I SA/Gl 512/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia nimi wierzyciela oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., mając na uwadze art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta R. (dalej jako "Wierzyciel") na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. r. o nr od [...] do [...] wystawionych wobec A S. A. (następca prawny - B S.A. w B., dalej jako "Spółka") i obciążenia Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł wygenerowanymi na podstawie ww. tytułów wykonawczych, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o i obciążeniu Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł wygenerowanymi na podstawie tych tytułów. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. Wierzyciel wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], obejmujące należności w podatku od nieruchomości za 2007 r. Tytuły te zostały skierowane do egzekucji przez organ egzekucyjny. W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci egzekucji z pieniędzy (pobranie pieniędzy na miejscu u Zobowiązanej w dniu [...] r., w dniu [...] r. i w dniu [...] r.) oraz egzekucji z rachunku bankowego w C S. A. (zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] r.). Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., Spółka wniosła o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. W uzasadnieniu pisma wskazała, że decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., uchyliło decyzję Wierzyciela z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Pismem z dnia [...] r., organ egzekucyjny zawiadomił Spółkę o wysokości kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 10 marca 2017 r., Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w związku postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. wystawionych wobec Spółki i obciążył nimi Wierzyciela. Wierzyciel wniósł zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł i naliczenie ich zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14, tj. przy uwzględnieniu rzeczywistych kosztów i wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny. W uzasadnieniu zażalenia Wierzyciel zrelacjonował przebieg postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie oraz podniósł, że nie zgadza się z metodą miarkowania kosztów egzekucyjnych zastosowaną przez organ egzekucyjny w treści ww. postanowienia - bowiem zastosowana metoda nie uwzględnia rzeczywistych wydatków i kosztów powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Wierzyciel podniósł, że stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1572/16. W ocenie Wierzyciela organ egzekucyjny z całą pewnością nie wykazał rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Natomiast wykazanie rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych ma szczególne znaczenie dla wierzyciela będącego podmiotem publicznym zobowiązanym do kontroli swoich wydatków oraz przestrzegania dyscypliny finansów publicznych. Ponadto, organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi (tj. opłatą manipulacyjną oraz opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) obciążył wierzyciela odrębnie od każdego tytułu wykonawczego, pomijając całkowicie to, że zobowiązanie podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi z dnia [...] r. wynikało z tej samej decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe za 2007 r. W opinii Wierzyciela, skierowanie do postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowego wynikającego z jednej decyzji, w formie [...] tytułów wykonawczych, przekazanych łącznie przy piśmie z dnia [...] r., nie daje organowi egzekucyjnemu żadnych podstaw do obciążenia go kosztami egzekucyjnymi w trzykrotnej wysokości. Końcowo Wierzyciel podkreślił, że w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, poniósł już na rzecz organu egzekucyjnego opłatę komorniczą w wysokości [...] zł, naliczoną na podstawie art. 66 u.p.e.a. Opłata ta została pobrana od wierzyciela od wyegzekwowanych i przekazanych przez organ egzekucyjny kwot. Dyrektor rozpoznając sprawę wskazał na art. 64c § 6a, § 7 u.p.e.a. Wyjaśnił, że generalną zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Wskazał, że wyjątek od tej zasady został określony w przepisie art. 64c § 4 oraz art. 64c § 3 tej ustawy. Stwierdził, że o ile wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie nie było dotknięte wadą bezprawności i nie może mieć zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., to mimo to - kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego (w okolicznościach przedmiotowej sprawy) nie może ponieść Spółka, na co wskazuje przywołany wyżej przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego użyte w tym przepisie sformułowanie "wierzyciel pokrywa" nie pozostawia organowi egzekucyjnemu wyboru, kto winien ponieść koszty egzekucyjne. Reasumując stwierdził, że zasadność obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a., jest konsekwencją braku możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, niezależnie od przyczyn tej