, jak i bezpośrednie straty budżetu państwa, w wyniku wyłudzenia zwrotów lub uszczuplenia jego należności. Z powyższych względów Naczelnik UCS przyjął, że Podatniczka w kwietniu 2017 r. nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, których celem było otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W dalszej części organ przedstawił cechy tzw. karuzeli podatkowej, a także zidentyfikował role podmiotów w niej uczestniczących. Do znikających podatników zaliczył: M, K Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., L Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o. Uznał, że buforami, a więc podmiotami pośredniczącymi pomiędzy "znikającym podatnikiem" a realizującym zyski "brokerem", były: ISp. z o.o., A1Sp. z o.o., J s.c., a w szczególności B Sp. z o.o., która odgrywając rolę producenta poddawała nabyty olej procesowi mieszania "blendingu", co nie tylko uniemożliwiało jego jednoznaczną identyfikację w dalszym ciągu łańcucha dostaw, lecz również umożliwiało uprawdopodobnienie prowadzenia realnych transakcji nabywającym od niej towar spółkom "brokerom" (w tym Skarżącej). Rolę "brokera" przypisano natomiast Podatniczce. Organ zaznaczył, że uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które następnie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Zgodnie z tym przepisem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Innymi słowy, faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brakuje któregokolwiek z tych elementów, to taka faktura nie może rodzić skutków wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, organ w pierwszej kolejności przedstawił poglądy dotyczące tego zagadnienia prezentowane w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Przywołał także, za listem otwartym Ministra Finansów i Ministra Rozwoju z dnia 9 maja 2016 r. ostrzegającym o niebezpieczeństwach występujących z obrocie tłuszczami, symptomy świadczące o oszukańczym charakterze transakcji. W świetle tych uwag, według organu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że Podatniczka orientowała się nie tylko co do swojej roli w łańcuchu (brokera), ale również miała świadomość zaistnienia w przeprowadzonych transakcjach większości wskazanych w tym liście przesłanek, tj.: 1) Spółka bez wahania zaakceptowała zakup oleju opodatkowanego stawką VAT 23%, nie przeprowadzając samodzielnie weryfikacji parametrów kupowanego towaru i zadowalając się świadectwami (certyfikatami) sporządzanymi i przekazywanymi jej przez sprzedawcę; 2) samo określenie "olej rzepakowy techniczny" budzi wątpliwości, gdyż w świetle pisma Polskiego Stowarzyszenia Producentów Oleju z dnia 7 lutego 2018 r. wynika, że pojęcie to jest sztucznie wykreowane na potrzeby wyłudzeń podatku VAT, gdyż olej surowy, nawet nadmiernie zanieczyszczony, poddany rafinacji uzyskuje te cechy bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Natomiast, jeżeli z uwagi na rodzaj zanieczyszczenia ponowne doprowadzenie parametrów fizykochemicznych do stanu jadalności nie jest możliwe, to substancję taką należy traktować jako odpad w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21); 3) praktycznie całość transakcji zorganizowana i kontrolowana była przez podmioty zewnętrzne. Jak zeznał W. L.(Członek Zarządu Skarżącej i Prezes Zarządu E Sp. z o.o.), to E Sp. z o.o. przedstawiła partnerowi czeskiemu (P.P. - większościowemu udziałowcowi A’) sytuację na polskim rynku oleju. Partner czeski do współpracy wysunął Podatniczkę, która miała de facto reprezentować centralę z P. w ramach szeroko pojętego holdingu. Dostawca towaru – B Sp. z o.o. również został pozyskany przez E Sp. z o.o. (która pobierała prowizję z tytułu tych transakcji zarówno od Skarżącej, jak i od BSp. z o.o.). W toku postępowań prowadzonych wobec Podatniczki przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ówczesny Wiceprezes Zarządu Spółki B. M. wskazał, że cały schemat transakcji pochodzi od firmy E. Ponadto obsługą transakcji zajmowała się - na podstawie zawartej umowy - firma H M. M.. Z jej ramienia jako pełnomocnik Zarządu Podatniczki występowała M. M., do obowiązków której należały negocjacje cenowe, przyjmowanie i przesyłanie awizacji transportu, odbieranie i wystawianie faktur, nadzór nad dokumentacją handlową i kontakty z księgowością. Nadzór nad przebiegiem załadunku w magazynach B Sp. z o.o. pełnił pracownik E T.S.,, który sprawdzał tożsamość kierowców, numery rejestracyjne samochodów i cystern, ilość nalanego oleju, wystawiał dokumenty WZ na podstawie WZ wystawianych wcześniej na rzecz Skarżącej przez B, oraz CMR (dla D); 4) całokształt transakcji ukształtowany został dzięki powiązaniom osobowym i znajomościom personalnym pomiędzy poszczególnymi uczestnikami. Jak wskazał B.M., pomysł handlu olejem rzepakowym "przyniósł" do spółki A. H. - syn znajomego P. P.– właściciela i prezesa grupy A’, wspierany w tym przez firmę E. W L. był długoletnim współpracownikiem P. , a równocześnie był Prezesem Zarządu firmy E i Członkiem Zarządu Skarżącej. Jak przyznał A. H., również kontakty pomiędzy grupą A’ a E istnieją od około 30 lat. Równocześnie odbiorcy - C Ltd. i 2007 Da.s. mieli zostać pozyskani poprzez powiązane spółki koncernu A – A’’ s.r.o. i A’’’ s.r.o., które fakturowały na rzecz Skarżącej prowizje z tego tytułu (jednakże, przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu B E. M. zeznał, że A’ nawiązał współpracę z C, "poznając" tę spółkę na spotkaniu, w którym on również uczestniczył - co stoi w sprzeczności z tezą o "pozyskaniu" tego odbiorcy przez A’’ s.r.o.). Co więcej, odbiorcy ci byli również kontrahentami spółki B(zeznania E. M. oraz I. S., J. T. i I. D.). W spółkach tych pomimo ich rejestracji jako podmiotów zagranicznych (w Czechach i Wielkiej Brytanii), stanowiska zarządzające pełnili obywatele polscy - w D był to K.S., a w C Ltd. K. N. (C była dodatkowo reprezentowana w transakcjach przez R. M.); 5) transakcje były prowadzone praktycznie bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, zaczynały się one od oferty cenowej składanej przez dostawcę, po czym bardzo szybko - przeważnie w tym samym dniu - otrzymywano zamówienie od odbiorcy (przeważnie na całą partię towaru). W praktyce zdarzały się sytuacje, gdy zamówienie odbiorcy było kierowane jeszcze przed uzyskaniem oferty dostawcy (przykładowo zamówienia C Ltd. z dnia 4 kwietnia 2017 r. i 29 marca 2017 r. i oferty B odpowiednio z dnia 6 kwietnia 2017 r. i 3 kwietnia 2017 r., email z adresu [....] z dnia 4 kwietnia 2017 r. dotyczący korekty ceny zamówienia z dnia 3 kwietnia 2017 r.). Po zaakceptowaniu oferty odbiorca składał zamówienie, a dopiero później Skarżąca składała zamówienie do dostawcy. Podatniczka doliczała tylko do ceny dostawcy marżę w stałej wysokości [...] zł za tonę niezależnie od ceny zakupu. Pomimo, iż uzyskiwanie marży, w ocenie Spółki, miało być dowodem na rzetelność transakcji, to jednak należy zauważyć, że jej większa część trafiała jako prowizja do agentów ([...] zł/t – A’ + [...] zł/t - E). Dowodem na rzetelność transakcji miało być również odbywanie negocjacji cenowych z odbiorcami, jednak w materiale dowodowym nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających takie działania. Jak wyjaśnił A. H. ([...] r.), jeżeli odbiorca nie akceptował oferty, to dochodziło do obniżenia ceny zarówno przez Skarżącą, jak i przez jej dostawcę; 6) Strona nie ponosiła ryzyka utraty towaru, gdyż odbiorca przejmował odpowiedzialność za towar w