nieściągalności. Wskazał zatem, że podstawę prawną wystawienia przez Wierzyciela tytułów wykonawczych, stanowiła jego decyzja z dnia [...] r., określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., która została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Zdaniem organu odwoławczego, fakt ten przesądził, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej przez organ odwoławczy. Dyrektor wskazując na zaskarżone postanowienie stwierdził, że organ egzekucyjny określił wysokość kosztów egzekucyjnych w stosunku do każdego z [...] wystawionych tytułów i przeprowadził analizę wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie innych wierzytelności pod kątem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Zdaniem organu odwoławczego wyrok ten zmienił normatywną treść badanych przepisów, derogując je w tym zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Wyrok ten ma charakter jedynie zakresowy, co oznacza, że nie powoduje on utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, jednakże po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją RP w granicach określonych w ww. wyroku. W pozostałym zakresie może, a nawet musi być nadal stosowany przez organy egzekucyjne. Aby jednak nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji RP, organy winny badane przepisy prawa stosować i interpretować zgodnie ze wskazówkami zawartymi w tym wyroku. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki opłatę manipulacyjną i opłatę za zajęcie innych wierzytelności do wysokości opłaty ustalanej w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), która określona w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną i dokonał miarkowania. Miarkując koszty według zasady proporcjonalności, opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34.200 zł, tj. 4.275 zł, a koszty zajęcia wierzytelności pieniężnych wyliczone w ten sposób wynosiłby maksymalnie 5/8 kwoty 34.200 zł, tj. 21.375 zł. Zdaniem organu odwoławczego sposób wyliczenia zastosowany przez organ egzekucyjny był w pełni prawidłowy. Jednakże uwzględniając podnoszone przez Wierzyciela argumenty zażalenia i indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, co prawda na podstawie [...] tytułów wykonawczych wystawionych przez niego, ale podstawę wystawienia wszystkich [...] tytułów wykonawczych stanowiła jedna decyzja określająca zobowiązanie Spółce, Dyrektor uznał, że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, a opłaty za zajęcie wierzytelności w kwocie 21.375 zł, nie zaś w wysokości wyliczonej od każdego z tytułów oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł. Za przyjęciem powyższego rozwiązania, zdaniem organu odwoławczego, przesądziły następujące przesłanki: - odniesienie całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności do poziomu skomplikowania wszystkich podejmowanych czynności oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; - uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej; - uwzględnienia okoliczności, że wszystkie tytuły egzekucyjne zostały doręczone zbiorczo w tym samym dniu. Dyrektor podkreślił, że powyższy sposób wyliczenia został zaaprobowany przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1025/18. W skardze na powyższe postanowienie Wierzyciel zarzucił: - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 6 u.p.e.a. wynikające z niewłaściwej oceny wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK31/14, - błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i w konsekwencji przyjęcie błędnej metody miarkowania przy określeniu kosztów egzekucyjnych w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu organu egzekucyjnego, pomimo braku podstaw ku temu, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez pominięcie dokonania szczegółowej analizy kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, a tym samym pozbawienie wierzyciela możliwości oceny, czy naliczone koszty egzekucyjne nie przekraczają znacząco kosztów funkcjonowania tego aparatu, - naruszenie przepisów prawa, tj. art 64 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażonej w art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego oraz wzięcia pod uwagę rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy, - naruszenie przepisów prawa, tj. art 64 1 pkt 4 i 6 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 31/14 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na pominięciu tego, że organ egzekucyjny ustalając koszty powinien, z uwzględnieniem tych przepisów oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dokonać zmiarkowania opłaty w oparciu o szczegółowy zakres dokonanych czynności oraz udokumentowane koszty poniesione przez ten organ w związku z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w sprawie egzekucyjnej i innych świadczeń organu koniecznych do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wniósł zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia nimi wierzyciela oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14 jednoznacznie wynika, że koszty