chwili załadunku (sprzedaż na warunkach FCA) bezpośrednio ze zbiornika B Sp. z o.o. w zakładzie produkcyjnym w L.; 7) Spółka najpierw otrzymywała fakturę od B Sp. z o.o., następnie wystawiała fakturę swojemu odbiorcy, który dokonywał zapłaty za towar. Dopiero wtedy Skarżąca dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Zarówno D a.s., jak i C Ltd. dokonywały przelewów z rachunków prowadzonych w polskich bankach (N1 S.A. i F), co istotnie przyspieszało realizację płatności; 8) Spółka - czy to samodzielnie, czy też przez swoich pośredników - nie poszukiwała alternatywnych dostawców i odbiorców, co również stanowi dowód, że Skarżąca doskonałe zdawała sobie sprawę z własnej roli w przeprowadzanych transakcjach i konieczności ich przeprowadzenia z kontrahentami współuczestniczącymi w przestępstwie karuzelowym; 9) realna funkcja Skarżącej w transakcjach kupna i sprzedaży oleju rzepakowego polegała na "kredytowaniu" podatku VAT (zakup w cenach brutto, sprzedaż w cenach netto) i wzięciu na siebie ryzyka związanego z kontrolą zasadności zwrotu różnicy podatku (zamrożenie kapitału na czas czynności weryfikacyjnych, w najgorszym przypadku przepadek tego kapitału w kwocie odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w cenie towaru nabytego od B Sp. z o.o.). Spółka w rzeczywistości nie ponosiła jednak bezpośrednio nawet takiego ryzyka, gdyż źródłem finansowania całego przedsięwzięcia była pożyczka z koncernu A’, który pośrednio był zaangażowany w transakcję. Zarządzający Spółką zdawali sobie z tego sprawę zauważając, że jej rolą było w rzeczywistości finansowanie transakcji (zeznania B. M. z dnia [...] r., W. L. z dnia [...] r.). Oceniając świadomość oraz dobrą wiarę Spółki organ wskazał również na fakt, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w Spółce kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2015 r. – 31 grudnia 2015 r. - wszczętą w dniu [...] r., a także za okres 1 listopada 2016 r. – 30 listopada 2016 r. - wszczętą w dniu [...] r., w toku których zakwestionowano transakcje kupna oleju rzepakowego technicznego, w stosunku do którego sprzedawcy zastosowali stawkę VAT 23%, a który następnie był przedmiotem dokonanej przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych. W kontrolowanych okresach w łańcuch podmiotów uwikłane były te same podmioty które brały udział w transakcjach w kwietniu 2017 r. (B Sp. z o.o., K Sp. z o.o., C Ltd.). Jak zaznaczono, nie może to rzutować bezpośrednio na uznanie transakcji w badanym okresie za niedokonane, lecz świadczy o tym, że dalszy udział Spółki w transakcjach w podobnych okolicznościach nie jest przypadkowy. Dokonując oceny staranności Skarżącej przy weryfikacji kontrahentów stwierdzono, że dochowała ona należytej, a wręcz ponadstandardowej staranności przy doborze kontrahentów, dokonała ich kompleksowej weryfikacji i uzyskała szereg dokumentów potwierdzających ich status, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona tym samym skupiała uwagę na sprawach drugorzędnych zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej - źródle pochodzenia towaru. Otóż Spółka zweryfikowała swoich bezpośrednich kooperantów zarówno pod kątem zaplecza technicznego, jak i wywiązywania się z obowiązków podatkowych, czy tożsamości reprezentantów, a także niewątpliwie fakturowo i magazynowo dokumentowała nabycia i dostawy towaru, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących podmiotów. Zaznaczano jednak, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowej jest to, że uczestnicy tego procederu stwarzają pozory prawidłowości działań. Podkreślono, iż przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, a więc towar objęty szczególnym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych. Spółka natomiast działała w spornych transakcjach w charakterze pośrednika, nie obejmując fizycznie władztwa nad sprzedawanym towarem (jakkolwiek Strona podnosi, że w tym celu w zakładzie w L. umocowała swojego przedstawiciela - pracownika E T. S., to jednak załadunek oleju był dokonywany ze zbiorników B, w których znajdował się również towar będący własnością tej ostatniej, zatem bez fizycznego oddzielenia trudno mówić o przejęciu fizycznego władztwa nad nieokreślonym co do tożsamości towarem). Dodatkowo, wcześniejsza i późniejsza zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający olej rzepakowy, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 2017/14). Naczelnik UCS wyjaśnił także, że przy ocenie dobrej wiary przedsiębiorcy muszą być brane pod uwagę różne czynniki determinujące jego działanie, nie ma bowiem jednego, uniwersalnego wzorca zachowań. W konsekwencji organ stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżąca kupiła towary od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że istnieje towar. Podsumowując tą cześć uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS stwierdził, że z ustaleń dokonanych w przedmiotowym postępowaniu wobec pośrednich i bezpośrednich kontrahentów Spółki wynika, że część z nich to podmioty nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. Obieg dokumentów między podmiotami w łańcuchu transakcji miał uprawdopodabniać przeprowadzenie między nimi transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, które wprawdzie miały miejsce, lecz w rzeczywistości zachodziły pomiędzy innymi podmiotami, w znacznie skróconym łańcuchu. Działanie to, według organu, było nakierowane na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych (częściowo z równoczesną zmianą kwalifikacji produktu z oleju rzepakowego jadalnego opodatkowanego stawką VAT 5% na tzw. olej techniczny opodatkowany stawką 23%), przy równoczesnym umożliwieniu uzyskania przez ostatecznego odbiorcę oleju rzepakowego korzystnej ceny jego zakupu (L1 Sp. z o.o. nabywała bowiem od J1 Sp. z o.o. olej rzepakowy w cenach netto [...]zł – [...] zł). Tym samym Spółka nie nabyła oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem organu, Skarżąca nie dokonała również WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Zafakturowane rzekome dostawy oleju rzepakowego na rzecz kolejnych w łańcuchu z góry określonych odbiorców nie były bowiem czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Organ przyjął również, że skoro Skarżąca w powyższym zakresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to zasadna jest również odmowa odliczenia podatku naliczonego VAT z pozostałych ujętych w prowadzonym rejestrze faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów: O1 Sp. z o.o., P1 Sp. z o.o., R1 Sp. z o.o., E Sp. z o.o., S1 , T1Sp. z o.o., H M. M., A’’’. s.r.o. oraz A’’. s.r.o., jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelnik UCS przyjął, że dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że organ prowadząc postępowanie w I instancji dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy, gromadząc kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ocenił go z zachowaniem zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Zatem dopełnił obowiązków wynikających z zasad postępowania podatkowego. Dlatego też, w ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny pozwała na podjęcie konkluzji co do świadomego uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu transakcji mającym charakter przestępstwa karuzelowego. Organ przyznał, że nie uzyskano dowodu, który bezpośrednio wskazuje na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. Jednak wniosek ten został wywiedziony na podstawie oceny całokształtu zgromadzonych dowodów, z zachowaniem opisanych wyżej reguł. Zaznaczono przy tym, że Strona w odwołaniu nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie. Organ zauważył, że Strona upatruje naruszenia zasad postępowania podatkowego również w odmowie włączenia do akt sprawy całości akt z postępowań, z których w postępowaniu pierwszoinstancyjnym włączono jedynie wybrane dokumenty. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy, kierując się poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zauważył, że w celu wyjaśnienia sprawy organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale równocześnie mają to być jedynie działania niezbędne (Etel Leonard red. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2018). Z tych też względów uznano, że organ I instancji zasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 13 grudnia 2019 r., tym bardziej, że nie sprecyzowano w nim, udowodnienia jakich zdarzeń, czy też okoliczności mają dotyczyć, ograniczając się do zarzutu, że dowody pochodzące z akt postępowań niedotyczących Spółki dobrane zostały w sposób wybiórczy, nie pozwalający na odniesienie się przez podatnika w pełni do tematyki sprawy. Nie zaaprobowano ponadto zarzutu naruszenia art. 194 § 1, art. 199a § 1 i art. 2a o.p. Z kolei odnosząc się do zarzutu braku odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 7 października 2019 r. do protokołu z badania ksiąg podatkowych, sporządzonego w trakcie postępowania podatkowego na podstawie art. 193 § 6 o.p., Naczelnik UCS zauważył, że art. 193 § 8 o.p. nie nakłada na organ obowiązku udzielenia pisemnej odpowiedzi na złożone przez podatnika zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. W skardze z dnia 28 października 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 13 oraz art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" Skarżącej oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności Spółki; – art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347 z późn. zm. – dalej Dyrektywa 112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; – art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez całkowicie niezrozumiałą odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez innych kontrahentów (np. biuro rachunkowe perełka), całkowicie niezwiązanych z dostawami oleju rzepakowego; – art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby Podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju; – art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego; – art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma w niniejszym stanie zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim li tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla Strony wnioski w zakresie dochowania należytej staranności; – art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; 2) rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: – art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane; – art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców stanowi anomalię gospodarczą; – art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść Skarżącej; – art. 120 w związku z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej; – art. 120 w związku z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę; – art. 120 w związku z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; – art. 180 w związku z art. 122 o.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania; – art. 191 w związku z art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. poprzez wskazywanie na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy; – art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe; – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Spółkę w toku postępowania; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez chaotyczne powoływanie licznych faktów, których obecność w przedmiotowej decyzji nie została uzasadniona; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p w związku z art. 121 § 1 o.p. zamieszanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu; – art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 op. poprzez lakoniczne wskazywanie przez organ II instancji na fakt, iż organ powinien wskazać jakie czynności Spółka powinna była zrealizować celem upewnienia się co do rzetelności kontrahentów, przy jednoczesnym braku wskazania konkretnych okoliczności jakie winien był podjąć Podatnik; – art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw czyniła Spółkę "beneficjentem" oraz, że sam fakt realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skutkuje świadomością oszustwa podatkowego; – art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że w praktyce nie istnieje możliwość obrotu olejem rzepakowym technicznym o charakterze niejadalnym; – art. 191 w związku z art. 122 op. poprzez uznanie, że tempo transakcji miało charakter nadzwyczajny przy braku uwzględnienia charakteru działalności Spółki jako pośrednika, a także charakteru towaru będącego przedmiotem dostaw; – art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez wybiórcze powoływanie się na określone okoliczności oraz całkowite pominięcie okoliczności świadczących na korzyść Spółki; – art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez wynoszenie domysłów organu do rangi materii dowodowej, a tym samym zniekształcenie materii dowodowej oraz błędne wnioski (np. powoływanie jako dowodu supozycji organu, iż Spółka "kredytowała" podatek); – art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zakwestionowano stanowisko, że Spółka nie weryfikowała jakości oleju. W tym zakresie wyjaśniono, że Spółka była w posiadaniu certyfikatów jakości towaru będącego przedmiotem obrotu. Co więcej, nie otrzymywała od swoich kontrahentów jakichkolwiek reklamacji dotyczących jakości oleju rzepakowego. Zatem, w ocenie pełnomocnika, sprawdzanie jakości zakupionego przez Spółkę towaru należy uznać za skuteczne i wystarczające. Nie podzielono również stanowiska co do tego, że w obrocie gospodarczym nie występuje "olej rzepakowy techniczny", a pojęcie to zostało sztucznie wykreowane na potrzeby wyłudzeń podatku od towarów i usług. Umotywowano to tym, że po pierwsze, organ argumentując swoje stanowisko powołuje się na art. 11a ustawy o biokomponentach i biopaliwach, który obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. Po drugie, według pełnomocnika, z uzasadnienia projektu do nowelizacji ustawy o biopaliwach i biokomponentach wynika istnienie w obrocie towaru w postaci "oleju rzepakowego technicznego", a celem nowelizacji jest zaprzestanie procederu, w którym nieuczciwe podmioty nadają olejowi jadalnemu (a więc zdatnemu do spożycia przez ludzi) inną nazwę tylko i wyłącznie w celu zastosowania 23% stawki VAT, bez względu na parametry fizykochemiczne produktu. Po trzecie, pełnomocnik poddał pod wątpliwość wartość dowodową pismo Polskiego Stowarzyszenia Producentów Oleju z dnia 7 lutego 2018 r., na które powołał się organ. Podkreślił, że z jego treści, w brew twierdzeniom organu, wynika, że olej surowy nadmiernie zanieczyszczony może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jak zauważyli bowiem eksperci branżowi w przedmiotowym piśmie, zanieczyszczony olej można poddać dalszemu procesowi produkcyjnemu (rafinacji) w celu przywrócenia jego możliwości spożycia przez ludzi. Niemniej jednak powyższe nie przesądza kwalifikacji prawnopodatkowej towaru jako oleju zanieczyszczonego. Zatem, według pełnomocnika, od odbiorcy towaru zależy, czy zanieczyszczony olej wykorzysta jako dodatek do biopaliw lub biokomponentów, czy też podda go dalszej obróbce i przywróci jego "jadalny" charakter. Ponadto, jak wskazano, pismo to jest autorstwa podmiotu zrzeszającego największych producentów oleju w interesie których jest stworzenie argumentacji dla obrotu towarem o obniżonej stawce podatku. Ponadto zauważono, że opracowania przygotowywane pod egidą Stowarzyszenia także dopuszczają istnienie oleju rzepakowego technicznego. Zasygnalizowano także udział Stowarzyszenia w pracach nad nowelizacją ustawy o biopaliwach, gdzie wskazało ono potrzebę usunięcia pojęcia "jadalności" w odniesieniu do oleju rzepakowego z preferencyjną stawką VAT 5%, która powinna obowiązywać na wszystkie oleje niezależnie od ich finalnego przeznaczania. W ramach omawianego zagadnienia pełnomocnik zwrócił uwagę na znaczenie w prawnopodatkowej kwalifikacji danego wyrobu dokumentu w postaci Nomenklatury Scalonej, która zawarta została w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oraz uwag do działów i sekcji. Jak zaznaczono, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pod kodem CN 1514 znajduje się Olej rzepakowy, rzepikowy lub gorczycowy oraz ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Podgrupa o kodzie CN 1514 19 10 00 obejmuje olej rzepakowy do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Autor skargi nie podzielił również stanowiska organu co do tego, że spółka E była organizatorem i zarządca dostaw towaru, jak również tego, że powiązania osobowe między nią a Skarżącą świadczą o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Otóż, jak stwierdził pełnomocnik, całokształt materiału dowodowego przeczy takiemu poglądowi, a w szczególności zeznania WL., który poinformował, że spółka E jedynie wskazała Skarżącej dostawcę towaru – spółkę B. Ponadto podniesiono, że powiązania osobowe mają znaczenie, gdy występują pomiędzy podmiotami w łańcuchu. Tymczasem pomiędzy Skarżącą a spółką E nie powstał żaden węzeł prawny, który wpływałby na treść obowiązków w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim spółka ta nie była dostawcą, ani odbiorcą towaru Skarżącej. Dodano także, że w realiach obrotu gospodarczego nie jest niczym niezwykłym, że spółka zagraniczna (w tym wypadku A’) wchodząc na nieznany dla siebie rynek korzysta z doświadczeń podmiotu krajowego i jego wiedzy. W kwestii braku ryzyka utraty towaru wskazano, że dostawa towaru następowała w warunkach FCA, a więc odbiorca przejmował odpowiedzialność za towar w chwili załadunku. Jednakże taka organizacja transportu nie może świadczyć o występowaniu jakiejkolwiek anomalii rynkowej, gdyż jest to powszechna praktyka w profesjonalnym obrocie towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1922/17). Jak zaznaczono również w skardze, realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowi dla podatnika VAT sytuacji korzystnej, gdyż jak każda dostawa jest neutralna podatkowo, bowiem wbrew tezom organu to nie podatnik płaci VAT od dokonanej od siebie dostawy, ale pobiera podatek w cenie towaru od kontrahenta, a następnie odprowadza go do urzędu, co w praktyce w sytuacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie występuje (odbiorca towaru płaci wyłącznie cenę netto). W związku z powyższym, fakt realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w żaden sposób sama sobie nie może stanowić okoliczności potwierdzającej tezę, jakoby Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, uzyskując jakąkolwiek korzyść. Ustosunkowując się do twierdzenia o rzekomym braku ryzyka handlowego w realizowanych transakcjach stwierdzono, że jego ograniczanie jest naturalnym zachowaniem rynkowym. Ponadto wskazano, że Spółka pełniła w łańcuchu dostaw rolę pośrednika handlowego, a dążąc do wzrostu dochodu dbała o szybkie tempo cyrkulacji majątku obrotowego. Nie można bowiem zarzucać przedsiębiorcy, że zbyt szybko sprzedaje towar, gdyż szybka sprzedaż jest cechą charakteryzującą sprawnego handlowca. Ponadto okoliczność transport towaru z pominięciem przedsiębiorstwa Spółki w żadnym zakresie nie stanowi okoliczności potwierdzającej uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dodano jednocześnie, że okoliczność transportu towaru z pominięciem magazynu pośrednika nie jest w praktyce obrotu czymś zaskakującym. Organ natomiast nie ustalił, czy taki sposób dostaw nie był podyktowany właściwościami towaru. Otóż jak zaznaczył pełnomocnik, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby każdy z poszczególnych dostawców w łańcuchu przelewał olej do własnych pojemników w czasie transportu, olej uległby utlenieniu już po 3-im przelaniu, tracąc dopuszczalne parametry. Wskazano także, że długotrwałe, tzn. powyżej 10 dni przechowywanie oleju w zbiorniku bez jego przerobienia powoduje utratę własności fizyko-chemicznych. W świetle tych uwag uznano, że postępowanie prowadzone z rażącym naruszeniem reguł logicznego wnioskowania, a tym samym w sprzeczności z dyspozycją art. 191 o.p. Odnosząc się do kwestii poszukiwania dostawców Spółka podkreśliła, że działania tego rodzaju muszą być w praktyce czymś motywowane. Jeśli więc Skarżąca posiadała dobrego, zweryfikowanego dostawcę, który dysponował dobrym towarem w korzystnej cenie, który dodatkowo zapewniał adekwatną podaż w stosunku do zapotrzebowania kontrahentów Strony, to nie było jakichkolwiek powodów do tworzenia alternatywnych źródeł podaży. Organ w praktyce żąda od Strony działań, które nie mają charakteru rynkowego. W kwestii modelu płatności wyjaśniono, że transakcje handlowe z reguły oparte są na wzajemnym zaufaniu. Zaufanie w sprawie wynikało przede wszystkim ze statusu dostawcy, który nie tylko spełniał wszystkie wymogi formalne, posiadał adekwatne zaplecze służące do prowadzenia działalności gospodarczej, ale posiadał również dobrą kondycję finansową. Przedpłaty za towar w takiej sytuacji, przy odpowiednim zabezpieczeniu wynikającym z zawartej umowy, nie była w ocenie Strony zaskakująca. Podkreślono przy tym, że istnienie przedpłat (w tym przedpłat w wysokości 100%) w profesjonalnym obrocie B2B jest mechanizmem powszechnym. Dlatego też stosowanie przedpłat, w ocenie pełnomocnika, nie stanowi dowodu na nierzetelność Spółki lub jej świadomość co do całego łańcucha transakcji. Odnosząc się zaś do okoliczności przelewów realizowanych z banków polskich, wskazano, że wiele firm zagranicznych ze strefy euro otwiera rachunki w bankach polskich w celu zwiększenia szybkości dokonywania rozliczeń, obniżenia kosztów operacji finansowych oraz pozyskiwania źródeł szybkiego finansowania. Oznacza to, że w interesie podmiotów zagranicznych współpracujących z firmami polskimi jest zakładanie rachunków w polskich bankach. A zatem dokonywanie rozliczeń firm zagranicznych z polskimi z rachunków w bankach polskich nie jest w żadnym wypadku anomalią, a warunkiem sprawniejszego funkcjonowania. Poza tym, jak zauważono, bank weryfikuje takiego zagranicznego klienta, co uwiarygadnia go w oczach partnerów polskich, jak też polskich organów, w tym skarbowych. Podkreślono także, iż posiadanie rachunków w innym kraju członkowskim nie jest czynnikiem wskazującym, na prowadzenie w tym kraju działalności gospodarczej. W dalszej części skargi pełnomocnik zanegował stwierdzenie jakoby Spółka "kredytowała" podatek VAT. Wskazał wręcz, że argumentacja organu jest w tym miejscu wewnętrznie