egzekucyjne powinny zostać określone z uwzględnieniem rzeczywistych wydatków i kosztów powstałych w toku danego postępowania egzekucyjnego. Tymczasem organ nie wskazał jakie konkretnie czynności zostały dokonane oraz jakie wydatki i koszty zostały w związku z tymi czynnościami poniesione przez organ. Wykazanie rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych ma dla szczególne zaś znaczenie dla wierzyciela będącego podmiotem publicznym zobowiązanym do kontroli swoich wydatków oraz przestrzegania dyscypliny finansów publicznych. Ponadto przyjęty sposób analogicznego określania wysokości kosztów egzekucyjnych bez wątpienia oparto na niemającym żadnego uzasadnienia w przepisach prawa przeniesieniu zasad, dotyczących opłaty za zajęcie nieruchomości do opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnej oraz opłaty manipulacyjnej. Pomimo naliczenia przez organ odwoławczy kosztów tak jak dla jednego tytułu wykonawczego, zdaniem Wierzyciela, naliczenie to było mechaniczne, nie odnoszące się do rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych. Wierzyciel stwierdził także, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii poniesienia przez wierzyciela opłaty komorniczej w wysokości [...] zł, która to opłata powinna być uwzględniona przy określaniu opłat w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie zaznaczył, że kwestia opłaty komorniczej nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wysokości kosztów egzekucyjnych określonych w zaskarżonym postanowieniu. Wierzyciel twierdzi, że sposób ich naliczenia był mechaniczny, a powinien odnosić się do stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych oraz rzeczywistych wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny. Organ odwoławczy uznaje zaś, że przyjęty przez niego sposób miarkowania kosztów odpowiada wymogom wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14. Rozpoznając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia za punkt odniesienia wziął stan prawny obowiązujący w tym dniu. Z dniem 20 lutego 2021 r. istotnej zmianie uległa regulacja dotycząca naliczania kosztów egzekucyjnych uregulowana w u.p.e.a. Jednakże organy administracyjne, w tym organy egzekucyjne, orzekają jednakże według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania przez nie decyzji lub postanowienia. Obowiązek ten dotyczy również organu odwoławczego, co wynika z art. 15 k.p.a. Zmiany tego stanu, po wydaniu ostatecznej decyzji albo postanowienia nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności lub uchylenia tej decyzji albo postanowienia przez sąd administracyjny. Zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej, powstała po wydaniu ostatecznego aktu administracyjnego, może być ewentualnie podstawą do wystąpienia zainteresowanych osób do właściwego organu administracyjnego z żądaniem uchylenia lub zmiany ostatecznego aktu administracyjnego, czy nawet podjęcia czynności dostosowujących skutki wydanego aktu pod rządami prawa dawnego, do nowego stanu prawnego (por. wyrok NSA z 17 listopada 1982 r., SA/Kr 664/82; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., I OSK 683/05). Oceniając zatem zaskarżone postanowienie wymaga przypomnienia, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W punkcie 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Problem ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne stanowiska na temat jego skutków dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Pierwsze, najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat (por. powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18; 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17; z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 8/20). Jednak w zdecydowanej większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia (pogląd drugi) w których wskazano na konieczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17; z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700 i 3701/18; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18). W orzecznictwie dominuje jednak trzeci pogląd, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17; z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1448/21; z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1449/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1348/21; z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 916/21; z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1348/21; z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21; z 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2492/21; z 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2493/21). Należy też wskazać na orzeczenie negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trzecie spośród wyżej wskazanych stanowisk, a to z tego względu, że we wskazywanym wyroku o sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, na gruncie stanu prawego obowiązującego do czasu wejścia w życie w dniu 20 lutego 2021 r. interwencji ustawodawcy, pojawił się problem związany z wypełnieniem powstałej