sprzeczna. Otóż w jednym miejscu organ wskazuje, że realizacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miała być dla Spółki wyjątkowo korzystna, z drugiej zaś strony organ wskazuje, że realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw była jednak ryzykowna - bowiem Spółka musiała "kredytować podatek". Jak podkreślono żadna z tych konkluzji nie jest zgoda prawdą. Argumentując kwestię dochowania należytej staranności w pierwszej kolejności zasygnalizowano, że polskie organy podatkowe obowiązane są stosować prawo wspólnotowe. Rozpoczynając rozważania podkreślono, że to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania naruszenia przez podatnika warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 wskazano, że organy nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. To zdaniem pełnomocnika, wprowadza ścisłą denotację normy jaka wynika z powiązania art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112. Ponadto stwierdził, że generalnie prawo do odliczenia ograniczone może zatem zostać wyłącznie przez: - niezbędne obowiązki dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT, - niezbędne obowiązki dla zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto, jak podniósł pełnomocnik, zakres niezbędnych obowiązków został wyznaczony w przytoczonym powyżej wyroku C-80/11. W świetle tych uwag, pełnomocnik stanął na stanowisku, że odmienna wykładnia norm wyrażonych w ustawie o podatku od towarów i usług w związku z implementowanymi tym aktem przepisami Dyrektywy 112 narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika i stanowiącą dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika. Przypomniano jednocześnie, że od dnia 1 stycznia 2016 r. w polskim obrocie prawnym funkcjonuje art. 2a o.p. Dlatego też, według pełnomocnika okoliczność, że: – dostawca Strony był podmiotem aktywnym we wszystkich możliwych rejestrach, – Stronie przedstawione zostały dokumenty rejestrowe przed zawarciem transakcji, – z dostawcą zawarta została pisemna umowa, – dostawca posiadał adekwatne zaplecze służące prowadzonej działalności, które zostało przez Stronę zweryfikowane (tłocznia), – przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura oraz badania jakości), – wszystkie płatności dokonywane były przelewem, – dostawca Strony przedstawiał dokumentację potwierdzającą rzetelne rozliczenia ze Skarbem Państwa (zaświadczenia o niezaleganiu), – dostawca Strony wykazywał cechy świadczące o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a także posiadał adekwatne zaplecze do jej prowadzenia, – dostawy towaru były rzetelnie udokumentowane (CMR), – występowała pełna dokumentacja magazynowa (PZ, W Z), bezwzględnie świadczą o tym, że spełnione zostały przez Spółkę standardy należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków, jakie może nałożyć Państwo na podatnika zgodnie z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a, a także w granicach wyznaczonych przez art. 273 Dyrektywy 112 z uwzględnieniem jego wykładni zawartej w wyroku TSUE C-80/11, a także przy uwzględnieniu powyższych regulacji oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych, w świetle zasady wynikającej z art. 2a o.p. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którą w przypadku przedstawionych powyżej cech stanu faktycznego można pozbawić Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji. Nawiązując do naruszeń prawa procesowego jeszcze raz podkreślono, że to organ winien udowodnić Stronie brak należytej staranności w jej działaniach. Natomiast w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze, czy późniejsze i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak stwierdzono, dokonując tych ustaleń organy winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w Ordynacji podatkowej, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Wobec powyższego pełnomocnik wskazał na następujące zaniedbania organu: – organ podważa dochowanie przez Stronę należytej staranności w relacji z bezpośrednim kontrahentem nie podając jednak, które okoliczności w świetle realizowanej weryfikacji, były znane lub mogły być znane podatnikowi w toku transakcji, świadczą o tym, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym; – organ nie uwzględnia licznych okoliczności świadczących na korzyść Strony, arbitralnie oceniając ich znikomą wartość dla dowodzonej tezy, które to działanie organu sprzeczne jest z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach o pokrewnych stanach faktycznych. Powyższy sposób prowadzenia postępowania, w opinii pełnomocnika, stanowi kolejny przykład naruszenia przez organ reguł logicznego wnioskowania, a tym działania zgodnego z dyspozycją art. 191 o.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej odmiennie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) za kwiecień 2017 r., od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Konkretnie uznał, że faktury zakupu tego towaru wystawione na rzecz Skarżącej przez B Sp. z o.o., jak również faktury wydane przez Podatniczkę na rzecz zagranicznych spółek: D a.s. oraz C Ltd. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjęto, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonej deklaracji kwoty podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto zawyżyła wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wystawianie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w badanym okresie Podatniczka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Przebieg poszczególnych transakcji, w szczególności na etapie poprzedzającym zakup towaru przez Skarżącą, był bardzo złożony. Organ zobrazował obrót olejem rzepakowym, w którym uczestniczyła Podatniczka na s. 19 zaskarżonej decyzji. Olej rzepakowy, który w dalszej kolejności był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, był nabywany przez Podatniczkę od jednego podmiotu, tj. B. Z kolei ten dostawca nabywał towar od: I Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i J s.c. P.Z.. Jak ustalono, Skarżąca, będąca częścią holdingu A’, miała zajmować się na terenie Polski działalnością związaną z wydobyciem węgla kamiennego. Wobec jednak uznania tego projektu za nieopłacalny, zarząd centrali A’’ zmienił strategię co do działalności Skarżącej poprzez zaangażowanie jej w obrót olejem rzepakowym. Autorem tego rozwiązania był W. L., który był Członkiem Zarządu Skarżącej, jak również Prezesem Zarządu E Sp. z o.o., gdzie również ta ostatnia miała swój udział w owym obrocie olejem rzepakowym poprzez wskazanie Podatniczce jej dostawcy. Podstawą przyjętego pomysłu na wspomnianą działalność było to, że rynek obrotu tym towarem w Polsce miał przeżywać zapaść w związku z długim oczekiwaniem na zwrot podatku od towarów i usług, którego to obciążenia wiele podmiotów nie było w stanie udźwignąć (zeznania W. L. z dnia [...] r.). Tymczasem Podatniczka dysponowała środkami pozyskanymi z holdingu w wysokości [...] zł. Pozwalało to jej na zachowanie płynności w transakcjach, pomimo oczekiwania na zwrot podatku od towarów i usług (zeznania Członka Zarządu Skarżącej A. H.z dnia [...] r.). W ramach umowy agencyjnej, jaką Skarżąca zawarła ze spółką E w dniu [...] r., a w szczególności przy uwzględnieniu aneksu do niej oznaczonego nr [...] z dnia [...] r., ta ostatnia miała wyszukać dostawców oleju rzepakowego. Prowizja została ustalona w wysokości [...] zł + VAT od każdej tony oleju rzepakowego. Zwrócić również należy uwagę, że klientem spółki E była także spółka B. Z kolei odbiorców oleju od Skarżącej wskazały spółki z Grupy A, tj. A’’’ s.r.o. (umowa z dnia [...] r.) oraz A’’. s.r.o. (umowa z dnia [...]r.). Byli to: D a.s. i C Ltd. Zwrócić należy umowę, że treść umów podpisanych ze wspomnianymi spółkami z Grupy A miały na celu zapewnienie sprzedaży towaru na terenie Słowacji. Tymczasem kontrahenci Skarżącej to podmioty z Czech oraz Wielkiej Brytanii. Podkreślić należy, że marża Podatniczki zawsze wynosiła [...]zł za tonę, niezależnie od ceny zakupu, przy czym znaczna część z tego wynagrodzenia była przeznaczana na poczet należności przysługujących podmiotom, z którymi zawarła umowy o współpracy. Należności pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami realizowane były na zasadzie odwróconych płatności, tj. odbiorca przekazywał środki na rachunek Podatniczka, a wtedy ta regulowała fakturę wobec dostawcy. Podkreślić należy, że Podatniczka nie zatrudniała pracowników, ani też nie posiadała żadnych środków trwałych pozwalających na prowadzenie działalności, której przedmiotem byłby olej rzepakowy. Dostawy odbywały się na trasie pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Transport był organizowany i opłacanym przez tego ostatniego. Zatem Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu prowadzonej działalności. Pracownik E w osobie T. S. na podstawie udzielonego mu upoważnienia nadzorował załadunek oleju (sprawdzał tożsamość kierowców, numery rejestracyjne samochodów i cystern, ilość nalanego oleju, wystawiał dokumenty WZ na podstawie WZ wystawianych wcześniej na rzecz A przez B, oraz CMR - dla D). Z kolei obsługą transakcji zajmowała się firma H M. M.Z jej ramienia jako pełnomocnik Zarządu Skarżącej występowała M.M. (matka właściciela firmy H, nigdzie nie zatrudniona, pomagająca synowi w prowadzeniu działalności), do obowiązków której należały negocjacje cenowe, przyjmowanie i przesyłanie awizacji transportu, odbieranie i wystawianie faktur, nadzór nad dokumentacją handlową i kontakty z księgowością. Zatem co do zasady przeprowadzenie transakcji, jak również nadzór nad nimi powierzono podmiotom zewnętrznym. Dotyczy to nawet tak istotnych aspektów działalności, jakim jest negocjowanie cen. Jak wynika z zeznań Członków Zarządu Skarżącej, wprawdzie mieli oni nadzorować ten zakres obowiązków M.M., jednak twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, jak brak jest również dowodów na to, że prowadzone były wspomniane negocjacje. Co nie jest negowane w sprawie, jedynym dostawcą oleju rzepakowego dla Skarżącej była spółka B, która występuje w łańcuchu dostaw jako producent towaru. Wyprodukowany olej miał być mieszany z olejami zakupionym od dostawców w celu uzyskania właściwości wymaganych przez odbiorców. Ponadto działania te miały polepszyć jego jakość, co miało pozwolić na uzyskanie lepszej ceny (zeznania Członka Zarządu Podatniczki A. H. z dnia [...] r.). Jak zeznał Prezes Zarządu B – E.M., proporcje mieszanych olejów uzależnione były od efektu jakiego wymagał odbiorca (protokół z przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] r.). Tymczasem, w łańcuchu transakcji najpierw występowała podaż. Mianowicie dostawca – spółka B przedstawiała ofertę towaru, a więc przyjąć należy, że towar o określonych parametrach istniał, a następnie był poszukiwany jego odbiorca, którym była jedna ze spółek zagranicznych. Posiadanie więc tłoczni, jak trafnie zauważył organ miało tylko i wyłącznie uwiarygodnić przeprowadzane transakcje, które nie miały charakteru rzeczywistego. Za tezą tą przemawia również analiza raportów z produkcji, na podstawie których stwierdzono, że w dniach od 2 do 30 kwietnia 2017 r. spółka B nie wytwarzała oleju rzepakowego. Ponadto zwrócić należy uwagę na zeznania pracownika tej spółki w osobie A. S., który oznajmił, że zakupiony olej nie zawsze był mieszany z tym wyprodukowanym przez B. Podmiot ten miał również wystawiać certyfikaty, które miały potwierdzać właściwości fizykochemiczne sprzedawanego towaru. Jednak nie były one potwierdzane specjalistycznymi badanami, lecz jedynie poprzez podanie w takim dokumencie ogólnodostępnych norm (zeznania I. S. – pracownika B z dnia [...] r.). Zatem trudno przyjąć, aby olej rzepakowy będący przedmiotem dostawy na rzecz Podatniczki przygotowywany był pod kątem uzyskania określonych parametrów. Mieszanie olejów od różnych dostawców miało jedynie charakter pozorujący produkcję, a także zmierzało do uniemożliwienia ustalenia pochodzenia towaru na dalszych etapach jego sprzedaży. Dodać do tego również należy, że zakupiony olej przez B przed jego przepompowaniem do swoich zbiorników również nie był sprawdzany pod kątem jakościowym. Działania bowiem ograniczały się do jego badania w sposób organoleptyczny (zeznania I. D. – pracownik B z dnia [...] r.). Bezspornym jest również to, a co również przemawia za kreowaniem nierzeczywistego obrotu towarem, że spółka B zawierała transakcje z zagranicznymi partnerami, którzy odbierali również olej rzepakowy od Skarżącej. Mianowicie sprzedawała ona olej rzepakowy spółkom: D oraz C. Zatem wydłużając łańcuch dostaw o kolejne podmioty pozbywała się możliwości większego zarobku. Ponadto okoliczność ta przeczy stanowisku wyrażonemu przez Prezesa Zarządu B– E. M o tym, że reprezentowanej przez niego spółce zależy na zachowaniu płynności finansowej, a czynienie dostaw wewnątrzwspólnotowych wiąże się z obciążeniem (oczekiwaniem na zwrot podatku od towarów i usług), którego podmiot ten nie jest w stanie ponieść (nie stać go na sprzedaż towaru z zerową stawką podatku). Pierwszym dostawcą spółki B była firma I. Podmiot ten w badanym okresie wykazał podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do organu podatkowego. Spółka ta nabywała olej od M, który następnie sprzedawała dokładnie w tych samych ilościach m.in. na rzecz spółki B. Olej, który był przedmiotem dostaw wykonywanych przez firmę M pochodził z niemieckiego rynku O GmbH oraz firmy litewskiej P, zaś jego odbiorcą był węgierski podmiot N ze wskazaniem odbioru w L. (analiza dokumentów CMR). Podkreślić należy, że odbiór tego towaru na CMR potwierdzono pieczęcią spółki B. S. to o tym, że towar od zagranicznych kontrahentów bezpośrednio został przetransportowany do L., a więc miejsca gdzie spółka B miała prowadzić produkcję. Drugim z dostawców spółki B była spółka K. Siedziby jej mieściły się w wirtualnym biurze. W kwietniu i maju 2017 r. wykazywała w składanych deklaracjach za te okresy kwoty podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Obecnie brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. Natomiast takie działania dotyczące wcześniejszych okresów wykazały jej udział w karuzeli podatkowej. Analiza dokumentu przewozowego CMR dotyczącego sprzedanego oleju rzepakowego do spółki B w ilości [...] t wskazuje, że nadawcą była czeską spółką S, a odbiorcą słowacką spółką T. Wskazuje to, że K nie tylko nie władał towarem jak właściciel, ale również o tym, że niejasny jest przepływ towaru. Trzecim w kolejności dostawcą spółki B była spółka L, która nie złożyła deklaracji podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. Ustalono, że we wcześniejszych okresach (marzec i kwiecień 2016 r.) nie prowadziła ona działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Ustalono ponadto na podstawie CMR, że w kwietniu 2017 r. olej rzepakowy dostarczony do B nadany był przez czeską spółkę W, a odbiorcą była polska spółka U1, z miejscem przeznaczenia