w ten sposób luki w prawie. W niniejszej sprawie organy wypełniły ją w drodze analogii, stosując odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniosły proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w tej sprawie. Zabieg ten pozwolił na wyznaczenie górnego limitu opłaty manipulacyjnej. W ramach postępowania egzekucyjnego z nieruchomości organ egzekucyjny przeprowadza co prawda niewspółmiernie więcej czynności, jednak w przyjętym przez organy sposobie wyliczenia maksymalnej stawki za opłatę manipulacyjną znajduje to odzwierciedlenie w zastosowaniu odpowiednich proporcji: 1% w miejsce 8% oraz górny pułap opłaty na poziomie 4.275 zł w miejsce 34.200 zł. Należy zatem uznać, że proporcje te odzwierciedlają różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych. To stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21; 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17; 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19). W powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to rozwiązanie jest oparte na racjonalnych przesłankach i pozwala do czasu uchwalenia, wejścia w życie lub nabrania mocy obowiązującej, zmiany przepisów u.p.e.a. realizującej wskazania Trybunału Konstytucyjnego, wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne. Zauważył, że zaletą tego rozwiązania, zmierzającego do "odtworzenia" maksymalnych stawek opłat dla poszczególnych środków egzekucyjnych, jest również to, że opiera się ono na "parametrach ustawowych" (maksymalna stawka przy egzekucji z nieruchomości plus stawki procentowe dla poszczególnych środków egzekucyjnych), zamieszczonych w przepisach u.p.e.a., których konstytucyjność nie została zakwestionowana. Poza tym, przyjęty przez organ mechanizm, w drodze analogii do zajęcia nieruchomości, pozwala uznać określone w ten sposób koszty jako współmierne do innych czynności. Uwzględnia on wszystkie te elementy, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny, zaś sam Trybunał zwrócił uwagę na to, że same opłaty nie zawsze wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy analogia z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest więc uzasadniona i logiczna. Stosowanie analogii służy zapewnieniu spójności systemu prawa i w określonych granicach jest dopuszczalne także na gruncie prawa publicznego (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 126 i nast., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 1994 r., P 1/94). Sąd zauważa, że stosowanie analogii w prawie publicznym nie może prowadzić do pogorszenia sytuacji jednostki. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Przeciwnie, przyjęty przez organy w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnych limitów opłat prowadzi do ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających stronę postępowania, co pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowana przez organy analogia nie skutkowała nałożeniem obowiązku ponoszenia opłat za czynności, który wynika wprost z ustawy, ani też nie zmienia stosunkowego charakteru tych opłat. Działanie organów, może zostać zaakceptowane przez Sąd, jako że nie narusza zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 6 k.p.a., jak również regulacji art. 64 § 1 pkt 6 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Organy zasadnie określiły zatem maksymalną kwotę opłaty manipulacyjnej poprzez zastosowanie w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. W niniejszej sprawie, co istotne, organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji o możliwości naliczenia opłaty manipulacyjnej oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Wskazał w tym zakresie, że takie podejście znajduje uzasadnienie w tym, iż egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawej, to jest jednego zobowiązania podatkowego – w podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonego jedną decyzją. Uznał, że naliczenie [...] opłat manipulacyjnych w kwocie po 4.275 zł (łącznie [...] zł) w związku z doręczeniem zobowiązanemu [...] tytułów wykonawczych nie byłoby zasadne w kontekście wskazań zawartych w wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14. W tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jednolite. W wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczności danej sprawy powinny skłonić organy (jak to miało miejsce w sprawie niniejszej) do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z 28 czerwca 2016 r., także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. – czyli właśnie wystawienia wielu, w miejsce możliwego jednego tytułu wykonawczego, i z tego powodu bezpodstawnego windowania kosztów egzekucyjnych. Z kolei w wyrokach z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1449/21 i sygn. akt III FSK 1448/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie ma podstaw, aby skutki omawianego wyroku Trybunału rozciągać na art. 64 § 3 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Na gruncie tej sprawy, w obecnej sytuacji prawnej, nie ma jednak możliwości obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną za trzy tytuły wykonawcze, ponieważ stoi temu na przeszkodzie zasada reformationis in peius. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi (co w tej sprawie nie ma miejsca) naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Miarkowanie opłaty manipulacyjnej, w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekracza kwot maksymalnych – wynikających z zastosowanej przez organy proporcji (1/8 kwoty 34.200 zł - wskazanej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zdaniem Sądu orzekającego nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości, właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie przewidzianych w analizowanych przepisach tylko minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie trudne do sprecyzowania i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19, z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21). Argumentacja zawarta w skardze, forsujące możliwość ustalenia kosztów egzekucyjnych tylko do poziomu rzeczywistych, faktycznych wydatków organu egzekucyjnego, zmierza w istocie do obciążenia wierzyciela opłatami stanowiącymi równowartość poniesionych przez organ faktycznie wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Takie podejście nie jest trafne. Z art. 64c § 1 u.p.e.a. wyraźnie wynika, że ustawodawca odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków – czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. W art. 64b § 1 u.p.e.a. ustawodawca tylko przykładowo, używając zwrotu "w szczególności", wymienił wydatki egzekucyjne, gdyż są nimi wszelkie koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji. Argumentacja skarżącego sprowadza się więc w istocie do dopuszczalności obciążenia go wydatkami związanymi ze sporządzeniem dokumentów (art. 64b § 1 pkt 6 u.p.e.a.), ewentualnie innymi, nie wymienionymi wprost w art. 64b u.p.e.a. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organ może nie mieć praktycznej możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym faktycznego nakładu pracy danego urzędnika, związanego z realizacją konkretnych czynności egzekucyjnych, tak jak to forsuje strona skarżąca. Zresztą, taki sposób ich rozliczenia w praktyce, zastosowane kryteria i metodologia mogłyby wymykać się spod kontroli sądowej oraz różnie przedstawiać się w różnych postępowaniach egzekucyjnych, szczególnie tych, które byłyby prowadzone przez różne organy. Określanie na tej podstawie wysokości opłat byłoby trudne do pogodzenia w konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Ponadto Sąd wskazuje, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 28 czerwca 2017 r., P 63/14, OTK-A 2017/55, pkt 4.4. uzasadnienia) konsekwentnie przyjmuje, że choć pożądane jest powiązanie wysokości kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy podmiotu prowadzącego egzekucję (a także z efektywnością egzekucji), to jednak nie oznacza to, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że opłaty egzekucyjne są świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji (zob. zamiast wielu, wyrok TK z 30 kwietnia 2012 r., sygn. SK 4/10, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 42). Normatywne uregulowanie wysokości tego typu opłat publicznoprawnych w pewnym zakresie musi opierać się na założeniach szacunkowych. Toteż, jak zauważa się w orzecznictwie Trybunału, powiązanie wysokości należnej komornikowi opłaty z efektywnością egzekucji i nakładem jego pracy nie oznacza, iż opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle związany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego (tak m.in. wyroki o sygn. SK 44/09 i o sygn. SK 12/11, a także z 13 października 2015 r., sygn. P 3/14, OTK ZU nr 9/A/2015, poz. 145). Przewidziany przez ustawodawcę sposób ustalania opłaty egzekucyjnej może mieć na celu motywowanie zobowiązanych do pożądanych zachowań, jak również pełnić funkcję prewencyjną (zob. wyrok o sygn. SK 12/11). Przypomnieć można, że przecież także w odnoszącym się do art. 64 u.p.e.a. wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że określona procentowo (wobec egzekwowanej należności) wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, ale jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną, a z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Mając zatem na uwadze argumentację zaprezentowaną przez Sąd powyżej, należy stwierdzić, że ustalona na poziomie 4.275 zł opłata manipulacyjna odpowiada prawu, przy uwzględnieniu standardów konstytucyjnych, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W odniesieniu do argumentacji zawartej dotyczącej konieczności uwzględnienia faktu poniesienia przez wierzyciela opłaty komorniczej, Sąd zauważa, że opłata ta nie mieści się w zakresie wynikającym z art. 64c u.p.e.a. Jest ona ponoszona odrębnie, a w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jej określenie wymaga wydania postanowienia, które jest zaskarżalne. Zatem nie mieści się w zakresie objętym niniejszą sprawą. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.