była L.. To przemawia za tym, że przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami miał charakter fakturowy, a ponadto o tym, że spółka L nie dysponowała towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ostatnim (czwartym) dostawcą B był Js.c. Podmiot ten w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. dzierżawił plac w B., na którym znajdowały się zbiorniki, które umożliwiały magazynowanie oleju. Wobec tego dokonywała ona transakcji dwojakiego rodzaju, tj. takich gdzie towar przemieszczany był bezpośrednio pomiędzy dostawcą a odbiorcą, jak również takich, gdzie olej był zlewany do zbiorników, a następnie ładowany na kolejny środek transportu. Dostawcą spółki cywilnej w badanym okresie była A1, która nie posiadała zaplecza pozwalającego na obrót tego rodzaju towarem, jak również nie ujawniła żadnych informacji dotyczących z transportem sprzedawanego oleju. Wiadomym jest, że olej rzepakowy na terytorium Polski wprowadzała spółka B1. Faktury dotyczące przepływu pomiędzy B1 – A1– J– B. dokładnie tej samej ilości oleju rzepakowego, co wskazywałoby, że towar bezpośrednio trafiał do L. z pominięciem wskazanych podmiotów. Nadmienić należy, że B1 Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika", dokonując obniżenia ceny towaru, a ponadto dokonywała ona sprzedaży oleju stosując stawkę 23%, podczas gdy nabywała go ze stawka 5%. Olej pochodził z Niemiec, skąd był przewożony bezpośrednio do L.. Dostawy wewnątrzwspólnotowe Podatniczka czynił na rzecz wspomnianych spółek: D oraz C. Współpraca z oboma podmiotami prowadzona była na podstawie umów ramowych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wspomniane spółki nabywały również towary bezpośrednio od spółki B, o czym była mowa już wcześniej. Zatem zakup oleju rzepakowe od Podatniczki nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a tym samym służył wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw. Przypomnieć bowiem należy, że Skarżąca do każdej tony oleju doliczała marżę w wysokości [...] zł niezależnie od ceny nabycia towaru. Czeskie organy skarbowe ustaliły, że spółka 2007 D dzierżawiła zbiorniki w O.. Zadeklarowała ona w kwietniu 2017 r., iż odsprzedawała towar do: F1 Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o. (1 transakcja), H1 Sp. z o.o. (3 transakcja). Z relacji kierowców wynika, że po rozładowaniu towaru, samochód był ponownie ładowany olejem i wracał do Polski. Czasami załadunek następował w innym wskazanym miejscu lub też samochód wracał pusty. Nadmienić należy, że Dyrektorem spółki 2007 D był Polak – K.S.. Z kolei spółka C była zleceniodawcą usług transportowych, a odbiorcą co do zasady była G s.r.o. C nie dysponował bazą pozwalająca na magazynowanie zakupionego towaru. Dlatego też towar był dostarczany z L. do O., skąd był sprzedawany spółce G. G, jak i 2007 D sprzedawał olej rzepakowy spółce F1. Dostawcą tej ostatniej był też litewski podmiot I1, która towar od spółki G odsprzedawała z bardzo niską 1% marżą (informacja litewskich organów). Jej udziałowcem i Dyrektorem był C. J. S., który był współwłaścicielem i osobą reprezentującą spółkę G. Faktycznie towar przemieszczany był z O. do M.. W dalszej kolejności olej sprzedawany był J1 Sp. z o.o. po cenie niższej względem cen jakie były wykazywane na etapie jego zakupu u "źródła". Zwrócić również należy uwagę na powiązanie kapitałowe oraz osobowe pomiędzy spółkami J1 i F1 Otóż, jak ustalono, spółka F1 oraz spółka J1 są powiązane osobowo oraz kapitałowo poprzez M. L. - prezesa obu podmiotów w okresie kontrolowanym, jak i T. G. i M.P. - udziałowców obu spółek. Pomimo faktu, iż siedziba J1 oraz miejsce działalności gospodarczej znajduje się w W., dokumentacja spółki przechowywana jest w siedzibie F1 Sp. z o.o., znajdującej się w Katowicach. Finalnie olej rzepakowy trafiał do K1 Sp. z o.o. Spółka D sprzedawała olej również do spółki G1. Wskazać należy na rozbieżności co wartości zawartych pomiędzy nimi transakcji, a mianowicie spółka G1 zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia na kwotę [...] zł, natomiast spółka D zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na kwotę [...] zł. Powstają uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami. Co do natomiast spółki H1 wskazać należy, że posiadała na siedzibę w wirtualnym biurze. Brak jest także kontaktu z jej przedstawicielami. Jest to więc klasyczny "znikający podatnik". Zwrócić należy także uwagę, że osoby, które reprezentowały poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, znały się. Przykładem są zeznania E.M. (Prezesa Zarządu spółki B), który oznajmił, że zna B.M. występującego w imieniu spółki F1. Ponadto przedstawiciele takich firm, jak: B Sp. z o.o., I Sp. z o.o., W1 Sp. z o.o. Sp.k., C1 GmbH&CoKG, K Sp. z o.o., Js.c., F1 Sp. z o.o., A1Sp. z o.o., Y1 Sp. z o.o. Sp. k., C1Gmbh, brali udział w tych samych szkoleniach branżowych na terytorium Polski. Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione w kwietniu 2017 r., a które związane są z obrotem olejem rzepakowym, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy jednoznacznie wykazał, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się: 1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; 2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; 3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT; 4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ); 5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; 6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); 7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości; 8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; 9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618). Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679). Odnosząc się do wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżące oraz jej dostawców stwierdzić należy, że włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zwrócić należy również uwagę, że rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach, ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy. W ocenie Sądu, polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego. Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany podmiotom, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Skoro Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazał, że Strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak natomiast wykazano w postępowaniu podatkowym, towar nabywany przez Skarżącą przekraczał granice Polski, by następnie tego samego dnia być przedmiotem sprzedaży do polskiego podmiotu. Zatem rzeczywistym celem powyższych transakcji na każdym jej etapie było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie kwot podatku należnego i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że Podatniczka nie władała towarem jak właściciel, a tym samym nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka nie dysponowała bowiem infrastrukturą pozwalającą na magazynowanie oleju rzepakowego. Jak wykazano, w powyższym łańcuchu transakcji Skarżąca nabywała towar od spółki B, który faktycznie pozostawał w zbiornikach sprzedawcy (nie był przemieszczany). Na dalszym etapie, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy olej rzepakowy fizycznie przepompowywany był ze zbiorników spółki B do samochodowych cystern i transportowany bezpośrednio do odbiorcy. Podkreślić przy tym należy, że w zbiorniku tym znajdował się zatem zakupiony przez Skarżącą olej, jak i olej należący do spółki B. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Podatniczkę. Tymczasem, jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)." Konkludując, stwierdzić należy, że Skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała olejem rzepakowym jak właściciel. Oznacza to też, że nie mogła ona dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. Jednocześnie zakwestionowane faktury dotyczące obrotu olejem rzepakowym nie mogą zostać potraktowane, jako wystawione za pośrednictwo w sprzedaży towaru. Otóż wystawiane przez Podatniczkę faktury wskazywały, że przedmiotem dostaw miał być towar, a nie prowizja tytułem jego sprzedaży. Cena określona przez Podatniczkę dotyczyła towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś nabywca uiszczał kwotę należności za zakup towaru, a nie wynagrodzenie należne za pośrednictwo w zakupie samego towaru. W skardze taki sposób dystrybuowania towaru uzasadniono tym, że przechowywanie oleju ponad 10 dni bez jego przetworzenia, jak również częste przepompowywanie, wpływa negatywnie na właściwości tej substancji. Nie poparto tego twierdzenia jednak żadnymi dowodami. Niemniej jednak wydaje się zasadnym twierdzenie, że magazynowanie i transport tego rodzaju tłuszczy musi odbywać się w określonych warunkach. Zatem odpowiednie zaplecze techniczne umożliwiłoby Podatniczce dokonywanie nabycia oleju rzepakowego, tak aby dopełnić wymagań określonych przepisem art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie zachować parametry towaru. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, że Skarżąca z pełną świadomością brała udział w kwestionowanych transakcjach. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w wyrokach: z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, Lex nr 1587428; z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 676/15, Lex nr 2142881; z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1219/16, Lex nr 2578033. Braku dobrej wiary Podatniczki dowodzą wskazywane wcześniej dowody. Nie mniej jednak nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów nie tylko pod względem formalnym (sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych, w tym rejestru podatników podatku od towarów i usług, a także sprawdzania pod kątem niezalegania podatkowego), jak również wizytowała miejsca, gdzie towar miał być dostarczany, a także zakład, gdzie miał być on wytwarzany. Same transakcje były dokumentowane fakturami oraz zawartymi z kontrahentami umowami o współpracy. Ponadto sporządzano materiał fotograficzny, który miał potwierdzać realizację przepływu towaru. Należy jednak zauważyć, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji mogą świadczyć raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności (zob. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 835/17, Lex nr 2449151). Oczywiście sam ten fakt nie stanowi o świadomym udziale Podatniczki w karuzeli podatkowej. Pozostając przy załadunku wskazać przyjdzie, że nadzór nad tymi czynnościami powierzono pracownikowi spółki E, a więc podmiotowi zewnętrznemu. Także osoba trzecia – tj. M. M., działając w ramach umowy, jaką Skarżąca zawarła z firmą H, zajmowała się obsługą transakcji, w tym bardzo istotnym aspektem, jakim jest negocjowanie cen. Jak zaznaczono już wcześniej, Członek Zarządu Skarżącej w osobie A.H. zeznał, że osobiście zajmował się ustalaniem ceny (protokół z dnia [...] r.). Jednak brak dowodu nie tylko potwierdzającego powyższe stwierdzenie, jak również na to, że w ogóle prowadzone były negocjacje. Ponadto M. M., będąca osobą trzecią, wraz A.H.miała dostęp do środków na koncie bankowym Skarżącej. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju rzepakowego. Stwierdzenie to należy także odnieść do weryfikacji jakości nabywanego towaru. Przedstawiony certyfikat nie może temu zaprzeczyć. Mianowicie Podatniczka nie sprawdzała jego rzetelności. Jak natomiast wykazano wyżej, olej nie był podawany specjalistycznemu badaniu, a wspomniany certyfikat wskazywał jedynie ogólnodostępną normę. Pozwala to na przyjęcie, że Spółce nie zależało na zachowaniu odpowiedniego standardu dostarczanego towaru, gdyż celem samym w sobie było jedynie uwiarygodnienie transakcji. Nie sposób nie wskazać sposobu sprawdzania ładowanego towaru przez pracownika spółki E – T. S. Otóż będąc przesłuchiwany w charakterze świadka (protokół z dnia [...] r.) wyjaśnił, że towar sprawdzał organoleptycznie, co wydaje się nie wystarczające dla stwierdzenia jakości oleju rzepakowego, który ma spełniać określone parametry. Uwagę również zwraca to, że Podatniczka pomimo kontaktów ze spółką C, korzystała z usług agencyjnych spółki z Grupy A’, która wskazała owego odbiorcę. Z tego tytułu Skarżąca ponosiła obciążenia wypłacając właściwą prowizję, co znacząco ograniczało jej zysk z obrotu olejem rzepakowym. Co więcej, przedstawiciele Skarżącej nie potrafili wytłumaczyć takiej sytuacji (protokół zeznań Członka Zarządu A. H.z [...] r.). Świadczy to o świadomym uczestnictwie w sztucznie wydłużanym łańcuchu dostaw. Argumentację tą dodatkowo wzmacnia to, że przedstawiciele Podatniczki mieli kontakty ze spółką G, która również angażowała się w handel olejem rzepakowym (zeznania Członka Zarządu A. H.z dnia [...] r.). Mianowicie przedstawiciele Podatniczki byli w spółce G i sprawdzali warunki magazynowania i rozładunku towaru sprzedawanego spółce C, a odbieranego przez ten czeski podmiot. Tymczasem podmiot ten (G) nabywał towar od spółki C. Dla oceny dobrej Skarżącej ma również znaczenie to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę Spółki co do prawidłowości rozliczeń za wcześniejsze okresy, tj. od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za listopad 2016 r., które zostały wszczęte odpowiednio w dniu [...] r. oraz [...] r. Zanegowano w ich trakcie kupno oleju rzepakowego technicznego, w stosunku do którego sprzedawcy zastosowali stawkę VAT 23%, a który następnie był przedmiotem dokonanej przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych. Co istotne w tamtych łańcuchach transakcji występowały także takie podmioty jak: B Sp. z o.o., K Sp. z o.o., C Ltd. Przemawia to więc za tym, że Podatniczka mając wiedzę o podejrzeniu nierzetelności transakcji kontynuowała działalność w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyły wspomniane spółki. Elementami podważającymi dobrą wiarę Skarżącej są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jak wykazano w toku postępowania podatkowego, na etapie poprzedzającym wewnątrzwspólnotową dostawę, której dokonywała Podatniczka, obrót olejem rzepakowym odbywał się także z udziałem tzw. znikających podatników, jak M, K Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., L Sp. z o.o., czy B1 Sp. z o.o. Jest to jeden z istotnych elementów tzw. karuzeli, gdyż "znikający podatnik" nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. W tej sytuacji podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 46/14, że: "Wątpliwości, co do możliwości uznania, że spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką [...]%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej" (Lex nr 1772800). W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organ przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108). Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562). Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Strona w kwietniu 2017 r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).